Вопрос 1 Различия в определении расходов, вытекающие из налоговой отчетности по сравнению с бухгалтерской

Различия в формировании расходов для целей налогообложения рассмотрим по следующим направлениям, вызывающим несовпадения:

- состав расходов;

- момент признания;

- оценка расходов.

Несовпадения по составу расходов

В соответствии с классификацией расходов, представленной на рис. 1, расходами, в соответствии с ПБУ 10/99, считаются лишь те расходы, которые уменьшают собственный капитал организации. В отличие от этого определения в налоговом законодательстве под расходами понимается любое выбытие экономических выгод из организации в денежной или натуральной форме. При таком широком толковании расходов все расходы для целей исчисления налога на прибыль подразделяются на учитываемые и не учитываемые ст. 270 для целей налогообложения. Такое определение расходов приводит к тому, что расходы, отраженные по бухгалтерской отчетности, могут не учитываться при налогообложении, так как для признания этих расходов облагаемыми используются понятия «экономически обоснованные» и «документально подтвержденные». Причем документально подтвержденными являются расходы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства. Следовательно, документированные расходы, оформленные с нарушением требований нормативных актов, не будут уменьшать облагаемую прибыль, хотя они могли быть отражены в бухгалтерской отчетности, так как являются экономически обоснованными.

Экономическое обоснование расходов тесно связано с их юридическим оформлением, например расходы по плате труда, о чем уже говорилось выше. Любые вознаграждения и выплаты в пользу физических лиц, не предусмотренные трудовыми и коллективными договорами, в налогообложении являются экономически не обоснованными и не учитываются при обложении налогом на прибыль в отличие от бухгалтерского учета. Но кроме этих критериев для признания учитываемых расходов в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, ст. 270 содержит перечень неучитываемых расходов, даже если они будут экономически обоснованными и оформленными в соответствии с требованиями законодательства.

Перечислим эти виды расходов:

- пени, штрафы и иные санкции, взимаемые государственными организациями, которым законодательством предоставлено право наложения указанных санкций;

- суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;

- взносы на добровольное страхование работников, на негосударственное пенсионное обеспечение, не удовлетворяющие критериям п. 16 ст. 255 НК РФ;

- суммы добровольных членских взносов (включая вступительные) в общественные организации;

- суммы добровольных взносов участников союзов, ассоциаций на содержание этих юридических лиц;

- стоимость имущества, переданного в рамках целевого финансирования (п. 14 и 1 ст. 251 НК РФ);

- отрицательная разница, образовавшаяся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскуранта цен;

- средства, перечисляемые профсоюзным организациям;

- расходы на любые виды начислений в пользу работников, не предусмотренные договорами и законодательством;

- суммы материальной помощи работникам;

- оплата ценовых разниц при реализации товаров (услуг) работникам по льготным ценам (тарифам) ниже рыночных цен;

- оплата ценовых разниц реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания;

- оплата работникам путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях и школах, кружках, посещений культурно-зрелищных и физкультурных (спортивных) мероприятий;

- оплата работникам подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую литературу;

- оплата товаров личного потребления и другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников;

- суммы налогов, включенных ранее в состав расходов, при списании кредиторской задолженности по этим налогам в соответствии с законодательством;

- суммы целевых отчислений, произведенных на цели, указанные в п. 2 ст. 251 НКРФ;

- расходы на осуществление безрезультатных работ по освоению природных ресурсов (п. 5 ст. 261 НК РФ);

- расходы на подготовку и переподготовку кадров, связанные с организацией развлечений, отдыха и лечения;

- расходы, связанные с содержанием общеобразовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего или среднего специального образования;

- отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости.

Кроме того, есть еще ряд расходов, которые по бухгалтерской отчетности являются таковыми, а в налоговой - не учитываются. К ним относятся:

- суммы уценки основных средств, образовавшиеся в результате переоценки, произведенной после 1 января 2002 г. согласно п. \ ст. 257 НК РФ;

- суммы амортизации нематериальных активов, не признаваемых таковыми в налоговом учете (перечень этих активов будет рассмотрен ниже);

- отчисления на формирование резервов предстоящих расходов и платежей, создание которых не предусмотрено главой 25 НК РФ

Неодинаковый порядок определения перечисленных расход приводит к возникновению различий между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью.

