Особенная часть 19 страница

Кроме того, если значимые для налогообложения юридические факты уже имели место, налогоплательщики по общему правилу не могут изменить их налоговые последствия. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 8 ноября 2011 г. № 15726/10 рассматривалась ситуация, в рамках которой стороны заключили и исполнили договор купли–продажи недвижимости (здания) с условием рассрочки, вследствие чего произошла реализация товара в терминологии ст. 39 НК РФ. Уже после регистрации права собственности на здание за покупателем стороны внесли изменения в договор, в соответствии с которыми переход права собственности происходит в процентном соотношении от произведенного покупателем платежа. Суд отметил, что последующее внесение сторонами сделки дополнений в договор купли–продажи не основан на положениях ГК РФ и не может изменять налоговых последствий состоявшейся хозяйственной операции.

Очевидно, что действия налогоплательщика, предопределяющие обязанности по уплате сразу нескольких налогов, должны оцениваться судом единообразно для целей всех налогов (постановление Президиума ВАС РФ от 20 ноября 2007 г. № 9893/07).

Безвозмездность. Исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога не порождает каких–либо встречных обязательств со стороны государства. Тот объем социальных услуг, которые может получить от публично–правового образования конкретное лицо, никак не связан с суммой налогов, которые оно уплатило (должно уплатить). В частности, для получения гарантированных государством минимальных услуг (образования, пособий, медицинской помощи, перемещения по дорогам общего пользования и т.п.) объем налогов, уплаченных некоторым лицом, значения не имеет. Кроме того, если определенные социальные услуги незаконно не были предоставлены налогоплательщику публично–правовым образованием либо были получены им в ненадлежащем объеме (ненадлежащего качества), то это не означает, что налогоплательщик может отказаться платить налоги, либо потребовать возврата уже уплаченных налогов. С той же точки зрения налогоплательщик, не исполняющий своих обязанностей по уплате налогов, не лишается права требовать от государства соответствующих социальных услуг. Налог лично безвозмезден, но общественно возмезден. Общество в целом имеет право получить от учрежденного им государства тот объем социальных услуг, который соответствует сумме налогов, уплаченных членами данного общества (за вычетом разумных расходов на содержание самого государства). Во времена СССР данная особенность использовалась как одно из обоснований наличия налогов в социалистическом обществе. Советский исследователь С.Д. Цыпкин, учитывая труды К.Маркса, полагал, что платежи трудящихся в государственный бюджет СССР имеют возвратный характер: собранные средства возвращаются населению в форме затрат на развитие народного хозяйства и социально–культурные цели^[354].

Можно отметить, что высказываются мнения относительно того, какой именно процент полученных в бюджет средств современное государство может затратить на свое содержание. Например, как полагает С.Ю. Глазьев, общемировой стандарт – не более 20 % государство должно тратить на силовые структуры и на бюрократию[355]. Но по информации, содержащейся в современных российских нормативных актах о бюджетах, определить данный процент затруднительно. Справедлива позиция о том, что любое государство стремиться сделать свой бюджет как можно более закрытым от общества[356].

Индивидуальность. Возникшая обязанность по уплате налога по общему правилу должна быть исполнена налогоплательщиком лично, из его денежных средств. Servitia personalia sequuntur personam – личные повинности следуют за лицом[357]. Невозможно перевести обязанность по уплате налога на другое лицо путем заключения гражданско–правового договора, а также прекратить данную обязанность иначе, чем это предусмотрено в законодательстве о налогах (в том числе путем зачета с гражданско–правовым требованием, путем уплаты другим лицом и др.). Jus publicum privatorum pactis mutari non potest – публичное право не может быть изменено соглашением отдельных лиц[358]. Даже если налогоплательщик участвует в налоговых правоотношениях через своего представителя (ст. 26 НК РФ), налоги должны уплачиваться из имущества налогоплательщика. КС РФ в определении от 22 января 2004 г. № 41‑ О разъяснил, что представительство в налоговых правоотношениях означает совершение представителем действий от имени и за счет собственных средств налогоплательщика – представляемого лица. Исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 4 октября 2011 г. № 5934/11 фактическая уплата налога некоторым лицом за налогоплательщика не прекращает обязанности по уплате налога у самого налогоплательщика.

