Амортизируемое имущество и порядок начисления амортизации

Порядок отнесения имущества к амортизируемому и начисления амортизации регулируется ст. 256 - ст. 259.3 НК РФ.

Часть имущества организации - основные средства (например, здания, оборудование) и нематериальные активы (например, исключительное право организации на изобретение) - используется в течение длительного времени. Поэтому затраты на приобретение такого имущества относятся на расходы организации не сразу, а постепенно, путем начисления амортизации и включения ее суммы в расходы налогоплательщика.

Амортизируемым имуществом для целей исчисления налога на прибыль организаций признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей, до 01.01.2011 - 20 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Амортизируемое имущество включает:

1. основные средства;

2. нематериальные активы.

Под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев) (п. 3 ст. 257 НК РФ). В частности, к нематериальным активам относятся:

1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

6) владение " ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта;

7) исключительное право на аудиовизуальные произведения.

Также амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду (безвозмездное пользование) объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором (ссудополучателем) с согласия арендодателя (организации-ссудодателя).

Не подлежат амортизации:

- земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты);

- имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;

-имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;

- имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;

- объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;

- приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;

- приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.

Из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование. С 1 января 2015 года сделано исключение в отношении основных средств, переданных в безвозмездное пользование органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям в случаях, если эта обязанность налогоплательщика установлена законодательством Российской Федерации. Указанные объекты амортизируются, а сумма начисленной амортизации учитывается при формировании налоговой базы;

- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев (при расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации);

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. Если основные средства в процессе реконструкции или модернизации продолжают использоваться налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода, то они не исключаются из амортизируемого имущества;

- зарегистрированные в Российском международном реестре судов суда на период нахождения их в Российском международном реестре судов (с 1 января 2012 года).

Статьей 257 НК РФ установлен порядок определения первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 и 20 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Первоначальная стоимость имущества, созданного с использованием бюджетных средств целевого финансирования, определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, уменьшенная на сумму расходов, осуществленных за счет бюджетных средств целевого финансирования.

Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования.

Для того чтобы рассчитать амортизационные отчисления налогоплательщику необходимо:

1) определить срок полезного использования амортизируемого имущества на основании ст. 258 НК РФ в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. В соответствии с указанным документом все амортизируемое имущество распределяется по десяти амортизационным группам:

В некоторых случаях разрешено определять срок полезного использования основных средств в особом порядке. Это, прежде всего, при получении бывших в употреблении объектов основных средств. Срок полезного использования таких объектов может быть определен следующим образом: из срока полезного использования, установленного предыдущим собственником, вычитают срок их фактического использования бывшим владельцем.

Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Пример

Организация создала нематериальный актив - программу складского учета, которая будет применяться для учета материально-производственных запасов данной организации. Срок полезного использования данного актива установить невозможно.

Следовательно, срок полезного использования установлен 10 лет.

2) определить первоначальную стоимость амортизируемого имущества.

Обратите внимание, что в НК РФ установлены особенности при определении первоначальной (восстановительной) стоимости (например, предметы лизинга, имущество, созданное с участием бюджетных средств целевого финансирования);

3) выбрать метод начисления амортизации.

Амортизация может начисляться линейным и нелинейным методом по выбору налогоплательщика. Выбранный метод начисления амортизации отражается в учетной политике для целей налогообложения. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет. Вместе с тем в п. 3 ст. 259 НК РФ предусмотрено исключение: вне зависимости от установленного налогоплательщиком в учетной политике метода начисления амортизации в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, амортизация начисляется только линейным методом.

Линейный метод начисления амортизации

Сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта (п. 2 ст. 259.1 НК РФ).

Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = --- x 100%,

n

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Пример

Организация купила оборудование за 45 000 руб. Срок его полезного использования - пять лет (60 месяцев). Норма амортизационных отчислений составит 1, 67% (1: 60 мес. х 100 %).

Ежемесячно организация будет начислять амортизацию по этому оборудованию в сумме:

45 000 руб. х 1, 67% = 751, 5 руб.

Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, а прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Общее правило начисления амортизации с 1 января 2013 года распространяется и на объекты основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации. Иными словами, независимо от государственной регистрации объектов недвижимости (подачи документов на госрегистрацию) амортизация по ним начисляется с момента ввода в эксплуатацию. Начисление амортизации по введенным в эксплуатацию до 1 декабря 2012 года объектам амортизируемого имущества, права на которые подлежат госрегистрации, производится с 1-го числа месяца, следующего за месяцем подачи необходимых для регистрации документов.

Нелинейный метод начисления амортизации

При применении нелинейного метода начисления амортизация начисляется не в отношении отдельного объекта основного средства или нематериального актива, а в целом по амортизационной группе (ст. 259.2 НК РФ).

Механизм начисления амортизации при этом следующий. Стоимость всех объектов, включенных в амортизационную группу, формирует ее суммарный баланс (п. 2 ст. 259.2 НК РФ), который ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе амортизации (п. 4 ст. 259.2 НК РФ). В отношении каждой амортизационной группы установлена месячная норма амортизации: для первой группы - 14, 3, для второй - 8, 8, для третьей - 5, 6 и т.д. (п. 5 ст. 259.2 НК РФ).

Суммарный баланс по каждой амортизационной группе увеличивается на первоначальную стоимость вводимого в эксплуатацию амортизируемого имущества или сумму изменений первоначальной стоимости основных средств в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения.

Суммарный баланс уменьшается на суммы начисленной амортизации по этой группе и остаточную стоимость выбывших объектов.

Если суммарный баланс амортизационной группы становится менее 20 000 руб., в следующем месяце организация получает право ликвидировать данную амортизационную группу, а значение суммарного баланса при этом относится на внереализационные расходы (п. 12 ст. 259.2 НК РФ). По истечении срока полезного использования имущество исключается из амортизационной группы, при этом суммарный баланс группы не меняется.

Коэффициенты амортизации

Статьей 259.3 НК РФ установлены повышающие коэффициенты, которые налогоплательщик вправе применять при начислении и линейным, и при нелинейным методом.

При использовании нелинейного метода те основные средства, по которым применяется коэффициент, включаются в отдельную подгруппу, норма амортизации по которой уточняется с помощью повышающего коэффициента (п. 13 ст. 258 НК РФ).

Применение повышающего коэффициента (не выше 2) предусмотрено, в частности, в отношении машин и оборудования, которые работают в агрессивной среде и в режиме повышенной сменности (более двух смен). Этот коэффициент с 1 января 2014 года применяется только в отношении амортизируемых основных средств, принятых до указанной даты. Аналогичный коэффициент (не выше 2) могут применять резиденты особой экономической зоны по всем своим основным средствам, сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты).

Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3:

1) в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора лизинга, за исключением основных средств, относящимся к первой - третьей амортизационным группам;

2) в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности.

Обратите внимание, что не допускается одновременное применение к основной норме амортизации более одного специального коэффициента.

Амортизация может начисляться и по нормам амортизации ниже установленных главой 25 НК РФ по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения.

Амортизационная премия

В п. 9 ст. 258 НК РФ установлен порядок применения амортизационной премии.

Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % (не более 30 % - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 % (не более 30 % - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

При применении амортизационной премии объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии.

При реализации основного средства до истечения пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию амортизационная премия должна быть восстановлена, т.е. включена во внереализационные доходы. При этом остаточная стоимость (первоначальная стоимость – начисленная амортизация) увеличивается на сумму, включенную в состав внерализационных доходов (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Данное правило с 1 января 2013 года претерпело изменение: амортизационная премия восстанавливается только в случае реализации такого основного средства взаимозависимому лицу.