Учет активных операций с ценными бумагами

В Плане счетов предусмотрены следующие счета первого порядка по учету ценных бумаг коммерческими банками:

501 «Долговые обязательства, приобретенные для перепродажи и по договорам займа»

502 «Некотируемые долговые обязательства»

503 «Котируемые долговые обязательства, приобретенные для инвестирования»

504 «Накопленный процентный (купонный) доход по процентным (купонным) долговым обязательствам»

505 «Просроченные долговые обязательства»

506 «Акции, приобретенные для перепродажи и по договорам займа»

507 «Некотируемые акции»

508 «Котируемые акции, приобретенные для инвестирования»

509 «Прочие счета по операциям с приобретенными ценными бумагами»

Назначение данных счетов ¾ учет вложений в ценные бумаги, кроме векселей. Счета активные.

Согласно Разъяснениям Центрального банка Российской Федерации от 27 мая 1998 г. «Об особенностях учета ценных бумаг», для определения себестоимости реализованных (выбывших) ценных бумаг кредитная организация может производить оценку ценных бумаг по методу ФИФО или по методу ЛИФО. Применение этих методов осуществляется в соответствии с утвержденной банком учетной политикой. Выбранный метод применяется для списания всех ценных бумаг, учтенных как на счетах учета вложений в ценные бумаги, приобретенные для перепродажи, так и на счетах учета вложений в ценные бумаги, приобретенные для инвестирования.

Такой учет ведется внесистемно в рамках внутреннего учета операций с ценными бумагами. Выбор того или иного метода должен быть закреплен в учетной политике кредитной организации.

Возникающие при продаже ценных бумаг разницы между стоимостью продажи ценных бумаг и их балансовой стоимостью относятся:

положительные — в кредит счета по учету доходов, полученных от операций с ценными бумагами (70102), в корреспонденции со счетами корреспондентскими, кассы, расчетными счетами клиентов;

отрицательные — в дебет счета по учету расходов по операциям с ценными бумагами (70204) в корреспонденции со счетами по учету вложений в ценные бумаги.

В аналитическом учете ведутся лицевые счета по видам и выпускам ценных бумаг, эмитентам ценных бумаг, а по операциям РЕПО, кроме того, — в разрезе контрагентов и конкретных сделок РЕПО.

Кредитная организация может приобретать акции на биржевом, внебиржевом и «уличном» рынке. Биржевой (официальный) рынок доступен лишь банкам-дилерам, которые являются участниками Организованного рынка ценных бумаг (ОРЦБ), где могут обращаться лишь акции, прошедшие процедуру листинга. Биржевой рынок дает наивысшие гарантии качества ценных бумаг. Внебиржевой организованный рынок (РТС) также имеет свои стандарты по допуску ценных бумаг к торгам. Здесь обращаются главным образом те ценные бумаги, которые не прошли листинг на ММВБ. И, наконец, «уличный», то есть неорганизованный или стихийный рынок не предполагает, что ценные бумаги, которыми торгуют на нем, должны пройти экспертизу качества.

Рассмотрим вариант учета операций банка по приобретению и перепродаже акций, обращающихся на ОРЦБ в секторе «Иные государственные и негосударственные ценные бумаги» (ИГ и НГЦБ).

Участниками биржевого рынка корпоративных ценных бумаг выступают дилеры и инвесторы. Дилером может выступать любое юридическое лицо, созданное по законодательству Российской Федерации и являющееся профессиональным участником рынка ценных бумаг. Дилеры заключают сделки от своего имени и за свой счет. Банк–инвестор, не являющийся дилером, может приобретать акции на праве собственности и продавать их путем заключения с дилером договора комиссии или поручения (брокерского договора) на покупку–продажу акций. Рассмотрим отдельно порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с приобретением, переоценкой и реализацией акций в банке–дилере и в банке–инвесторе.

Банк–дилер может осуществлять операции с акциями:

а) от своего имени, за свой счет и по своей инициативе ¾ инвестиционные (собственные) операции (под инвестиционными операциями понимается приобретение акций «для себя»);

б) от своего имени, за счет клиента и по его поручению ¾ брокерские операции, то есть приобретение акций для клиента или продажа акций по его поручению.

Для осуществления денежных расчетов по операциям на секторах ОРЦБ банкам-дилерам открываются счета в расчетном центре ОРЦБ (РЦ ОРЦБ). Для отражения их в учете расчетного центра используется пассивный балансовый счет 30401 «Счета участников РЦ ОРЦБ».