Исключения из этого правила относительно немногочисленны: уплата налога поручителем за налогоплательщика – п. 2 ст. 74 НК РФ; уплата транспортного и земельного налогов, а также налога на имущество физических лиц (поимущественных налогов) наследниками умершего наследодателя – подп. 3 п. 3 ст. 44 НК РФ; уплата налогов правопреемником реорганизованной организации – п. 1 ст. 50 НК РФ; уплата налогов учредителем (участником) ликвидируемой организации, если субсидиарная ответственность допускается гражданским законодательством – п. 2 ст. 49 НК РФ, п. 15 постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. № 41/9; уплата НДС, излишне возмещенного налогоплательщику в заявительном порядке, банком, предоставившим банковскую гарантию – подп. 2 п. 2 ст. 176.1 НК РФ, уплата налога руководителем или главным бухгалтером за организацию в рамках уголовного дела по ст. 199 УК РФ – п. 2 примечания к ст. 199 УК РФ, ст. 28.1 УПК РФ, п. 7 постановления Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 г. № 64, постановление Президиума ВАС РФ от 20 мая 2008 г. № 15555/07 и др. По сведениям, приведенным Г.П. Толстопятенко, в налоговом законодательстве европейских стран применяется термин «налоговый должник» – это лицо, которое независимо от того, налогоплательщик оно или нет, должно уплатить налог[359].

Следует учитывать, что в указанном определении КС РФ от 22 января 2004 г. № 41‑ О разъяснено следующее: положения п. 1 и 2 ст. 45 НК РФ в их взаимосвязи свидетельствуют о том, что в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, т.е. от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет. При этом на факт признания обязанности налогоплательщика по уплате налога исполненной не влияет то, в какой форме – безналичной или наличной – происходит уплата денежных средств; важно, чтобы из представленных платежных документов можно было четко установить, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств. Иное толкование понятия «самостоятельное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога» приводило бы к невозможности четко персонифицировать денежные средства, за счет которых производится уплата налога, и к недопустимому вмешательству третьих лиц в процесс уплаты налога налогоплательщиком, что не только препятствовало бы результативному налоговому контролю за исполнением каждым налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога, но и создавало бы выгодную ситуацию для уклонения недобросовестных налогоплательщиков от законной обязанности уплачивать налоги путем неотражения на своем банковском счете поступающих доходов.

Тем не менее, представляется, что в современном варианте требование индивидуальности налога урегулировано и трактуется на практике излишне жестко. С одной стороны, основная цель введения данного требования очевидна – пресечь возможность перевода обязанности по уплате налога на неплатежеспособных лиц. С другой стороны, установление продуманного исключения из данного правила и установление нормы, в соответствии с которой некоторое лицо (например, с согласия налогового органа) могло бы уплатить налог за налогоплательщика (при условии, что налог считался бы уплаченным в момент фактического зачисления денежных средств на бюджетный счет), позволило бы снизить общий объем недоимки и явных злоупотреблений спровоцировать не должно. Это предложение необходимо реализовывать с учетом данной правовой позиции КС РФ, для исключения возможности уклонения от обязанности по уплате налога в том числе должны быть обеспечены: четкая персонификация денежных средств, поступивших в бюджет (в счет уплаты какого налога и за какого именно налогоплательщика); результативный налоговый контроль.

