Расчет прямых расходов, приходящихся на отгруженную, но не реализованную продукцию.

1. Сумма прямых расходов, приходящихся на один обогреватель:

(4500 тыс. руб. - 1500 тыс. руб.): 3000 шт. = 1000 руб.

2. Сумма прямых расходов, приходящихся на реализованную продукцию:

1200 шт. х 1000 руб. = 120 тыс. руб.

3. 30 марта к покупателям не перешло право собственности на 600 обогревателей. Сумма прямых расходов, приходящаяся на эти обогреватели, составит:

1800 тыс. руб. - 1200 тыс. руб. = 600 тыс. руб.

Следовательно, ЗАО «Свет» не может уменьшить налогооблагаемую прибыль за март 2003 г. на сумму прямых расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства (1500 тыс. руб.), на остатки на складе готовой продукции (1200 тыс. руб.) и на остатки отгруженной, но не реализованной продукции (600 тыс. руб.). Налогооблагаемый доход уменьшается только на сумму прямых расходов, которая относится к реализованной продукции - она составляет 1200 тыс. руб.

До сих пор рассматривался порядок деления расходов на прямые и косвенные, а также распределение прямых расходов, если предприятие рассчитывает налог на прибыль методом начисления, суть которого в признании расходов (доходов) в том периоде, в котором они фактически произведены, независимо от даты оплаты.

При использовании кассового метода предприятия не должны делить расходы на прямые и косвенные. Не нужно им и распределять прямые расходы на остатки незавершенного производства, готовой продукции и отгруженных товаров. Это вытекает из п. 1 и Зет. 273 и п. 1ст. 318НКРФ.

Стоимость оплаченных, но не списанных в производство материалов налогооблагаемый доход не уменьшает. Также не уменьшают его и авансы, перечисленные в счет предстоящих поставок материалов.

Что касается расходов по оплате труда, то эти расходы учитываются в тот момент, когда из кассы выдают зарплату. Если же зарплата выдается в натуральной форме, то расходы учитываются, когда погашается задолженность перед работниками (п. 1 и 3 ст. 273 НК РФ).

Напомним, что суть кассового метода заключается в признании доходов в день, когда была погашена дебиторская задолженность. Кроме того, считаются доходом полученные авансы, а также любые средства, поступившие в кассу или на расчетный счет. Предприятие, применяющее кассовый метод, может уменьшить свои доходы только на те расходы, которые уже оплачены. Датой оплаты товаров считается день, когда покупатель этих товаров погасил свою кредиторскую задолженность. Применять кассовый метод могут предприятия, у которых средняя выручка за квартал не превышает 1 млн руб.

Различия в оценках других видов активов

Речь пойдет об оценке запасов материальных ресурсов, отпущенных в производство, о стоимости реализованной продукции, а также стоимости основных средств и нематериальных активов.

Что касается стоимости материалов, отпущенных в производство, то в соответствии с п. 16 ПБУ 5/01 она определяется одним из методов: по себестоимости каждой единицы, по методу средней себестоимости, по методу ФИФО, по методу ЛИФО. Обращаем внимание, что в соответствии с п. 2 ПБУ 5/01 товары, предназначенные для продажи, относятся к материально-производственным запасам. Выбранный метод определения стоимости запасов, отпускаемых в производство, закрепляется в учетной политике предприятия. НК РФ предусматривает использование тех же методов, что и бухгалтерское законодательство. Это отражено в п. 8 ст. 254 и п. 3 и 1 ст. 268 НК РФ.

Следовательно, если будут определены аналогичные методы расчета стоимости материалов, отпускаемых в производство, и реализуемых товаров, то различия в оценках будут обусловлены, лишь несовпадениями стоимости материально-производственных запасов, по которой они были приняты к учету. Остановимся подробнее на этих различиях.

Чтобы рассчитать сумму материальных расходов, нужно определить стоимость товарно-материальных ценностей, которые в эти расходы входят. В соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ эта стоимость складывается из цены материалов и затрат на их приобретение: комиссионных вознаграждений, уплаченных посредническим организациям, ввозных таможенных пошлин и сборов, расходов на транспортировку и хранение материалов и т.д.

Похожее правило действует и в бухгалтерском учете. Согласно п. 5 ПБУ 5/01 материалы принимаются к учету по их фактической себестоимости. Она складывается из:

- сумм, уплачиваемых поставщику (продавцу);

- стоимости информационно-консультационных услуг, связанных с приобретением материалов;

- таможенных пошлин;

- вознаграждений, уплаченных посредникам;

- процентов по кредитам и займам, взятым для оплаты материалов;

- расходов по содержанию заготовительно-складского аппарата (в том числе зарплаты работников этих подразделений, а также начисленных на их зарплату единого социального налога и страховых взносов от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний);

- других затрат, связанных с приобретением материалов.

