Решение налогового органа о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля является ненормативным актом, который может быть обжалован в арбитражном суд..

Предприятие обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в отношении предприятия и решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Отменяя решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции, суд кассационной инстанции указал, что решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля с учетом действовавшего налогового законодательства не носит самостоятельный характер, законность или незаконность действий налоговой инспекции по его принятию не может рассматриваться в отрыве от принятого в результате таких мероприятий решении о привлечении к налоговой ответственности. В этой связи удовлетворение требования о признании такого решения недействительным, заявленного отдельно от требования о признании недействительным решения о привлечении к ответственности, не отвечает целям защиты прав налогоплательщика, равно как и отказ в удовлетворении такого самостоятельного

требования не исключает для заявителя возможность заявлять соответствующие доводы при оспаривании принятого по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля решения. На основании изложенного, судебные акты в данной части были отменены. (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 09.11.2009 по делу № А63-23495/2008-С4-20).

Вместе с тем в других окружных суда иная практика.

В соответствии с частью 1 статьи 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов в порядке, установленном Кодексом.

Согласно части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. Статьями 137 и 138 Кодекса также предусмотрено право налогоплательщиков на судебное обжалование актов налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщиков, такие акты, действия или бездействие нарушают их права.

Из приведенных норм следует, что решение о проведении дополнительных мероприятий налогового органа может быть обжаловано в арбитражный суд.

Аналогичная практика: постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 30.03.2009 по делу № А36-2365/2008, постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 15.08.2007 по делу № А58-132/07-Ф02-5375/07, постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 03.02.2010 по делу № Ф03-126/2010, постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 10.11.2009 по делу № КА-А40/10648-09, постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 07.10.2009 по делу № Ф09-7545/09-С2.

Нарушение инспекцией принципа непосредственности исследования доказательств лицом, принявшим решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, влечет признание данного решения недействительным.

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции.

Оставляя без изменения постановление суда апелляционной инстанции, суд кассационной инстанции указал следующее.

Согласно статье 101 Кодекса акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 Кодекса.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен объявить, кто рассматривает дело, и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению (подпункт 3 статьи 101 Кодекса). При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства (пункт 4 статьи 101 Кодекса). По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение (пункт 7 статьи 101 Кодекса).

Суд апелляционной инстанции установил, что подписавший решение заместитель начальника налоговой инспекции возражения налогоплательщика, в том числе с учетом проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, не рассматривал.

Поскольку при принятии оспариваемого решения налоговая инспекция нарушила принцип непосредственности исследования доказательств лицом, принявшим решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, суд апелляционной инстанции признал данный нормативный акт не соответствующий требованиям Налогового кодекса Российской Федерации (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 25.12.2009 по делу № А32-20236/2008-46/286-46/401).

Аналогичная практика: постановления Федерального арбитражного суда Северо­Кавказского округа от 17.08.2009 по делу № А32-20162/2008-33/294, от 12.08.2009 по делу № А61-1120/2008-8, от 04.05.2009 по делу № А63-4800/2008-С4-32, от 25.03.2009 по делу № А53-9193/2008-С5-46, от 30.11.2009 по делу №А53-763/2009, постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 12.11.2009 по делу № А13-373/2009.

Непредставление налогоплательщику установленного пунктом 6 статьи 100 Кодекса срока для представления письменных возражений по результатам камеральной налоговой проверки в совокупности с ненаправлением налоговым органом налогоплательщику требования о предоставлении пояснений в порядке пункта 4 статьи 88 Кодекса является нарушением существенных условий рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки.

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением к инспекции о признании недействительным решения налогового органа.

Оставляя без изменения решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции, суд кассационной инстанции руководствовался следующим.

В соответствии с пунктом 1 статьи 100 Кодекса в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.

Согласно пункту 6 статьи 100 Кодекса лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

В силу пункта 2 статьи 101 Кодекса руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого она проводилась. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Пунктом 14 статьи 101 Кодекса предусмотрено, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Как установлено судами, в акте камеральной проверки указано, что рассмотрение материалов проверки должно было состояться 29.02.2008 в 11 часов. Апелляционный суд установил, что акт проверки направлен обществу 21.02.2008 и получен им 22.02.2008.