В этой связи показательна позиция, изложенная в постановлении Президиума ВАС РФ от 22 июня 2010 г. № 1997/10: при рассмотрении «налоговой схемы», направленной на уменьшение налоговых обязательств по ЕСН путем аутсорсинга суд счел, что страховые взносы, уплаченные организацией – аутсорсером, должны быть учтены при исчислении ЕСН, подлежащего уплате самим налогоплательщиком, поскольку в рассматриваемом случае объектом обложения ЕСН явились выплаты, произведенные налогоплательщиком через эту организацию.

Кроме того, уже сейчас в законодательстве существуют нормы, прямо допускающие уплату налога одним лицом за другое. Например, в силу подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ налоговый орган при определенных условиях может взыскать налог, подлежащий уплате одной организацией (зависимой, дочерней) с другой организации (основной, преобладающей, участвующей). В постановлении Президиума ВАС РФ от 25 октября 2011 г. № 4872/11 разъяснено, что указанная норма представляет собой исключение из общего принципа самостоятельного исполнения обязанности по уплате налога. Принадлежность поступивших денежных средств основному обществу в целях применения упомянутой нормы не только не исключает, а напротив, обуславливает возможность взыскания с него недоимки дочернего общества при соблюдении установленных в ней условий.

Также следует отметить п. 31 и 32 постановления Пленума ВАС РФ от 23 июля 2009 г. № 60 «О некоторых вопросах, связанных с принятием Федерального закона от 30 декабря 2008 г. № 296–ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О несостоятельности (банкротстве)». Суд отмечает, что в новой редакции данного Закона введена процедура, допускающая погашение задолженности должника по обязательным платежам учредителями (участниками) должника, собственником имущества должника – унитарного предприятия или третьим лицом. При применении этих положений судам необходимо учитывать, что поскольку исполнение обязанности по уплате обязательных платежей осуществляется не должником, а иным лицом, нормы ст. 45 НК РФ, регулирующие порядок исполнения указанной обязанности самим налогоплательщиком, не применяются. В данном случае надлежащими доказательствами погашения задолженности должника по обязательным платежам являются документы, подтверждающие поступление денежных средств в соответствующие бюджеты и внебюджетные фонды.

В реальной действительности вполне могут иметь место ситуации, в которых одно лицо непосредственно заинтересовано в уплате налога за другое лицо, при том, что данный интерес не может быть охарактеризован, как противоправный. Например, при наличии у организации–банкрота определенной лицензии, процесс получения которой занимает существенный объем времени и средств, учредитель организации, заинтересованный в дальнейшем ее функционировании, может иметь интерес в погашении задолженности данной организации (в том числе по налогам) за счет собственных средств.

Кроме того, исходя из п. 4 ст. 25 ГК РФ, после завершения расчетов с кредиторами индивидуальный предприниматель, признанный банкротом, освобождается от исполнения оставшихся обязательств, связанных с его предпринимательской деятельностью, и иных требований, предъявленных к исполнению и учтенных при признании предпринимателя банкротом. Сохраняют силу требования граждан, перед которыми лицо, объявленное банкротом, несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью, а также иные требования личного характера. Соответственно, если обязанность по уплате налога квалифицировать, как требование личного характера, то в случае банкротства индивидуального предпринимателя данная обязанность не являлась бы погашенной, но нормы права устанавливают иное (п. 9 ст. 142 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)»).

Представляет интерес мнение М.Ю. Орлова: обязанность по уплате налогов является личной обязанностью, т.е. указанная обязанность неразрывно связана с личностью налогоплательщика. Конечно же, это не означает, что одно лицо не может уплатить налог за другое лицо, однако, публичный субъект не вправе обязать одно лицо уплатить налог за другое лицо[360].

Интересно то, что возможность переложения обязанности по уплате индивидуального платежа предусмотрена не только в налоговом законодательстве. Так, в силу ч. 1, 2 ст. 32.2 КоАП РФ административный штраф должен быть уплачен лицом, привлеченным к административной ответственности. При отсутствии самостоятельного заработка у несовершеннолетнего административный штраф взыскивается с его родителей или иных законных представителей. Не исключается уплата налога иным лицом и в практике ЕСПЧ. Значительный объем актов данного Суда предусматривает, что присуждается некоторая компенсация «а также любые налоги, начисляемые на указанную сумму».