Отличие правил оценки материалов, установленных в бухгалтерском учете, от норм Налогового кодекса заключается в том, что некоторые затраты, включенные в фактическую себестоимость по правилам бухучета, не отражаются в налоговом учете.

Во-первых, это заработная плата работников, которая в соответствии со ст. 255 НК РФ учитывается в составе расходов на оплату труда.

Во-вторых, это суммы единого социального налога и обязательных страховых взносов, которые для целей налогообложения считаются прочими расходами (пп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В-третьих, это проценты по кредитам и займам, которые входят во внереализационные расходы и нормируются для целей налогообложения (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В бухгалтерском учете фактическая себестоимость материалов отражается по дебету счета 10 «Материалы». При этом транспортно-заготовительные расходы можно учитывать отдельно от стоимости материалов: на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» либо на отдельном субсчете к счету 10.

Кроме того, материалы могут числиться по учетным ценам. В качестве учетных цен могут применяться договорные цены, фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего отчетного периода, планово-расчетные цены, средняя цена группы материалов.

Поэтому в силу возникающих различий в оценках стоимости материалов возникает необходимость в разработке специальных форм-регистров для формирования стоимости материалов для целей налогообложения.

Оценка стоимости основных средств и нематериальных активов также отличается в бухгалтерском учете и налоговом. Сначала остановимся на оценке стоимости основных средств.

Для целей налогообложения все основные средства подразделяются на введенные в эксплуатацию до 2002 г. и после 1 января 2002 г.

Что касается основных средств, введенных в эксплуатацию до 2002 г., то они принимаются к налоговому учету:

- по остаточной стоимости, сложившейся на 1 января 2002 г.;

- по восстановительной стоимости по состоянию на 1 января 2002 г., если прежде данный объект переоценивался. Порядок определения восстановительной стоимости изложен в п. 1 ст. 257 НК РФ. Она равняется первоначальной стоимости объекта основных средств, скорректированной на результаты всех предыдущих переоценок. Что касается последней переоценки, проведенной на 1 января 2002 г., то увеличение или уменьшение восстановительной стоимости возможно только в пределах 30% восстановительной оценки этого же объекта по состоянию на 1 января 2001 г.

Объекты основных средств, введенные после 1 января 2002 г. первоначальной стоимостью до 10 тыс. руб., по бухгалтерскому и налоговому учету сразу же после ввода в эксплуатацию списываются на затраты (расходы). Для целей налогообложения такие расходы являются косвенными (ст. 318 НК РФ), поэтому уменьшают налоговую базу того отчетного периода, в котором указанные объекты основных средств ввели в эксплуатацию. Те же объекты, которые введены раньше с первоначальной стоимостью до 10 тыс. руб., продолжают числиться в составе основных средств и на них начисляется амортизация, а также уплачивается налог на имущество.

Даже списав стоимость объекта до 10 тыс. руб. на расходы, в соответствии с ПБУ 6/01 предприятие обязано организовать контроль за его использованием, для чего возможно применение инвентарных карточек учета, которые открывают на каждый объект основных средств, в том числе и стоимостью до 10 тыс. руб.

Затраты на модернизацию основных средств стоимостью, превышающей 10 тыс. руб., включаются в первоначальную стоимость как в бухгалтерском (п. 14 ПБУ 6/01), так и в налоговом учете (п. 2 ст. 257 НК РФ). Но как быть с расходами на модернизацию объектов, первоначальная стоимость которых списана на затраты, - не отвечает ни бухгалтерское, ни налоговое законодательство. Специалисты высказывают мнение, что в этом случае может быть два решения:

первое - если общая стоимость с учетом модернизации не превышает 10 тыс. руб., то указанные затраты можно списать на материальные расходы того периода, в котором был модернизирован данный объект;

второе - при превышении первоначальной оценки и стоимости модернизации 10 тыс. руб. данный объект включается в состав амортизируемого имущества. Амортизируется лишь стоимость модернизации, так как стоимость объекта уже списана на расходы.

На различие в оценке основных средств влияет еще и такое обстоятельство. Например, если куплены основные средства за счет кредита и проценты начали начислять до того, как ввели объект в эксплуатацию, то по правилам бухгалтерского учета эти проценты нужно включить в первоначальную стоимость объекта основных средств. В налоговом же учете их относят к внереализационным расходам (пп. 2 п. 1 ст. 285 НК РФ). Таким образом, один и тот же объект основных средств в бухгалтерском учете может иметь одну первоначальную стоимость, а в налоговом - другую.

