Основные изменения налоговой системы России в 2005-2006 годах

Для развития и становления налоговой системы России в 2005-2006 годах характерны две тенденции: основные глубинные процессы изменений налоговой системы в целом и отдельных правил регулирования исчисления и уплаты налогов.

Важной тенденцией налоговой реформы в России являются отмена ряда необоснованных налогов (например, налога с продаж) и снижение ставок основных налогов (налога на прибыль - до 24%, налога на доходы физических лиц - до 13%, НДС - до 18%).

Снижение ставок сопровождается отменой налоговых льгот. Высокие бюджетные поступления от обложения налогом добычи и реализации природных ресурсов (в частности, от налога на добычу полезных ископаемых) позволяют рассчитывать на возможное сохранение тенденции по снижению ставок налогов и сборов, хотя снижение уже не будет таким значительным, как ранее.

Другая тенденция в налоговой реформе России - это рост неопределенности практики применения налогового законодательства и рост карательного характера российской налоговой системы. О потере определенности российским налоговым законодательством свидетельствует все более широкое использование в нем таких оценочных понятий, как " экономическая оправданность затрат" (ст. 252 НК РФ), " расчетная цена ценной бумаги" (ст. 280 НК РФ) и т.д. Однако самым мощным фактором неопределенности в налоговых правоотношениях является критерий добросовестности налогоплательщика, который был сформулирован Конституционным Судом РФ и сейчас широко применяется судебными и налоговыми органами, часто с непредсказуемым результатом. При этом ни в одном законе или решении высших судебных инстанций четко не сформулировано понятие недобросовестности налогоплательщика. В судебной практике есть лишь примеры решения отдельных дел с применением этого критерия.

Рост карательного характера российской налоговой системы проявляется в том, что в 2004 году в Уголовном кодексе РФ был ликвидирован институт " деятельного раскаянья" как основания для освобождения от уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов. Безусловно, институт освобождения от наказания в связи с изменением обстановки (ст. 80.1 УК РФ) - это не адекватная замена, так как почти полностью зависит от усмотрения правоприменителя. Кроме того, тенденция роста карательного характера российской налоговой системы все чаще основана на выводах, которые делает КС РФ в своих решениях. Одной из самых жестких правовых позиций КС РФ стала позиция о применимости к сфере борьбы с уклонением от уплаты налогов института сделок, совершенных в противоречии с основами правопорядка и нравственности (ст. 169 ГК РФ). Эта статья Гражданского кодекса РФ предусматривает конфискацию всего полученного по сделке в доход государства, если сделка совершена с целью, противной основам правопорядка и нравственности. КС РФ в Определении от 08.06.2004 N 226-О одобрил применение этой статьи к сделкам, направленным на уклонение от уплаты налогов. Таким образом, сложилась ситуация, когда законодатель устанавливает за умышленное уклонение от уплаты налогов санкцию в размере 40% от неуплаченной суммы налога (п. 3 ст. 122 НК РФ), а КС РФ считает возможным применить конфискацию всей суммы сделки, а не только налога, пени и штрафа в 40% от суммы налога.

Другой пример расширения возможностей применения санкций к налогоплательщикам содержится в Постановлении КС РФ от 14.07.2005 N 9-П. Суд признал, что срок давности привлечения налогоплательщика к ответственности, установленный НК РФ (3 года), может быть продлен, если будет установлено, что налогоплательщик препятствовал налоговому контролю. Таким образом, КС РФ фактически поддержал позицию, что к недобросовестным налогоплательщикам не применяются сроки давности привлечения к ответственности.

Ориентация выводов КС РФ на защиту интересов государства в ущерб правам налогоплательщиков нашла свое отражение и в следующем. КС РФ в противоречии с нормами НК РФ неоднократно признавал, что правовое регулирование сборов может осуществляться не законом, а исполнительной властью (Определение КС РФ от 08.04.2004 N 133-О). Упорядочение выездных налоговых проверок по срокам и процедурам, которое произошло в части первой НК РФ в 1999 году, было во многом нивелировано позицией КС РФ о возможности приостановления выездных налоговых проверок на неопределенный срок (Постановление КС РФ от 16.07.2004 N 14-П). Суд также подверг пересмотру установленное в статье 5 НК РФ ограничение возможности произвольно менять режим налогообложения в пределах налогового периода (Определение КС РФ от 08.04.2003 N 159-О). Наконец, КС РФ сформулировал ограничения права на возврат излишне уплаченных косвенных налогов, хотя в тексте статьи 78 НК РФ такого ограничения не содержится (Определение КС РФ от 02.10.2003 N 317-О).

Еще одно проявление доминирования публичных интересов над интересами налогоплательщиков - практика налоговых органов, согласно которой ответственность за возможные неправомерные действия возлагается на контрагентов налогоплательщика. Так, при неуплате НДС в бюджет поставщиком налогоплательщика весьма вероятна трактовка налогового органа о недобросовестности самого налогоплательщика, выбравшего такого поставщика - неплательщика налогов. Таким образом, хотя в законе это и не предусмотрено, налоговые органы все чаще пытаются переложить бремя контроля за уплатой налогов на налогоплательщиков. Судебная практика не всегда поддерживает налогоплательщика, и в ряде случаев суды признают, что он должен проявлять разумную осмотрительность в выборе своего контрагента, чтобы не пострадали интересы бюджета. Косвенно на это ориентируют и разъяснения КС РФ.

Эти негативные изменения в налоговой системе России привели к ситуации, при которой налогоплательщик может столкнуться с необоснованным, произвольным и даже предвзятым толкованием и применением налогового закона.

До последнего времени защита компаний в арбитражных судах от такого применения закона налоговыми органами была быстрой, действенной и адекватной в большинстве случаев (по статистике 2003 года более 70% исков налогоплательщиков было удовлетворено судами). Однако в последнее время, по мнению многих практикующих юристов, независимость судебной власти подвергается опасности, и судьи уже не так смело, как раньше, защищают права налогоплательщиков в спорах с государством.

Необходимо отметить, что российское государство предпринимает ряд мер против такого " налогового терроризма". В частности, предполагается упорядочить и законодательно закрепить в НК РФ критерии разграничения налогового планирования и уклонения от уплаты налогов, опираясь на немецкий правовой опыт регулирования этого вопроса. В связи с этим Администрацией Президента РФ был объявлен конкурс на разработку законопроекта по этому вопросу. Возможно, закон о разграничении налогового планирования и уклонения от уплаты налогов будет принят в 2006 году. Однако лучшей гарантией защиты налогоплательщиков стало бы не только законодательное решение этой проблемы, но и обеспечение реальной независимости судей.

Контрольные вопросы к лекции № 1:

1. Какова экономическая сущность налогов;

2. Каковы функции налогов;

3. Дайте определение «сбора»;

4. Каковы основные элементы налога;

5. Каковы принципы налогообложения;

6. Каковы способы и методы уплаты налогов;

7. Каково содержание налогового контроля;

8. Какие виды ответственности за нарушения налогового законодательства существуют;

9. Как можно классифицировать налоговые проверки;

10. Как организовать налогового контроля.

Лекция 2. Содержание налогового планирования на уровне организаций.

Понятие налогового планирования. Структура налогового планирования.

Пределы налогового планирования.

Принципы и стадии налогового планирования.

Основные формы организации налогового планирования.