Также представляет интерес проблема, связанная с индивидуальностью налога, до настоящего времени окончательно не разрешенная в правовой теории и на практике. В силу п. 2 ст. 34 Семейного кодекса РФ к имуществу, нажитому супругами во время брака (общему имуществу супругов), относятся доходы каждого из супругов от трудовой деятельности, предпринимательской деятельности и результатов интеллектуальной деятельности. Однако, нормативное регулирование налоговых обязательств супругов в НК РФ достаточно фрагментарно. В качестве редкого исключения можно назвать п. 5 ст. 208 НК РФ: в целях исчисления НДФЛ доходами не признаются доходы от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, признаваемых членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ, за исключением доходов, полученных указанными физическими лицами в результате заключения между этими лицами договоров гражданско–правового характера или трудовых соглашений. При этом, поскольку имущество, приобретенное одним из супругов в браке, по общему правилу является их совместной собственностью, требование индивидуальности налога (п. 1 ст. 8 НК РФ) и недостаточное урегулирование налоговых обязательств лиц, состоящих в браке, порождает ряд неоднозначных вопросов.

Например, налог на имущество физических лиц должны уплачивать собственники имущества, признаваемого объектом налогообложения (п. 1 ст. 1 Закона РФ от 9 декабря 1991 г. № 2003‑ 1 «О налогах на имущество физических лиц»). С учетом режима совместной собственности на имущество, приобретенное одним из супругов в браке, нет оснований требовать с него полную сумму налога по облагаемым данным налогом видам имущества. Также следует отметить, что индивидуальный предприниматель, состоящий в браке и реализующий товары, вообще говоря, должен нести только те налоговые обязательства, которые соответствуют передаче относящейся к нему части права собственности на данные товары. Супруга индивидуального предпринимателя, сама не являющаяся индивидуальным предпринимателем, в данной ситуации лишается своей части права собственности на товары, но реализации товара в силу соответствующего нормативного определения (п. 1 ст. 39 НК РФ) не осуществляет, и не может нести обязанности по уплате налогов, которые уплачивают только индивидуальные предприниматели (НДС, акциз и т.д.).

Налог устанавливается публично–правовым образованием в фискальных целях, но не исключена цель косвенного регулирования правомерной деятельности частных субъектов. Определенные платежи обладают некоторыми признаками налогов. Так, алименты являются обязательными и индивидуально безвозмездными платежами. Можно обнаружить сходные правила в п. 9 ст. 226 НК РФ (уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается) и в п. 1 ст. 116 СК РФ (алименты не могут быть зачтены другими встречными требованиями). Но только налоги, имея те же признаки, как правило, уплачиваются в целях финансового обеспечения деятельности публично–правовых образований (фискальная цель). Слово «фискальный» происходит от латинского fisc (fiscus) – казна государства, правительства или короля[361].

Обычно не предполагается, что определенная сумма налога (как, впрочем, и любого иного поступления в бюджет) направляется на заранее известные цели. В силу ст. 35 БК РФ принцип общего (совокупного) покрытия расходов бюджетов означает, что расходы бюджета не могут быть увязаны с определенными доходами бюджета и источниками финансирования дефицита бюджета, если иное не предусмотрено законом (решением) о бюджете. В особом мнении судьи А.Л. Кононова к постановлению КС РФ от 30 января 2001 г. № 2‑ П отмечается, что заявленные в тексте Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (утратил силу) специальные цели введения налога с продаж, а именно направление платежей на социальные нужды малообеспеченных групп населения, являются заведомо декларативными и невыполнимыми, поскольку при этом не предусматриваются соответствующие целевые фонды, суммы платежей поступают в общие бюджеты регионов и в дальнейшем контроль за их целевым расходованием представляется невозможным.

