Взыскание налогов с физических лиц в порядке гражданско-процессуального законодательства 1 страница

Если налог не уплачивается налогоплательщиком в установленный срок, он может быть взыскан принудительно налоговым органом. По общему правилу в силу п. 2 ст. 45 НК РФ взыскание налога с организации или индивидуального предпринимателя производится в порядке, предусмотренном ст. 46 и 47 НК РФ (во внесудебном порядке); взыскание налога с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, производится в порядке, предусмотренном ст. 48 НК РФ (в судебном порядке). Те же правила действуют и в отношении налогов, удержанных налоговым агентом; сборов; пени и штрафов (п. 8 ст. 45, п. 10 ст. 46, п. 8 – 9 ст. 47, ст. 48 НК РФ).

В силу ч. 3 ст. 35 Конституции РФ никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда. Указанное положение, не содержащее каких–либо исключений, с точки зрения налогообложения представляет собой определенную проблему, так как при его буквальном прочтении налоги в России могут взыскиваться только в судебном порядке. В постановлении КС РФ от 17 декабря 1996 г. № 20‑ П путем достаточно сложных (и, порой, неоднозначных) логических построений сделан вывод о том, что внесудебное взыскание налога с юридических лиц в принципе возможно и не противоречит Конституции РФ. С 1 января 2006 г. законодателем было введено в НК РФ внесудебное взыскание налога также и с индивидуальных предпринимателей, определением КС РФ от 4 июня 2009 г. № 1032‑ О‑ О такой порядок не был признан неконституционным. В то же время, представляется, что позиция КС РФ в первую очередь предопределена очевидной неразумностью исключительно судебного взыскания налогов со всех субъектов.

Но есть основания полагать, что в настоящее время исключительно судебный порядок взыскания налогов (пеней, санкций) с физических лиц без статуса индивидуального предпринимателя является анахронизмом. В частности, исходя из данных судебной статистики за 2013 год (форма № 2 – Отчет о работе судов общей юрисдикции по рассмотрению гражданских дел по первой инстанции), размещенной на сайте Судебного департамента при ВС РФ^[9], в категории «Из нарушений налогового законодательства», исков (заявлений) налоговых органов о взыскании налогов и сборов с физических лиц рассмотрено с вынесением решения (судебного приказа) – 2 901 491; в том числе с удовлетворением требования – 2 863 661 (98, 7 %). С учетом сведений другого документа (форма № 7 – Отчет о работе судов общей юрисдикции по рассмотрению гражданских дел в апелляционном порядке), по категории дел «Из нарушений налогового законодательства», по искам налоговых органов о взыскании налогов и сборов с физических лиц всего обжаловано решений по существу – 1452 (0, 05 % от общего количества вынесенных судебных актов); в том числе отменено решений – 272. Такие данные, как представляется, свидетельствуют если не о фактической бесспорности требований налоговых органов, то о практически полной пассивности ответчиков.

В плане внесудебного порядка взыскания платежей с индивидуальных предпринимателей необходимо учесть следующее. Как указано в п. 1 ст. 23 ГК РФ, гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

Добровольно приобретая статус индивидуального предпринимателя, гражданин получает дополнительные права и потенциально может получать существенные доходы, но одновременно возлагает на себя новые обязанности (в том числе обязанности по уплате ряда налогов при наличии объекта налогообложения – НДС, акциз и др.), а также отказывается от части принадлежащих ему преимуществ (например, от возможности исключительно судебного взыскания с него налога). Нельзя не отметить, что статус индивидуального предпринимателя также порождает обязанность по уплате фактически подушного налога – страховых взносов, урегулированных в ст. 14 Федерального закона от 4 июля 2009 г. № 212‑ ФЗ «О страховых взносах…»: за 2014 год предприниматели, если их доход не превысил 300 тыс. руб. (в т.ч. и вообще не осуществлявшие предпринимательскую деятельность), должны уплатить во внебюджетные фонды 20 727, 53 руб.