Банк–дилер, участвуя в торгах, может приобретать или продавать акции от своего имени и за свой счет либо за счет клиента. По итогам торгов расчетный центр осуществляет взаиморасчеты участников и их неттинг: банк может быть нетто–кредитором либо нетто–должником по отношению ко всем остальным участникам торгов.

Если банк является нетто–должником по отношению к другим участникам рынка, то сумма его задолженности списывается со счета участника РЦ ОРЦБ (30401) в день торгов и банку представляется выписка со счета и приложение к ней ¾ выписка из реестра сделок по операциям банка на ОРЦБ. Эта сумма отражается у банка–участника расчетного центра ОРЦБ по дебету активного балансового счета 30409 «Расчеты участников РЦ ОРЦБ по итогам операций на ОРЦБ» (с учетом комиссионного вознаграждения по операциям на ОРЦБ). Согласно характеристике этого счета сумма нетто-обязательств банка включает комиссионное вознаграждение в пользу ОРЦБ ¾ это комиссия за услуги организаций, обеспечивающих заключение и исполнение сделок на ОРЦБ. Согласно Положению № 205–П, комиссионное вознаграждение за услуги расчетного центра отражается в учете банка–дилера на пассивном счете 30402 «Счета участников РЦ ОРЦБ», а в РЦ ОРЦБ ¾ на счете 30401 соответственно. Комиссия в пользу РЦ списывается расчетным центром непосредственно со счета участника и по счету 30409 не отражается.

Если банк является нетто–кредитором по отношению к другим участникам рынка, то сумма задолженности банку зачисляется участнику РЦ в день торгов и банку представляется выписка со счета и приложение к ней ¾ выписка из реестра сделок по операциям банка на ОРЦБ. Эта сумма отражается по кредиту пассивного балансового счета 30408 «Расчеты участников РЦ ОРЦБ по итогам операций на ОРЦБ».

Учет собственных операций.

Перечисление средств банком–дилером в расчетный центр ОРЦБ для покупки акцийотражается в учете проводкой:

Д-т 30402 «Счета участников РЦ ОРЦБ» по лицевому счету участника

К-т 30102 «Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России» ¾ на сумму переводимых денежных средств (по выписке с корреспондентского счета банка и со счета участника РЦ).

Для обеспечения расчетов по операциям банка–дилера на торгах ОРЦБ необходимые средства переводятся (блокируются) банком в расчетном центре до окончания торгов, что отражается в учете следующим образом:

Д-т 30404 «Средства участников РЦ ОРЦБ для обеспечения расчетов по операциям на ОРЦБ» по субсчету «Сектор ИГ и НГЦБ» по лицевому счету участника

К-т 30402 «Счета участников РЦ ОРЦБ» по лицевому счету участника ¾ на сумму средств, переведенных участником на покупку акций (по выписке со счета участника РЦ).

Если для завершения расчетов по операциям в секторе предусмотрено депонирование средств участников в качестве гарантийного обеспечения расчетов (гарантийный взнос), то депонирование этих средств участниками РЦ отражается проводкой:

Д-т 30406 «Средства участников РЦ ОРЦБ, депонируемые в расчетном центре» по субсчету «Сектор ИГ и НГЦБ» по лицевому счету участника по виду гарантийного обеспечения «гарантийный взнос»

К-т 30402 «Счета участников РЦ ОРЦБ» по лицевому счету участника в РЦ ¾ на сумму гарантийного взноса (по выписке со счета участника РЦ).

По итогам торгов на секторе ИГ и НГЦБ банк–дилер получает выписку со счета и приложение к ней ¾ выписку из реестра сделок по операциям банка. Выписка со счета подтверждает факт списания РЦ ОРЦБ средств клиента, депонированных для завершения расчетов (гарантийного взноса), стоимости приобретенных акций, комиссионного вознаграждения и приобретения в собственность. В учете это отразится проводкой:

Д-т 30409 «Расчеты участников РЦ ОРЦБ по итогам операций на ОРЦБ» по субсчету «Сектор ИГ и НГЦБ» по лицевому счету участника ¾ на общую сумму средств, списанных с участника по итогам операций с учетом комиссии ОРЦБ

К-т 30406 по субсчету «Сектор ИГ и НГЦБ» по лицевому счету участника по виду гарантийного обеспечения «гарантийный взнос» ¾ на сумму гарантийного взноса,

К-т 30404 по субсчету «Сектор ИГ и НГЦБ» по лицевому счету участника ¾ на стоимость приобретенных акций,

К-т 30404 по субсчету «Сектор ИГ и НГЦБ» по лицевому счету участника ¾ на сумму комиссионного вознаграждения в пользу ОРЦБ.