Иногда налоги применяются и для косвенного регулирования правомерной деятельности частных субъектов (см. определение из Положения о налогах и обязательных платежах ФРГ – получение дохода может быть побочной целью). По мнению Р. Буссе, в Германии не противоречит Конституции установление налогов с целью управления определенным поведением налогоплательщика[362]. Например, некоторые исследователи относят таможенные пошлины к налогам. Данный вид платежей может вводиться не столько в фискальных целях, сколько в целях обеспечения экономической безопасности страны путем установления больших либо меньших финансовых обременений при экспорте (импорте) товаров. В то же время, как это специально отметил в своем определении налога С.Г. Пепеляев, налоги никогда не могут носить характера наказания, поскольку они являются следствием только правомерной экономической деятельности и не вводятся в целях предупреждения неправомерного поведения. Виды деятельности, которые государство желает косвенно ограничить, вводя повышенное налогообложение, остаются при этом законными (например, разрешенная деятельность игорных заведений, производство алкоголя и др.). Можно отметить, что в силу ст. 1062 ГК РФ требования граждан и юридических лиц, связанные с организацией игр и пари или с участием в них, по общему правилу не подлежат судебной защите. При этом полученный физическим лицом от участия в играх (пари) доход государство облагает налогом по повышенной ставке. В соответствии с п. 2 ст. 224, п. 28 ст. 217 НК РФ налоговая ставка по НДФЛ в отношении выигрышей, превышающих 4 тыс. руб., устанавливается в размере 35 %.

Применительно к особенностям налогообложения игорного бизнеса в определении КС РФ от 2 апреля 2009 г. № 478‑ О‑ О отмечается, что учитывая особый характер данного вида предпринимательской деятельности, которая может оказывать серьезное негативное влияние на сферу нравственности, здоровье, права и законные интересы других лиц, федеральный законодатель вправе осуществить правовое регулирование, вводящее соответствующие ограничения, в том числе направленное на закрепление особого механизма уплаты налогов с данного вида деятельности, на сужение субъектного состава участников – организаторов азартных игр, на установление иных ограничений для лиц, занимающихся данным видом деятельности, а также на ограничение места размещения игорных заведений.

Общая позиция изложена в определении КС РФ от 2 ноября 2011 г. № 1478‑ О‑ О: налоговое регулирование призвано обеспечивать разумное соотношение между фискальными и иными конституционно значимыми целями государства, и, соответственно, оно может использоваться федеральным законодателем для решения социально значимых задач.

Однозначно усмотреть регулирующую цель в некотором российском налоге не всегда возможно. Даже если она присутствует, то, как правило, законодатель ее не указывает (в лучшем случае ее можно обнаружить в опубликованных пояснительных записках к законопроектам и в переписке, сопровождающей движение законопроекта). В связи с этим представляют интерес сведения, приведенные Ш. Рекцигелем: Конституционный Суд ФРГ исходит из того, что цели стимулирования и регулирования лишь тогда оправдывают установление налогового бремени, когда они сформулированы законодательно^[363].

Обязательность. Обязанность по уплате налога, как и большинство юридических обязанностей, обеспечена государственным принуждением. Не исполненная в срок обязанность по уплате налога может быть исполнена принудительно путем обращения взыскания на имущество налогоплательщика. Но ее возникновение зависит только от правомерной экономической деятельности самого налогоплательщика и норм права, установленных государством. Обязанность по уплате налога не может ни возникнуть, ни прекратиться в силу добровольно заключенного договора с государством. Также обязанность по уплате налога не может возникнуть, но в очень редких, специально указанных случаях может прекратиться в силу принятия органом власти индивидуального акта (например, списание безнадежных долгов по налогам – ст. 59 НК РФ).