Несовпадения, вызываемые различиями в порядке признания и оценки отдельных видов активов

Различия в расходах возникают прежде всего по причине несовпадения порядка признания отдельных активов, определенного бухгалтерским и налоговым законодательством, что в свою очередь обусловливает различия в моменте признания отдельных видов затрат в качестве расходов текущего периода.

Для выяснения этих различий все активы подразделяются:

- на незавершенное производство и готовую продукцию;

- другие виды активов.

Такое деление обосновывается сходством порядка определения стоимости данных активов в рамках каждой группы и различиями между группами.

Порядок признания и оценки незавершенного производства (НЗП) и готовой продукции

Порядок определения стоимости данных активов напрямую зависит от того, какой метод калькулирования готовой продукции, а, следовательно, и НЗП, применяется предприятием. Поэтому прямо и косвенно на стоимость этих запасов продукции будут влиять способы оценки материальных ресурсов, начисления амортизации и др. В данном случае остановимся на двух аспектах, влияющих на калькулирование продукции: во-первых, на отнесении расходов к прямым и косвенным; во-вторых, на порядке определения себестоимости готовой продукции и НЗП.

Что касается Налогового кодекса РФ, то в нем заложен иной подход:

- прямые и косвенные затраты называются расходами;

- расходы подразделяются для торговых организаций и неторговых организаций;

- не соблюдается деление расходов на прямые и косвенные исходя из экономического признака, и перечень прямых расходов является закрытым.

Так, для неторговых организаций согласно п. I ст. 318 НК РФ к прямым относятся следующие расходы на производство и реализацию:

I) расходы на приобретение:

- сырья, материалов, из которых состоит основа производимой продукции либо необходимые компоненты для ее производства;

- комплектующих изделий и полуфабрикатов;

2) расходы на оплату труда персонала, который непосредственно участвует в производстве, а также суммы единого социального налога, начисленного на эту зарплату;

3) амортизация основных средств, используемых в производстве продукции.

Напомним, что все расходы, связанные с производством и реализацией продукции, подразделяются на материальные, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и пр. Следовательно, из каждого вида перечисленных расходов следует выявить те, которые относятся к прямым расходам. Оставшиеся, за исключением внереализационных, будут относиться к косвенным. К этому следует добавить, что для предприятий, выпускающих один вид продукции, все затраты в бухгалтерской отчетности являются прямыми, но для налогообложения и в этом случае будут выделены косвенные расходы. Или, например, расходы на электроэнергию, потребляемую структурным подразделением, выпускающим один вид продукции, будут относиться к прямым расходам, а в налоговом учете эти расходы будут классифицированы как косвенные.

Таким образом, расхождения в порядке отнесения расходов к прямым и косвенным очевидны: величина прямых расходов распределяется между видами продукции; косвенные расходы уменьшают налоговую базу отчетного периода.

Предусматривается применение одного из трех способов:

- по производственной себестоимости - расходы общехозяйственные и коммерческие полностью списываются в отчетном периоде;

- по полной производственной себестоимости - в расчет включаются общехозяйственные расходы, а коммерческие признаются в качестве расходов текущего периода;

- по полной коммерческой себестоимости - все расходы включаются в себестоимость продукции.

Предприятие само выбирает тот или иной способ определения себестоимости продукции и обязательно отражает его в учетной политике, так как от принятого способа зависит оценка запасов продукции и величина расходов текущего периода.

В соответствии со ст. 318 Налогового кодекса РФ предприятие не предоставляется право выбора. Все косвенные расходы относятся к расходам текущего периода. Сумма прямых расходов распределяется между незавершенным производством, готовой продукцией на складе, отгруженными, но не проданными товарами и реализованной продукцией.

Если по нормам бухгалтерского учета готовая продукция учитывается по фактической производственной себестоимости, при этом остатки готовой продукции на складе на конец (начало) отчетного периода могут оцениваться по фактической производственной себестоимости, по нормативной, которая также может определяться по прямым затратам, а незавершенное производство - по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости (в массовом и серийном производстве) либо по прямым статьям затрат или по стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов, а в единичном производстве - по фактически произведенным затратам, то в налоговом учете готовая продукция и незавершенное производство оцениваются только по фактическим расходам.