Оценка нематериальных активов также неоднозначна. В бухгалтерском учете эти активы регламентирует ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», а в налоговом - ст. 257 НК РФ.

В отличие от бухгалтерского учета для целей налогообложения прибыли не признаются нематериальными активами:

- неисключительные (имущественные) права автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

- деловая репутация организации (гудвил);

- организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с юридическими документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации).

В то же время в соответствии с НК РФ в отличие от бухгалтерского учета нематериальными активами признаются:

- исключительное право правообладателя, не являющегося автором, на программы для ЭВМ и базы данных;

- владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Различия в определении расходов на амортизационные отчисления

Напомним, что кроме стоимости амортизационного имущества величину амортизации формируют также состав этого имущества, сроки полезного использования, способ начисления амортизации.

О различиях в определении стоимости основных средств и нематериальных активов говорилось выше. Теперь рассмотрим различия других составляющих, формирующих величину амортизации.

Состав амортизируемого имущества

В бухгалтерском учете не нужно начислять амортизацию на те основные средства, которые перечислены в п. 17 ПБУ 6/01. До 1 января 2002 г. эти основные средства не амортизировались и при расчете налога на прибыль. Но с 1 января 2002 г. ситуация изменилась и в уточненной ст. 256 НК РФ приведен иной перечень не-амортизируемого имущества при расчете налога на прибыль.

Прежде всего, в него включено имущество, амортизация которого в бухгалтерском учете не начисляется, но учитывается при налогообложении:

- многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста;

- объекты жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.);

- имущество некоммерческих организаций, используемое в предпринимательской деятельности.

Кроме того, есть имущество, амортизация на которое в бухгалтерском учете начисляется, но в целях налогообложения не учитывается:

- яки, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);

- имущество, приобретенное за счет бюджетных и иных аналогичных средств (или часть его стоимости, если финансирование было частичным);

- основные средства, полученные организацией в рамках целевого финансирования;

- мелиоративные и иные объекты сельскохозяйственного назначения, полученные сельскохозяйственными товаропроизводителями, если они построены за счет бюджетных средств;

- имущество, безвозмездно полученное атомными станциями в соответствии с международными договорами РФ для повышения их безопасности;

- основные средства, переданные по договорам в безвозмездное пользование;

- произведения искусства.

Поэтому, покупая имущество, предприятие должно начислять по нему амортизацию в бухгалтерском учете так же, как и в налоговом учете.

Сроки полезного использования объекта

В бухгалтерском учете срок службы каждого объекта предприятие может установить самостоятельно в соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

Для целей налогообложения, чтобы установить срок полезного использования объекта основных средств, нужно обратиться к Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 (далее - Классификация).

В соответствии с Классификацией все основные средства разбиты на 10 амортизационных групп:

Группы Срок полезного использования имущества

I от 1 года до 2 лет включительно

II свыше 2 лет до 3 лет включительно

III свыше 3 лет до 5 лет включительно

IV свыше 5 лет до 7 лет включительно

V свыше 7 лет до 10 лет включительно

VI свыше 10 лет до 15 лет включительно

VII свыше 15 лет до 20 лет включительно

VIII свыше 20 лет до 25 лет включительно

IX свыше 25 лет до 30 лет включительно

X свыше 30 лет

Как видно, для каждой группы установлен интервал срока полезного использования. Конкретный срок в рамках этого интервала предприятие выбирает самостоятельно. Чтобы устранить различия, предприятие может устанавливать для бухгалтерского учета те же сроки, что и для налогового.

Срок полезного использования нематериальных активов в бухгалтерском учете определяет п. 15 ПБУ 14/2000. Напомним, что его можно рассчитать исходя из:

- времени действия патента, свидетельства и т.п.;

- предполагаемого периода использования нематериального актива, в течение которого предприятие может получать от этого актива доход;

- количества продукции, которое предприятие собирается получить, используя данный нематериальный актив.

А если срок полезного использования нематериального актива определить невозможно, то принято считать, что он прослужит 20 лет.

Срок полезного использования нематериальных активов в налоговом учете определяется по-другому. Согласно п. 2 ст. 258 НК РФ этот срок равен тому периоду, на который выдан патент, свидетельство или другой документ, ограничивающий срок использования объектов интеллектуальной собственности. А если определить, как долго будет использоваться тот или иной актив, невозможно, то принято считать, что он будет служить 10 лет.