Если в гражданских отношениях их субъекты относительно свободны в совершении сделок и могут по своей воле и в своем интересе избрать модель взаимоотношений с иными субъектами, то налоговые правоотношения, как правило, являющиеся следствием реализации гражданских, обычно такой свободы не предоставляют. Налогоплательщик может избрать различные варианты своей деятельности, но практически никогда не может влиять на налоговые последствия избранного варианта деятельности. Даже если законодатель предусматривает определенные диспозитивные нормы, то они, как правило, сводятся к выбору налогоплательщиком варианта налоговых последствий своей будущей деятельности (освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС – ст. 145 НК РФ, применение упрощенной системы налогообложения – гл. 26.2 НК РФ и др.). Налогоплательщик должен определиться с выбором заранее и проинформировать о нем налоговый орган. Впрочем, иногда могут иметь место и исключения. Так, с 1 марта по 31 декабря 2007 г. действовал упрощенный порядок легализации физическими лицами сокрытых до 1 января 2006 года доходов путем уплаты 13 % декларационного платежа на основании Федерального закона от 30 декабря 2006 г. № 269–ФЗ «Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами». В соответствии с положениями данного Закона, налогоплательщик мог избрать вариант налогообложения уже осуществленной им деятельности. Уплата декларационного платежа прекращала неисполненные обязанности по уплате налогов с ранее полученных доходов, в том числе НДФЛ и ЕСН, а также обязанности по представлению деклараций по данным налогам. В определении КС РФ от 16 июля 2009 г. № 949‑ О‑ О разъяснено, что в качестве условия упрощенного декларирования доходов устанавливается уплата физическими лицами декларационного платежа в случае принятия ими добровольного решения о декларировании доходов.

Уплата в денежной форме. Государство всегда возлагает на лиц, попадающих под его юрисдикцию, большой объем обязанностей (уплата налогов, служба в армии, передача государственным органам определенной информации, оказание помощи терпящим бедствие и др.). Но далеко не все обязанности можно охарактеризовать как налоги. Известный русский финансист И.И. Янжул считал, что под именем налогов должно разуметь односторонние экономические пожертвования, потому что существуют личные пожертвования, службой, трудом, например в форме воинской повинности, не имеющей почти ничего общего с налогами[364]. Соответственно, налоги всегда носят экономический характер и представляют собой передачу части имущества в собственность государства (публично–правового образования). В настоящее время налоги в соответствии со статьей 8 НК РФ должны уплачиваться только денежными средствами.

Следует отметить, что иногда в качестве налогов (в широком смысле) могут рассматриваются и личные неимущественные обязанности. Так, циркулярным постановлением ВЦИК, СНК РСФСР от 14 июля 1921 г. «О гужевой повинности» была урегулирована соответствующая повинность. В Декрете СНК РСФСР от 22 ноября 1921 г. «Об осуществлении периодических трудгужевых повинностей на началах трудгужевого налога» установлено, что размер обложения трудгужналогом по всей территории РСФСР должен составлять 4 трудодня в году. Представляет интерес и позиция А.В. Демина о том, что максимально интегрированная концепция налогообложения, охватывающая все известные нам эпохи, может быть представлена так: отчуждение публичной властью в свою пользу принадлежащего частным лицам труда ими имущества с целью их дальнейшего перераспределения^[365].

Обязанность по уплате налога может быть возложена только на лиц, обладающих гражданской правоспособностью (за исключением публично–правовых образований). Налоги могут уплачиваться только из денежных средств, принадлежащих плательщику на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления и являются результатом его самостоятельной экономической деятельности. При этом публично–правовые образования обладают гражданской правоспособностью (гл. 5 ГК РФ), но сами не могут выступать в качестве налогоплательщиков. Впрочем, с той же точки зрения невозможно применить к публично–правовому образованию штраф (как и иной вид наказания). Например, в силу ч. 1 ст. 2.1 КоАП РФ ответственность за административные правонарушения устанавливается только в отношении физических или юридических лиц, но не публично–правовых образований.