Возврат неиспользованной части средств участника оформляется проводкой:

Д-т 30402 по лицевому счету участника в РЦ ¾ на общую сумму зачисляемых (возвращаемых) средств

К-т 30404 по субсчету «Сектор ИГ и НГЦБ» по лицевому счету участника ¾ на сумму возврата неиспользованных средств,

К-т 30406 по субсчету «Сектор ИГ и НГЦБ» по лицевому счету участника по виду гарантийного обеспечения «гарантийный взнос» ¾ на сумму возврата гарантийного взноса.

Комиссионное вознаграждение в пользу РЦ ОРЦБ списывается расчетным центром непосредственно со счета участника РЦ, что отражается в учете проводкой:

Д-т 70209 «Другие расходы»

К-т 30402 по лицевому счету участника в РЦ ¾ на сумму комиссионного вознаграждения в пользу расчетного центра ОРЦБ.

Поскольку указанная комиссия удержана не в пользу ОРЦБ, а в пользу расчетного центра, то ее следует относить не на расходы по операциям с ценными бумагами, а на другие расходы.

Стоимость приобретенных акций отражается на основании отчета дилера на балансовом счете 50802 следующей проводкой:

Д-т 50802 «Акции банков, приобретенные для перепродажи» по лицевому счету в разрезе эмитентов и в разрезе отдельных выпусков ¾ на общую стоимость приобретенных акций,

Д-т 70204 «Расходы по операциям с ценными бумагами» ¾ на сумму комиссионного вознаграждения в пользу ОРЦБ

К-т 30409 по субсчету «Сектор ИГ и НГЦБ» по лицевому счету участника ¾ на общую сумму средств, списанных с участника по итогам операций с учетом комиссии.

Согласно Правилам при переоценке акций их балансовая стоимость не изменяется, а создаются резервы под возможное обесценение вложений.

В случае реализации акций, бумаги, выставленные для продажи, переводятся в раздел «Блокировано для торгов на ММВБ» счета депо банка–дилера в головном депозитарии. В день, установленный для торгов, в депозитарном учете банка–дилера делаются соответствующие проводки.

Стоимость проданных акций отражается в учете банка–дилера согласно выписке со счета такими проводками:

Д-т 30404 по субсчету «Сектор ИГ и НГЦБ» по лицевому счету участника

К-т 30408 по субсчету «Сектор ИГ и НГЦБ» по лицевому счету участника ¾ на продажную стоимость реализованных акций;

Д-т 30409 по субсчету «Сектор ИГ и НГЦБ» по лицевому счету участника

К-т 30404 по субсчету «Сектор ИГ и НГЦБ» по лицевому счету участника ¾ на сумму комиссионного вознаграждения в пользу ОРЦБ.

Таким образом, дебетовое сальдо на счете 30404 по лицевому счету участника будет соответствовать сумме выручки за минусом комиссии ОРЦБ. Эта сумма по итогам торгов зачисляется на счет участника проводкой:

Д-т 30402 по субсчету «Сектор ИГ и НГЦБ» по лицевому счету участника

К-т 30404 по субсчету «Сектор ИГ и НГЦБ» по лицевому счету участника ¾ на сумму средств, зачисленных на счет участника РЦ.

Как было отмечено выше, сумма комиссии в пользу расчетного центра ОРЦБ списывается им непосредственно со счета участника проводкой:

Д-т 70209 «Другие расходы»

К-т 30402 по лицевому счету участника в РЦ на сумму комиссионного вознаграждения в пользу расчетного центра ОРЦБ.

Стоимость проданных акций списывается со счета 50802 следующей проводкой:

Д-т 30408 по субсчету «Сектор ИГ и НГЦБ» по лицевому счету участника ¾ на продажную стоимость реализованных акций

К-т 50802 по лицевому счету в разрезе эмитентов и в разрезе отдельных выпусков ¾ на балансовую стоимость реализованных акций,

К-т 70102 «Доходы, полученные от операций с ценными бумагами».

Комиссионное вознаграждение, удержанное в пользу ОРЦБ, относится на расходы банка проводкой:

Д-т 70204 «Расходы по операциям с ценными бумагами»

К-т 30409 по субсчету «Сектор ИГ и НГЦБ» по лицевому счету участника ¾ на сумму комиссионного вознаграждения в пользу ОРЦБ.

Остаток средств на счете участника в РЦ ОРЦБ переводится им на корреспондентский счет в ЦБ РФ проводкой:

Д-т 30102 «Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России»

К-т 30402 по лицевому счету участника в РЦ ¾ на сумму переводимых средств.

Финансовый результат от реализации акцийопределяется как разница между продажной стоимостью и их балансовой стоимостью.