Естественно, принудительное взыскание налога возможно, только если налоговый орган обладает достоверной информацией о наличии у налогоплательщика обязанности по уплате налога (либо о наличии и о характеристиках облагаемого налогом имущества). Указанная информация может быть получена налоговым органом только из трех источников:

1) от самого налогоплательщика (через налоговую декларацию или расчет авансового платежа – ст. 80 НК РФ).

2) от государственных органов и иных лиц, обязанных в соответствии с НК РФ сообщать эту информацию в налоговые органы (например: о наличии у налогоплательщика недвижимого имущества – от органов Росреестра (п. 4 ст. 85 НК РФ); о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности – от налоговых агентов (подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ) и др.). В этом случае, применительно к физическим лицам, взысканию налога обычно предшествует предложение о его добровольной уплате в виде налогового уведомления (ст. 52 НК РФ).

3) в результате налоговых проверок (выездных – ст. 89 НК РФ и камеральных – ст. 88 НК РФ).

В принципе, налоговые органы могут получить информацию о возможном наличии задолженности у некоторых налогоплательщиков и из других источников (сообщения граждан, информация из «Интернета» и из периодической печати и т.д.). Зачастую подобные сообщения заинтересованных лиц в нашей стране являются результатом конфликта (между уволенным работником и работодателем, между бывшими супругами, между соседями и т.д.) и являются своего рода «местью». Однако для определения достоверности данной информации налоговый орган обязан провести выездную (камеральную) налоговую проверку по надлежащей процедуре и закрепить ее результаты должным образом (в акте – ст. 100 НК РФ и в решении – ст. 101 НК РФ).

Налоговый орган, располагая информацией о наличии задолженности, обязан, в соответствии со ст. 69 НК РФ, предложить налогоплательщику уплатить налог добровольно (и предупредить о возможном принудительном взыскании) посредством направления соответствующего документа – требования об уплате налога, форма которого утверждена приказом ФНС России от 3 октября 2012 г. № ММВ‑ 7‑ 8/662@. В силу п. 2 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки. При этом, в п. 2 ст. 11 НК РФ определено, что недоимка – сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

Сходным образом процедуры урегулированы и в таможенном законодательстве. В постановлении Президиума ВАС РФ от 28 января 2014 г. № 12730/13 независимо от избранной таможенным органом процедуры взыскания таможенных платежей (административной либо судебной), ей предшествует выставление требования об уплате таможенных платежей.

В некоторых случаях (п. 2, 3 ст. 52, п. 4 ст. 57 НК РФ), когда налог исчисляет не налогоплательщик, а налоговый орган (например: налог на имущество физических лиц, транспортный налог, земельный налог, оценочные авансовые платежи индивидуальных предпринимателей по НДФЛ), не позднее 30 рабочих дней до наступления установленного в законодательстве срока платежа (и уж тем более до направления требования об уплате налога) налоговый орган обязан направить налогоплательщику налоговое уведомление, формы которого утверждены приказами МНС (ФНС) России от 27 июля 2004 г. № САЭ‑ 3‑ 04/440@, от 5 октября 2010 г. № ММВ‑ 7‑ 11/479@. Интересно то, что в силу п. 6 ст. 52 НК РФ в налоговом уведомлении сумма налога исчисляется в полных рублях; сумма налога менее 50 копеек отбрасывается, а сумма налога 50 копеек и более округляется до полного рубля.

Поскольку требование об уплате налога, в силу п. 2 ст. 69 НК РФ, направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки; а в случаях, когда расчет налоговой базы производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления (п. 4 ст. 57 НК РФ), то направление требования без предшествующего направления уведомления является незаконным, как и последующее взыскание налога на основании такого требования. Данная позиция подтверждается, например, в определении ВС РФ от 28 июля 2010 г. № 4‑ В10‑ 16. Кроме того, поскольку п. 6 ст. 58 НК РФ предусматривает, что налогоплательщик обязан уплатить налог в течение одного месяца со дня получения налогового уведомления, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом налоговом уведомлении, до истечения указанного срока не могут начисляться пени за неуплату налога (ст. 75 НК РФ).