Способ начисления амортизации

После того как срок полезного использования определен, нужно выбрать, каким способом начислять амортизацию. Как установлено ст. 259 НК РФ, в налоговом учете в отличие от бухгалтерского таких методов два - линейный и нелинейный. Какой именно использовать, предприятие решает самостоятельно. Правда, по имуществу, которое входит в восьмую - десятую амортизационные группы, предприятие не вправе выбирать метод. По этим видам основных средств амортизацию можно начислять только линейным методом.

Чтобы рассчитать ежемесячную сумму амортизационных начислений линейным способом, необходимо первоначальную стоимость объекта основных средств умножить на норму амортизации:

К=(1: n)х100,

где К - месячная норма амортизации в процентах;

п - срок полезного использования объекта в месяцах.

Таким образом, линейный способ начисления амортизации по налоговому учету соответствует аналогичному способу начисления по бухгалтерскому учету.

При использовании нелинейного способа начисления необходимо остаточную стоимость объекта на начало месяца умножить на норму его амортизации. В первый месяц эксплуатации объекта амортизацию начисляют от его первоначальной стоимости.

Месячная норма при этом способе рассчитывается следующим образом:

К= (2: п) х 100.

Нелинейный способ позволяет быстрее самортизировать основные средства. При использовании этого способа необходимо обратить внимание на то, что порядок расчета амортизации должен измениться после того, как остаточная стоимость основного средства станет, равна 20% его первоначальной стоимости. В следующем месяце эта остаточная стоимость принимается за базовую сумму и от нее амортизация исчисляется уже равными долями (как при линейном способе (п. 5 ст. 259 НК РФ)).

Покажем это на примере. Предположим, то в январе 2003 г. ОАО «Салют» приобрело компьютер стоимостью 48 тыс. руб. (в том числе НДС - 8 тыс. руб.) и в этом же месяце ввело его в эксплуатацию. Для целей налогообложения принят нелинейный способ начисления амортизации.

Классификация относит этот компьютер к третьей амортизационной группе, по которой срок использования установлен свыше 3 лет до 5 лет. Предприятие определило срок службы в 3, 5 года, т.е. равным 42 месяцам. Амортизацию начали начислять с февраля. Норма амортизации составляет 4, 76% (2: 42 х 100%).

В феврале будет начислена амортизация, равная 1904 руб. (40 000 х 4, 76), а в марте - 1813 руб. ((40 000 руб. - 1904 руб.) х 4, 76%).

Так амортизацию нужно будет начислять, пока остаточная стоимость компьютера не снизится до 8 тыс. руб. (40 000 руб. х 20%).

В октябре 2005 г. остаточная стоимость компьютера составит 7960 руб. Поэтому с ноября 2005 г. и до конца срока службы (до июня 2006 г. включительно, т.е. в течение 8 месяцев) амортизацию нужно будет начислять в размере 995 руб. (7960 руб.: 8 мес).

Нелинейный метод и метод уменьшаемого остатка во многом схожи: в обоих случаях норму амортизации умножают на остаточную стоимость основных средств, и сама норма амортизации увеличивается на определенный коэффициент.

Но есть у этих методов и несколько различий. Самое существенное: какую остаточную стоимость нужно брать, рассчитывая амортизацию. В бухгалтерском учете - это стоимость, сложившаяся на конец года, в налоговом - стоимость на начало текущего месяца.

Второе отличие связано с применением коэффициентов. По нелинейному методу коэффициент определен равным 2, а в ПБУ 6/01 отмечено лишь, что коэффициенты должны быть установлены законодательно. Например, малым предприятиям разрешено применять коэффициент 2 (ст. 10 Федерального закона «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» от 14 июня 1995 г. № 88-ФЗ). Для больших же предприятий никаких коэффициентов не предусмотрено, если только не считать таковым коэффициент 2 для нелинейного метода.

И еще одно отличие этого метода от метода уменьшаемого остатка - когда остаточная стоимость объекта станет, равна 20% первоначальной стоимости, она (остаточная стоимость) фиксируется как базовая. С этого момента сумма ежемесячных амортизационных отчислений будет равна базовой стоимости, поделенной на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

В соответствии с п. 7 ст. 259 НК РФ можно начислять амортизацию по повышенным нормам, если оборудование используется в несколько смен и работает в «агрессивной среде». В этом случае норму амортизации по указанному оборудованию можно увеличить, но не более чем в 2 раза. «Агрессивной» считается среда, вызывающая повышенный износ основных средств. Нельзя применять ускоренную амортизацию по тем основным средствам, которые относятся к первой - третьей группам, если при этом амортизация по ним начисляется нелинейным способом. Приведем пример начисления ускоренной амортизации.