Как было отмечено выше, банки, не являющиеся дилерами, могут приобретать акции, обращающиеся на ОРЦБ, на правах собственности только через банки–дилеры. Последние осуществляют в этом случае функции финансового брокера и действуют на основании брокерского договора, заключенного с банком–инвестором (клиентом).

Отражение в учете операций, связанных с выполнением брокерского договора на покупку акций для клиента, отражается в учете банка–дилера следующим образом.

Средства, перечисленные клиентом на корреспондентский счет банка–дилера для покупки акций и оплаты будущего комиссионного вознаграждения, отражаются на основании выписки с корреспондентского счета:

Д-т 30102 «Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России»

К-т 30601 «Средства клиентов по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами» по лицевому счету договора с клиентом ¾ на сумму поступивших по договору средств.

Далее выполняются проводки, изложенные выше:

1. перечисление средств банком-дилером в расчетный центр ОРЦБ для покупки облигаций для клиента;

2. блокирование средств для обеспечения расчетов по операциям банка-дилера на торгах ОРЦБ;

3. депонирование средств участников в качестве гарантийного обеспечения расчетов;

4. отражение итогов торгов на секторе ИГ и НГЦБ;

5. возврат неиспользованной части средств участника.

Комиссионное вознаграждение в пользу РЦ ОРЦБ списывается проводкой:

Д-т 30601 «Средства клиентов по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами» по лицевому счету договора с клиентом

К-т 30402 по лицевому счету участника в РЦ ¾ на сумму комиссионного вознаграждения в пользу расчетного центра ОРЦБ.

Стоимость приобретенных для клиента облигаций отражается на основании отчета дилера на балансовом счете 30601 следующей проводкой:

Д-т 30601 по лицевому счету договора с клиентом ¾ на общую стоимость приобретенных акций,

Д-т 30601 по лицевому счету договора с клиентом ¾ на сумму комиссии, уплаченной в пользу ОРЦБ

К-т 30409 по субсчету «Сектор ИГ и НГЦБ» по лицевому счету участника ¾ на сумму средств, списанных с участника по итогам клиентских операций с учетом комиссии ОРЦБ.

Комиссионное вознаграждение, взимаемое с клиента банком–дилером, содержит в себе НДС, поскольку брокерские услуги облагаются таким налогом согласно п. 12 «ж» инструкции ГНС РФ от 11 октября 1995 г. № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость».

В учете списание комиссионного вознаграждения в пользу банка-дилера отражается проводкой:

Д-т 30601 «Средства клиентов по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами» по лицевому счету договора с клиентом ¾ на сумму комиссии, списанной в пользу банка–дилера с учетом НДС

К-т 70102 «Доходы, полученные от операций с ценными бумагами» ¾ на сумму комиссионного вознаграждения без учета НДС,

К-т 60301 «Расчеты с бюджетом по налогам» ¾ на сумму НДС с комиссионного вознаграждения.

Остаток средств на счете участника в РЦ ОРЦБ переводится им на корреспондентский счет в ЦБ РФ.

Возврат клиенту неиспользованных средств, числящихся на его лицевом счете в банке–дилере, отражается в учете следующей проводкой:

Д-т 30601 «Средства клиентов по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами» по лицевому счету договора с клиентом

К-т 30102 «Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России» ¾ на сумму средств, возвращаемых клиенту по исполненному брокерскому договору.

В бухгалтерском учете банка–дилера операции, связанные с реализацией акций клиента, отражаются в порядке, аналогичном вышеизложенному для случая продажи собственных акций. Стоимость погашенных акций клиента за минусом комиссии зачисляется на счет 30404 банка–дилера, что отражается проводкой согласно выписке. Эта сумма по итогам торгов зачисляется на счет участника РЦ ОРЦБ.

Стоимость проданных акций клиента зачисляется на основании отчета дилера на балансовый счет 30601 следующей проводкой:

Д-т 30408 по субсчету «Сектор ИГ и НГЦБ» по лицевому счету участника

К-т 30601 по лицевому счету клиента ¾ на продажную стоимость реализованных акций.

Комиссионное вознаграждение, удержанное в пользу ОРЦБ, относится на расчеты с клиентом следующей проводкой:

Д-т 30601 по лицевому счету клиента

К-т 30409 по субсчету «Сектор ИГ и НГЦБ» ¾ на сумму комиссионного вознаграждения, удержанного в пользу ОРЦБ.

Как было отмечено выше, сумма комиссии в пользу расчетного центра ОРЦБ списывается им непосредственно со счета участника проводкой:

Д-т 30601 по лицевому счету клиента

К-т 30402 по лицевому счету участника в РЦ ¾ на сумму комиссионного вознаграждения в пользу расчетного центра ОРЦБ.