С учетом изложенного апелляционный суд пришел к выводу о том, что обществу не было предоставлено достаточно времени для подготовки возражений на акт налоговой проверки с учетом установленного для этого Кодексом 15-дневного срока. Кроме того, суд первой инстанции обоснованно учел, что налоговая инспекция не доказала факт направления обществу требования о предоставлении пояснений относительно правильности исчисления и полноты уплаты налогов.

При таких обстоятельствах инспекцией нарушены существенные условия рассмотрения материалов налоговой проверки, что повлекло нарушение прав налогоплательщика и в силу пункта 14 статьи 101 Кодекса является основанием для признания решения налогового органа незаконным (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 23.01.2009 по делу № А32-4732/2008-13/76).

Аналогичная практика: постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 23.01.2009 по делу № КА-А41/12979-08, постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 21.10.2009 по делу № А35-8070/08-С26.

10. Неизвещение налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, проводившегося только в отношении одного вида налога, не является основанием признания недействительным решения налогового органа в отношении иных доначисленных налогов.

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением к инспекции о признании недействительным решения инспекции.

Оставляя без изменения решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции, суд кассационной инстанции указал следующее.

Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции, решение инспекции признано незаконным в части

доначисления НДФЛ, соответствующих пеней и штрафов, а также в удовлетворении части НДС и налога на прибыль, в удовлетворении остальной части НДС и налога на прибыль отказано. Одним из нарушений, установленных судами, являлось неизвещение инспекцией общества о времени и месте рассмотрения материалов дополнительных мероприятий налогового контроля по НДФЛ, чем существенно нарушена процедура рассмотрения материалов проверки.

Из материалов дела следовало, что инспекция, проведя налоговую проверку общества, составила акт проверки, на который общество представило возражения. Рассмотрев возражения общества, инспекция приняла решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля по эпизодам начисления НДФЛ. По результатам рассмотрения акта проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля инспекция приняла решение. Суды при рассмотрении материалов дела установили, что инспекция, проводя мероприятия дополнительного налогового контроля, не извещала общество о времени и месте рассмотрения данных материалов, тем самым нарушила порядок привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.

При этом, сделав обоснованные выводы о законности решения инспекции в части начисления налога на прибыль и НДС и соответствующих к ним пеней и штрафов, оставила в данной части решение инспекции в силе (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 18.05.2009 по делу № А53-12937/2008-С5-27).

При проведении Управлением Федеральной налоговой службы повторной выездной налоговой проверки управление обязано обеспечить возможность лицу, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и представлять свои объяснения (известить налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов проверки). Несоблюдение данного условия является нарушением пункта 14 статьи 101 Кодекса.

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы.

Оставляя без изменения решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции, суд кассационной инстанции руководствовался следующим.

Суды установили, что при первоначальном рассмотрении материалов проверки принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Материалы повторной выездной налоговой проверки с учетом проведенных

дополнительных мероприятий рассмотрены в отсутствие общества, не извещенного о времени и месте их рассмотрения.

Таким образом, суды правильно применили пункт 14 статьи 101 Кодекса, которым предусмотрено, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может являться основанием отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения (пункт 12 статьи 101.4 Кодекса).

Суды сделали вывод о принятии управлением решения о привлечении общества к ответственности без учета объяснений и возражений налогоплательщика по вменяемым правонарушениям. Указанные обстоятельства в силу пунктов 1, 2, 4, 6 статьи 101 Кодекса свидетельствуют о несоблюдении налоговым органом порядка производства по делу о налоговом правонарушении и существенном нарушении прав налогоплательщика (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28.07.2008 по делу № Ф08-4242/2008).

Аналогичная практика: постановления Федерального арбитражного суда Северо­Кавказского округа от 15.01.2009 по делу № А61-958/2008-9, от 01.03.2010 по делу № А20-872/2009, от 10.07.2009 по делу № А15-1657/2008, от 10.11.2008 по делу № Ф08-6737/2008, постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21.08.2009 по делу № А44-3977/2008, от 27.10.2009 по делу № А44-598/2009, от 06.10.2008 по делу № А56-53359/2007, постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 25.08.2008 по делу № Ф03-А73/08-2/2401, постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 03.12.2008 по делу № А08-1394/08-25, постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 05.05.2009 по делу № Ф09-2801/09-С3.