В феврале 2003 г. ЗАО «Газмонтаж» ввело в эксплуатацию новый отопительный котел, первоначальная стоимость которого составляет 540 тыс. руб. (в том числе НДС - 90 тыс. руб.). Этот объект относится к пятой амортизационной группе со сроком полезного использования от 7 лет и 1 месяца до 10 лет. Предприятие установило срок использования в 8 лет (96 месяцев).

Котел используется в токсичной среде, поэтому был издан приказ об увеличении нормы амортизации в 1, 5 раза.

Возможны два варианта расчета амортизации.

Вариант I. Амортизация рассчитывается линейным способом. Тогда норма амортизации равна 1, 04% (1: 96 мес. х 100%), а сумма амортизации, начисленной за месяц, составляет 7020 руб. (450 000 руб. х 1, 04% х 1, 5).

Вариант 2. Амортизация рассчитывается нелинейным методом. В этом случае ежемесячная норма амортизации составит 2, 08% (2: 96 мес. х 100%). За март 2003 г. будет начислена амортизация, равная 14 040 руб. (450 000 руб. х 2, 08% х 1, 5).

После того как остаточная стоимость отопительного котла снизится до 90 000 руб. (45 000 руб. х 20%), начислять его амортизацию нужно равными долями в течение оставшегося срока полезного использования. Повышенный коэффициент амортизации можно использовать по-прежнему.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ (п. 9 ст. 259) на некоторые виды основных средств установлены пониженные нормы амортизации. Это, прежде всего, касается легковых автомобилей с первоначальной стоимостью более 400 тыс. руб. Нормы амортизации таких объектов основных средств должны быть в два раза ниже общеустановленных.

Предположим, предприятие приобрело микроавтобус марки «Toyota» за 1200 тыс. руб. (в том числе НДС - 200 тыс. руб.). Согласно Классификации легковые микроавтобусы относятся к четвертой амортизационной группе со сроком эксплуатации от 5 до 7 лет включительно.

Предприятие установило, что срок службы этого микроавтобуса будет равен 6 годам (72 месяцам). Амортизация начисляется линейным способом. Норма амортизации, рассчитанная исходя из установленного срока службы объекта, будет равна 1, 39% (1: 72 мес. х IQQ%). Однако эту норму нужно уменьшить в 2 раза. Тогда она составит 3, 695%, а каждый месяц на микроавтобус будет начисляться амортизация в размере 6950 руб. (1000 тыс. руб. х 0, 695%).

Таким образом, если предприятие начисляет амортизацию линейным способом и в бухгалтерском, и в налоговом учете, первоначальная стоимость всех объектов основных средств и в том, и в другом учете одинакова, то общую сумму амортизации, начисленную на счет 02 «Амортизация основных средств», можно без изменений перенести в налоговый учет - уменьшить на эту величину налогооблагаемую прибыль.

Но на практике состыковать правила обоих видов учета сложно. Ведь объект основных средств может иметь в налоговом учете одну первоначальную стоимость и срок полезного использования, а в бухгалтерском учете - другую. По некоторым активам можно начислять амортизацию только в бухгалтерском учете, так как в налоговом учете эти активы не относятся к амортизируемому имуществу. Поэтому большинству предприятий необходимо начислять амортизацию дважды: для бухгалтерского учета и для налогового.

При налогообложении прибыли будет учитываться та сумма амортизации, которая указана в отдельном аналитическом регистре налогового учета. Форму регистра предприятие может разработать самостоятельно или воспользоваться рекомендованной МНС России. Аналитический регистр составляется ежемесячно. В нем указываются^-.

- наименование объекта основных средств;

- месяц, за который начисляется амортизация;

- способ начисления амортизации;

- первоначальная, остаточная или базовая стоимость объекта;

- количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования объекта;

- сумма амортизации, начисленная по объекту;

- общая сумма амортизации;

- принадлежность объекта к основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров (услуг);

- применение предприятием специального коэффициента амортизации.

Поясним сказанное на примере.

Предположим, что ООО «Орион» 10 января 2003 г. приобрело и ввело в эксплуатацию три объекта основных средств - два деревообрабатывающих станка и здание цеха.

Согласно Классификации деревообрабатывающий станок относится в налоговом учете к четвертой группе и его можно использовать от 5 до 7 лет. Здание входит в десятую амортизационную группу, и его можно использовать более 30 лет. Предприятие установило, что и в бухгалтерском, и в налоговом учете срок полезного использования для станков составит 6 лет (72 месяца), а для здания - 50 лет (600 месяцев). Допустим, что амортизация начисляется линейным методом в обоих случаях.

Предприятие отражает информацию об основных средствах в специальной ведомости по учету основных средств (см. табл. 2).

Таблица 2