Следует добавить, что по бухгалтерским нормам к незавершенному производству относятся изделия, прошедшие все стадии фазы, переделы), предусмотренные технологическим процессом, но не укомплектованные или же не прошедшие испытания и технической приемки. А согласно НК РФ (п. 1 ст. 319) данные изделия признаются готовой продукцией.

Предприятию не запрещается в бухгалтерской отчетности рассчитывать себестоимость продукции по правилам, установленным Налоговым кодексом. Только тогда необходимо применять классификацию расходов, установленную ст. 318 НК РФ. При этом прямые расходы можно отражать на счете 20, косвенные - на счетах 23, 25, 26, 44. Суммы, указанные на счете 20, придется распределять так, как этого требует ст. 319 НК РФ, а все расходы, учтенные на счетах 23, 25, 26, 44, нужно списывать сразу на счет прибылей и убытков. Тогда сальдо счета 20 на конец отчетного периода будет равно сумме прямых расходов, относящихся к незавершенному производству. Сальдо счета 43 «Готовая продукция» - сумме расходов, относящихся к остаткам готовой продукции на складе, а обороты по дебету субсчета «Себестоимость продаж» счета 90 «Продажи» в корреспонденции: кредитом счета 43 будут равны сумме прямых расходов, которые входят в продукцию, реализованную в отчетном периоде. Именно эти расходы и уменьшают налоговую базу.

Однако в этом случае предприятие столкнется с комплексом проблем. Во-первых, придется разрабатывать сложную систему корректировки данных бухгалтерского учета для целей налогообложения, так как расходы, рассчитанные по системе бухгалтерского законодательства, отличаются от расходов, определяемых на основе НК РФ, о чем говорилось выше. Во-вторых, данными бухгалтерского учета невозможно будет воспользоваться для принятия управленческих решений, поскольку они окажутся просто «подогнанными» под правила НК РФ и не будут отражать реальную информацию о себестоимости продукции.

Поэтому целесообразно, не отказываясь от правил бухгалтерской отчетности, расходы на себестоимость продукции для целей налогообложения распределять в специальных расчетах.

Сначала определим стоимость незавершенного производства. Порядок прописан в п. 1 ст. 319 НК РФ. Вначале рассчитывается коэффициент остатков незавершенного производства в исходном сырье - количество сырья в натуральном выражении, которое приходится на незавершенное производство (за вычетом технологических потерь). Данные о сырье можно взять из лимитно-заборных карт (форма IX М-8) и других первичных документов. Информацию о количестве сырья, приходящегося на остатки НЗП, и технологических потерях должны предоставить сотрудники, которые контролируют процесс производства, - технологи, экономисты и др.

Затем коэффициент остатков незавершенного производства нужно умножить на общую сумму прямых расходов. Она будет равна сумме прямых расходов, которая приходится на остатки НЗП на начало отчетного периода, и сумме расходов, произведенных за этот же период. В результате получится общая сумма прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП.

Если предприятие изготавливает продукцию только из одного вида сырья, составить такой расчет нетрудно. Но большинство предприятий используют в производстве множество материалов. У таких предприятий возникнут трудности. Составлять отдельный расчет по каждому виду сырья и материалов бессмысленно. Поэтому предприятие должно брать то сырье, которое составляет материальную основу производимой продукции и, исходя из количества этого сырья, рассчитывать коэффициент, который можно применять ко всей сумме прямых расходов. Какое сырье составляет основу изготовляемой продукции, решает само предприятие. Оно само разрабатывает и форму, в которой будет делать расчет прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП. Рассмотрим это на условном примере.

Предположим, ЗАО «Интерьер» занимается изготовлением шкафов-купе. Предприятие использует в производстве два вида материалов - доски и фанеру.

В марте 2003 г. в производство было отпущено 75 м³ досок по себестоимости 1 м³ - 100 руб. (без НДС) и 30 м³ фанеры по себестоимости 1 м³ - 30 руб. (без НДС).

По данным на 31 марта, 50 м³ досок ушло на изготовление шкафов, которые были полностью закончены и переданы на склад, а 25 м³ приходится на незаконченные шкафы. Соответственно на законченные шкафы израсходовано 20 м³ фанеры, а на незаконченные осталось 10 м³. Расчет суммы общих прямых расходов при данных условиях приведен в табл. 1.

Таблица 1