Остаток средств на счете участника в РЦ ОРЦБ переводится им на корреспондентский счет в Банке России.

Кредитовое сальдо, образовавшееся по лицевому счету клиента на счете 30601 (стоимость реализованных акций клиента за минусом комиссии ОРЦБ и РЦ ОРЦБ), списывается при перечислении средств клиенту проводкой:

Д-т 30601 по лицевому счету клиента

К-т 30102 ¾ на сумму возвращаемых клиенту средств.

Финансовый результат от реализации акций клиента определяется и отражается в учете последнего.

Перечисление средств банку–дилеру для выполнения брокерского договора на покупку акций отражается в учете банка–инвестора следующей проводкой:

Д-т 30602 «Расчеты кредитных организаций-доверителей (комитентов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами» по лицевому счету брокерского договора

К-т 30102 «Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России» ¾ на сумму перечисляемых брокеру средств.

При получении отчета брокера о выполнении им поручения на покупку акций (в котором указано количество и стоимость приобретенных бумаг; суммы комиссий, удержанных ОРЦБ, РЦ ОРЦБ и самим брокером; в сумме комиссии, удержанной брокером, должна быть выделена сумма НДС) в банке-инвесторе выполняются проводки:

Д-т 50802 «Акции банков, приобретенные для перепродажи» по лицевому счету в разрезе эмитентов и в разрезе отдельных выпусков

К-т 30602 по лицевому счету брокерского договора ¾ на покупную стоимость приобретенных акций;

Д-т 70209 «Другие расходы»

К-т 30602 по лицевому счету брокерского договора ¾ на сумму комиссионного вознаграждения в пользу расчетного центра ОРЦБ;

Д-т 70204 «Расходы по операциям с ценными бумагами»

К-т 30602 по лицевому счету брокерского договора ¾ на сумму комиссионного вознаграждения в пользу ОРЦБ;

Д-т 70204 «Расходы по операциям с ценными бумагами» ¾ на сумму комиссионного вознаграждения в пользу брокера без учета НДС,

Д-т 60310 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям и оказанным услугам» ¾ на сумму НДС с комиссии брокера

К-т 30602 по лицевому счету брокерского договора ¾ на сумму комиссионного вознаграждения в пользу брокера с учетом НДС.

Остаток средств на счете клиента после выполнения брокерского договора переводится брокером на корреспондентский счет клиента в ЦБРФ, что отражается у последнего проводкой:

Д-т 30102 «Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России»

К-т 30602 по лицевому счету брокерского договора ¾ на сумму переводимых средств.

Стоимость проданных акций списывается на основании отчета брокера с балансового счета 50802 следующей проводкой:

Д-т 30602 по лицевому счету брокерского договора ¾ на продажную стоимость реализованных акций

К-т 50802 по лицевому счету в разрезе отдельных выпусков ¾ на балансовую стоимость реализованных акций,

К-т 61307 «Переоценка ценных бумаг ¾ положительные разницы» по лицевому счету в разрезе отдельных выпусков ¾ на сумму дохода от реализации акций.

Как было отмечено выше, сумма комиссии в пользу расчетного центраОРЦБ списывается следующей проводкой:

Д-т 70209 «Другие расходы»

К-т 30602 по лицевому счету брокерского договора ¾ на сумму комиссионного вознаграждения в пользу расчетного центра ОРЦБ.

Комиссионное вознаграждение, удержанное в пользу ОРЦБ, относится на расходы банка проводкой:

Д-т 70204 «Расходы по операциям с ценными бумагами»

К-т 30602 по лицевому счету брокерского договора ¾ на сумму комиссионного вознаграждения в пользу ОРЦБ.

Комиссионное вознаграждение, удержанное в пользу брокера, относится на расходы банка проводкой:

Д-т 70204 «Расходы по операциям с ценными бумагами» ¾ на сумму комиссионного вознаграждения в пользу брокера без учета НДС,

Д-т 60310 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям и оказанным услугам» ¾ на сумму НДС с комиссии брокера

К-т 30602 по лицевому счету брокерского договора ¾ на сумму комиссионного вознаграждения в пользу брокера с учетом НДС.

Остаток средств на счете клиента после выполнения брокером поручения на продажу акций переводится им на корреспондентский счет банка-инвестора в ЦБ РФ проводкой:

Д-т 30102 «Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России»

К-т 30602 по лицевому счету брокерского договора ¾ на сумму переводимых средств.

Финансовый результат от реализации акций определяется как разница между продажной и балансовой стоимостью.