Все перечисленные признаки есть только у налогов. Если некоторый платеж имеет все признаки, соответствующие признакам налога, он является налогом вне зависимости от названия. В определении КС РФ от 10 декабря 2002 г. № 283‑ О постулируется, что любой платеж независимо от данного ему названия должен оцениваться по существу, с учетом характеристик налога и сбора, предусмотренных законом. В определении ВС РФ от 3 ноября 2004 г. № 5–Г04‑ 87 в качестве незаконно введенного исполнительной властью налога была расценена региональная плата за перевод жилого помещения (дома) в нежилой фонд; в определении ВС РФ от 29 сентября 2003 г. № 32–Г03‑ 14 – региональные ежемесячные перечисления энергоснабжающих организаций. В определении ВС РФ от 8 августа 2003 г. № 53Г03‑ 21 разъяснено, что сбор на нужды образовательных учреждений, введенный в субъекте Российской Федерации на основании Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», в действительности является налогом.

Подчеркнем, указанные выше признаки налога фактически выделены с точки зрения налогоплательщика. Если для государства налоги – основные денежные публично–правовые доходы, права на их получение, то для налогоплательщика – расходы, установленные законом последствия правомерной экономической деятельности, заключающиеся в обязанности по передаче части имущества в виде денежных средств государству.

Соответственно, если некоторый платеж не соответствует какому–либо из вышеуказанных признаков, он и не является налогом, вне зависимости от названия. В определении КС РФ от 8 июня 2004 г. № 224‑ О была рассмотрена правовая природа платежа, установленного в Законе РФ от 12 декабря 1991 г. № 2023‑ 1 «О налоге на операции с ценными бумагами» (в настоящее время утратил силу). Суд заключил, что указанный платеж является сбором, а не налогом, поскольку он взимается за совершение юридически значимых действий (то есть является возмездным).

Нормативное определение налога в статье 8 НК РФ не устанавливает обязательного перехода права собственности на денежные средства к государству (муниципальному образованию). Так, государственное учреждение субъекта РФ, владеющее соответствующим имуществом на праве оперативного управления и не осуществляющее предпринимательской деятельности, может нести обязанность по уплате определенного налога в региональный бюджет (например, транспортного налога в связи с владением зарегистрированными транспортными средствами). Формально смены собственника денежных средств не происходит. Но это обстоятельство не изменяет сути такого платежа, как налог. Собственность отчуждается от частного субъекта к публично–правовому образованию, хотя собственник – публично–правовое образование может и не измениться. Поэтому налог не столько ограничение права собственности, сколько ограничение некоторых вещных прав (собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления).

Интересную точку зрения высказывает Н.М. Казанцев. По его мнению, суть налогообложения состоит в том, что в каждом доходе и имуществе любого лица по закону имеется доля собственности государства. Это отчуждение собственности государством в форме налога производится в обмен на компенсацию признания и защиты государством права граждан, иных лиц быть субъектами права как такового, а также их объективного права собственности в целом и их права быть субъектами субъективного права владения конкретным имуществом и иным достоянием[366]. Данный подход уточняет Р.А. Гаврилюк: с позиций эгалитарной парадигмы налогового права сущность налогообложения состоит в том, что в каждом доходе или имуществе частного лица по закону имеется соответственная часть публичного дохода или имущества[367].

При этом очевидно, что налогами облагаются не только доходы (имущество), а также не каждый вид дохода (имущества); налоги уплачиваются без всякой встречной компенсации конкретному плательщику, а признание и защита прав должны производиться государством вне связи с уплаченными суммами налогов. Тем не менее, данная точка зрения в определенной степени отражает суть налогообложения, вследствие чего можно утверждать, что одно из важнейших проявлений налога состоит в том, что в установленных законом случаях, в экономически значимых результатах деятельности частных субъектов в силу закона образуется доля государства (муниципального образования).