Вопрос 1. Налогообложение и налоговые льготы.

При ознакомлении с особенностями налогообложения образова­тельных учреждений следует сразу же сказать: образовательные учреждения независимо ни от чего являются плательщиками на­логов и обладают лишь некоторыми, еще сохранившимися налого­выми льготами. Такое положение сложилось не сразу. Переход к рыночным отношениям в экономике ознаменовался формировани­ем особого положения образовательных учреждений в части нало­гообложения их деятельности. И было это обусловлено теми госу­дарственными гарантиями, которые были установлены законода­тельно для этой сферы деятельности для придания ей приоритета в государственной политике. Приоритет образования во всех про­граммных документах остался, а вот большинства гарантий, в том числе и в налогообложении, образование было лишено.

Одной из важнейших государственных гарантий приоритетно­сти образования, провозглашенных первой редакцией Закона Российской Федерации «Об образовании» было освобождение образо­вательных учреждений от всех видов налогов в части их уставной непредпринимательской деятельности. Это было настолько важное, в том числе и для практической деятельности, положение, что его можно процитировать дословно: „Образова­тельные учреждения независимо от их организационно-правовых форм в части непредпринимательской деятельности, предусмот­ренной уставом этих образовательных учреждений, освобождаются от уплаты всех видов налогов, в том числе платы за землю".

Наверное, можно было бы сформулировать данную норму точ­нее, в более завершенных вариантах, например:

• образовательные учреждения в части уставной непредприни­мательской деятельности освобождены от уплаты всех видов налогов, сборов и пошлин;

• или совсем категорично - образовательные учреждения не являются плательщиками налогов, сборов и пошлин.

По поводу этой формулировки существовали две кардинально различающихся точки зрения.

1) Данное положение полностью освобождает учебные заведе­ния от уплаты всех налогов, и сомнений в этом нет. Следо­вательно, учебные заведения вообще никакие налоги платить не должны.

2) Данное положение лишь объявляет о политике (иногда даже говорили — о намерении) государства в сфере налогообложе­ния учебных заведений, а реализуется эта политика в нало­говом законодательстве. Поэтому, если есть освобождение от налога в соответствующем законе о конкретном налоге, зна­чит платить его в этом случае (но только в этом!) не нужно.

Арбитражные суды придерживались обеих точек зрения (в раз­ных регионах по-разному в зависимости от сложившейся правопри­менительной практики), но все-таки большее развитие получил та­кой тезис: „Дело законодателя — предоставить налоговые льготы и (или) освобождение от уплаты налогов. В каком законе это бы­ло сделано — неважно. Раз в Законе „Об образовании" имеет место быть освобождение от налогов, значит законом оно уже установле­но". Примеры такого подхода арбитражных судов и вынесения решений в пользу учебных заведений с удовольствием приводились, например, в журнале „Советник бухгалтера в сфере образования и науки".

Налоговый кодекс Российской Федерации объявил приказы, ин­струкции и методические указания, издаваемые органами управ­ления, органами государственных внебюджетных фондов для сво­их подразделений по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, не относящимися к актам законодательства о налогах и сборах. Поэтому все вопросы теперь решаются только в рамках Кодекса.

Разумеется, наше законодательство несовершенно, в нем мно­го неясных мест и противоречий, законы иногда не сопрягаются друг с другом. Поэтому при рассмотрении проблем, связанных с уплатой налогов образовательными учреждениями, опираются в первую очередь на действующее налоговое законодательство, при­влекая Закон „Об образовании" при возникновении спорных си­туаций, причем для разъяснения содержательных вопросов отно­сительно особенностей системы образования, но не особенностей применения налогового законодательства.

Кроме того, следует учесть еще два важных обстоятельства.

1. После принятия Закона „Об образовании" постановлением Верховного Совета Российской Федерации № 3255-1 „О неко­торых вопросах налогового законодательства Российской Фе­дерации" ¹ законодателем было принято решение об установ­лении налоговых льгот законодательными актами Российской Федерации по вопросам налогообложения и нормативными актами соответствующих органов, определяемыми этими (т. е. налоговыми) законодательными актами. Следует напомнить, что в то время существовало несколько законов, регулирую­щих отношения обложения отдельными налогами.

2. Законодатель, издавая налоговые законы с указанием в них особенностей налогообложения сферы образования, пошел по пути предоставления льгот образовательным учреждениям по уплате отдельных налогов, а не принял решения о пол­ном освобождении от обязанностей уплаты всех налогов.

Разумеется, это дела прошедшие, но знать о них полезно, по­скольку в последнее время вновь начали, хотя и негромко, обсуж­дать необходимость предоставления налоговых льгот системе об­разования.

С введением в действие Налогового кодекса и его последующим изменением налоговые льготы были постепенно с образовательных учреждений сняты, а с 1 января 2005 г. и упомянутая статья 40 За­кона „Об образовании", содержащая всякие льготы, утратила силу. Государство отказалось от гарантий приоритетности образования.

Теперь можно перейти собственно к рассмотрению налогов в сфере образования.

Объектами налогообложения в сфере образования, как, впро­чем, и в других сферах, являются:

• обороты по реализации продукции, выполненных работ, ока­занных услуг — перемещение денежных сумм в той или иной форме;

• выручка от реализации продукции, выполненных работ, ока­занных услуг;

• прибыль — разница между выручкой от реализации за опре­деленный период и затратами на ее получение (итог эконо­мической деятельности за определенный период);

• объекты собственности, в том числе имущество, земельные участки;

• другие объекты в соответствии с действующим налоговым за­конодательством.

Каких-либо специфических объектов налогообложения, харак­терных именно (или только) для системы образования, не имеется. В этом смысле учебные заведения не выделяются в ряду иных ор­ганизаций.

Более наглядно объекты налогообложения можно представить в виде схемы (рис. 1).

Изменение режима налогообложения, т. е. установление нало­говых льгот, освобождение от уплаты налогов, изменение ставки налога и объекта налогообложения, осуществляется путем внесе­ния изменений и дополнений в действующий законодательный акт по конкретному налогу: либо в Налоговый кодекс, либо в законы субъектов Российской Федерации или решения муниципальных ор­ганов. Поэтому указанная выше государственная гарантия (осво­бождение образовательных учреждений от всех налогов) на прак­тике и раньше не очень-то выступала в качестве нормы прямо­го действия. Освобождение образовательных учреждений от упла­ты налогов, предоставление им налоговых льгот осуществлялось и осуществляется через налоговое законодательство.

Рис. 1. Объекты налогообложения в сфере образования

Конкретные объекты налогообложения образовательного уч­реждения приведены в табл. 1.

Следует указать на некоторые особенности налогообложения объектов собственности и земельных участков, переданных образо­вательному учреждению в оперативное управление или в пользова­ние. Собственником этих объектов образовательное учреждение не является. Следовательно, бремени содержания их нести не может и обязанностей по уплате налогов — тоже. На содержание этих объ­ектов выделяются средства из бюджета учредителя (по смете), на уплату налогов средства должны выделяться и тоже выделяются, что на практике и делается.

Таблица 1.