Тема 6 Формирование расходов для целей налогообложения по налогу на прибыль

Состав и порядок определения расходов для целей налогообложения приведен в Налоговом кодексе РФ. Заметим, что в п. 1 ст. 252 НК РФ указывается, что «расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты». Таким образом, термин «затраты» трансформируется в термин «расходы» и оба термина отождествляются.

Так как четкого определения расходов в НК РФ нет, то исходя из предположения, что для целей налогообложения используется определение, предусмотренное ПБУ 10/99, будем считать, что расходами признается отток экономических выгод, приводящий к уменьшению собственного капитала, за исключением распределения между собственниками.

Классификация расходов по видам в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ представлена на рис. 2 «Выбытие экономических выгод по видам расходов» (см. с. 21). Как видно из представленной схемы, любое выбытие имущества приводит либо к расходам, либо к прочему выбытию.

К прочему выбытию, которое не включается в расходы, в частности, относятся:

- распределение прибыли между собственниками;

- распределение долей между собственниками;

- приобретение внеоборотных активов;

- инвестиции в другие организации;

- предварительная оплата товаров;

- погашение процентов, займов, полученных организацией;

- передача имущества в залог;

- оплата или погашение задолженности по расходам, осуществленным контрагентами организации, но за ее счет;

- перечисление денежных средств или выбытие имущества по договорам комиссии, поручения или агентскому договору в пользу комитента или принципала.

В свою очередь все расходы предприятия следует разделить на учитываемые и неучитываемые для целей исчисления облагаемой базы. Чтобы расходы были приняты в уменьшение налогооблагаемой базы, необходимо выполнение следующих условий:

- расходы должны быть обоснованными, т.е. экономически оправданными затратами на осуществление деятельности, направленной на получение дохода;

- расходы должны быть документально подтверждены, т.е. оформлены в установленном законодательством порядке;

- данные расходы не должны быть включены в перечень неучитываемых расходов для целей налогообложения;

- расходы не возникли от уценки основных средств по состоянию на 1 января 2002 г. или более позднюю дату.

Если расходы удовлетворяют перечисленным требованиям, то они подразделяются на расходы текущего периода и расходы будущих отчетных периодов. Учитываются лишь расходы текущего периода.

К расходам будущих периодов относятся расходы, осуществленные в отчетном году, но относящиеся к будущим отчетным периодам (расходы на разработку нового продукта, расходы на НИОКР и др.).

В свою очередь расходы текущего периода классифицируют на расходы, связанные с производством и реализацией продукции, и внереализационные расходы (заметим, что в бухгалтерской отчетности все прочие расходы делятся на операционные, внереализационные и чрезвычайные).

К расходам, связанным с производством и реализацией продукции, относятся те же виды расходов, что и в бухгалтерской отчетности.

Расходы, связанные с производством и реализацией продукции работ, услуг), подразделяются на:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

-суммы начисленной амортизации;

- прочие расходы.

Перечень материальных расходов установлен п. 1 и 7 ст. 254 Налогового кодекса РФ. К ним относятся:

1. Расходы на приобретение сырья, материалов, используемых:

- в производстве товаров (работ, услуг), образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (работ, услуг);

- для упаковки и иной подготовки произведенных и реализуемых товаров;

- на другие производственные и хозяйственные нужды (испытания, контроль, содержание, эксплуатация основных средств и т.д.).

2. Расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу.

3. Расходы на приобретение полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке.

4. Расходы на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых:

- на технологические цели;

- на выработку самой организацией любых видов энергии;

- на отопление зданий.

5. Расходы на трансформацию и передачу энергии.

6. Расходы на приобретение работ и услуг производственного характера. К ним относят:

- выполнение отдельных операций по производству продукции, обработке сырья (материалов);

- контроль за соблюдением установленных технологических процессов;

- техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы;

- транспортные услуги по перевозкам грузов внутри предприятия и доставка готовой продукции в соответствии с условиями соглашений.

7. Расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения. К ним относятся:

- расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений и других природоохранных объектов;

- расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод;

- платежи за предельно допустимые выбросы загрязняющих веществ в окружающую природную среду.

8. Расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, если они не являются расходами на освоение природных ресурсов, которые регулируются ст. 211 НК РФ.

9. Потери от недостачи (порчи) при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.

10. Технологические потери при производстве и (или) транспортировке.

11. Расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным работам на карьерах и нарядным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий.

Расходы на оплату труда. Состав расходов регулируется ст. 255 НК РФ. К ним относятся любые начисления работникам в денежной и натуральной формах, включая:

- стимулирующие начисления, связанные с режимом работы или условиями труда;

- премии и единовременные поощрения;

- другие расходы, связанные с содержанием этих работников. Все начисления для целей налогообложения можно разделить на четыре группы:

1. Начисления работникам, предусмотренные нормами законодательства. Данные выплаты включаются в состав расходов только в пределах законодательно установленных норм. Например, величина полагающегося работнику минимального размера отпускных ограничена порядком исчисления среднего заработка, определяемого соответствующим постановлением Министерства труда и социального развития РФ и Трудовым кодексом РФ (глава 19). По усмотрению руководства предприятия он (размер) может быть увеличен, но в расходы на оплату труда будут отнесены суммы, исчисленные в соответствии с нормативными актами.

2. Начисления работникам, предусмотренные индивидуальным или коллективным трудовым договором. Ряд выплат, вне зависимости оттого, что они могут быть предусмотрены договорами, не уменьшают облагаемую базу по налогу. К таким выплатам относятся:

- премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений;

- суммы материальной помощи работникам;

- доходы (дивиденды, проценты) по акциям и другие суммы распределяемого дохода, включая доходы по вкладам трудового коллектива;

- оплата ценовых разниц при реализации работникам товаров услуг) по льготным ценам (тарифам), кроме законодательно установленных случаев;

- оплата путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных мероприятий;

- оплата товаров личного потребления и другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.

3. Суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного и добровольного страхования. Эти суммы включаются в расходы в соответствии с требованиями п. 1 ст. 255. Следует обратить внимание на то обстоятельство, что суммы единого социального налога не относятся к расходам на оплату труда.

4. Расходы в виде отчислений в резервы на предстоящую оплату отпусков и выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. Порядок определения этих расходов регулируется ст. 324.1 НК РФ.

Суммы начисленной амортизации. Расходы по амортизации основных средств и нематериальных активов определяются ст. 256 - 259 НК РФ.

Прочие расходы. К ним относятся расходы, связанные с производством и реализацией продукции, которые не вошли в предыдущие три группы. Перечень расходов содержится в ст. 264 НК РФ. Заметим, что этот перечень является открытым, так как он завершается фразой «...и другие расходы, связанные с производством и реализацией». Следовательно, предприятие с учетом специфики своей деятельности может включить в него и расходы, не вошедшие в этот перечень, при условии, что они связаны с производством и реализацией продукции.