В настоящее время предусмотрено (подп. 2.1 п. 1 ст. 23 НК РФ), что налогоплательщики – физические лица по налогам, уплачиваемым на основании налоговых уведомлений, обязаны сообщать о наличии у них объектов недвижимого имущества и (или) транспортных средств, признаваемых объектами налогообложения по соответствующим налогам, в налоговый орган по месту жительства либо по месту нахождения объектов недвижимого имущества и (или) транспортных средств в случае неполучения налоговых уведомлений и неуплаты налогов в отношении указанных объектов налогообложения за период владения ими. Указанное сообщение с приложением копий правоустанавливающих (правоудостоверяющих) документов на объекты недвижимого имущества и (или) документов, подтверждающих государственную регистрацию транспортных средств, представляется в налоговый орган в отношении каждого объекта налогообложения однократно в срок до 31 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Для того, чтобы в некоторой степени «заинтересовать» налогоплательщика на сообщение данных сведений, в п. 2 ст. 52 НК РФ предусмотрено, что при условии исполнения налогоплательщиком в установленный срок указанной обязанности, исчисление суммы налога производится начиная с того налогового периода, в котором была исполнена эта обязанность.

И требование об уплате налога, и налоговое уведомление содержат предложение налогоплательщику уплатить налог не позднее некоторого срока. Однако принципиальная разница состоит в том, что налоговое уведомление предлагает уплатить налог в срок, установленный в законодательстве о налогах, а требование об уплате налога – в срок на добровольное исполнение данного требования (обычно восемь рабочих дней). В течение срока на добровольное исполнение требования, на сумму недоимки, очевидно, будут начисляться пени по ст. 75 НК РФ, поскольку установленный в законодательстве срок уплаты уже прошел.

Содержание требования об уплате налога регламентировано в п. 4 ст. 69 НК РФ. В частности, требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком. Требование об уплате налога, направляемое физическому лицу, должно содержать также сведения о сроке уплаты налога, установленном законодательством о налогах и сборах. Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения законодательства о налогах и сборах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.

Однако сложно предположить, что имел ввиду законодатель, указав, что требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога (насколько они должны быть подробны). Тем не менее, в п. 52 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 разъяснено следующее: п. 4 ст. 69 НК РФ определен перечень сведений, которые должно содержать требование об уплате налога. При рассмотрении споров о признании такого требования недействительным по мотиву неуказания в нем каких–либо из перечисленных сведений судам необходимо учитывать следующее. В основе требования об уплате налога лежит либо решение, принятое по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, либо представленная налогоплательщиком налоговая декларация, либо налоговое уведомление. Поэтому требование об уплате налога не может быть признано недействительным в связи с отсутствием в нем сведений, указанных в п. 4 ст. 69 НК РФ, если такие сведения содержатся соответственно в решении, налоговой декларации, налоговом уведомлении и на эти документы имеется ссылка в данном требовании. С учетом положений п. 3 ст. 58 НК РФ аналогичный подход применяется и к требованию об уплате авансовых платежей по налогу.

Как следует из п. 1 ст. 70 НК РФ, по общему правилу требование об уплате налога должно быть вручено (направлено) налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки. В случае, если сумма недоимки и задолженности по пеням и штрафам, относящейся к этой недоимке, составляет менее 500 рублей, требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее одного года со дня выявления недоимки. При выявлении недоимки налоговый орган составляет документ (утвержден вышеупомянутым приказом ФНС России от 3 октября 2012 г. № ММВ‑ 7‑ 8/662@).

Недоимка, как правило, выявляется налоговым органом путем анализа компьютерных лицевых счетов на предмет соответствия продекларированных налогоплательщиком сумм налогов и поступивших в уплату налогов средств. Информация о продекларированных суммах обычно заносится в лицевой счет налогоплательщика на основании им же представленных налоговых деклараций (расчетов авансовых платежей), информация об уплаченных в бюджетную систему налогах – на основании сведений, представляемых органами Федерального казначейства. В соответствии со ст. 40 БК РФ органы Федерального казначейства осуществляют в установленном Минфином РФ порядке учет доходов, поступивших в бюджетную систему РФ, и их распределение между бюджетами в соответствии с кодом бюджетной классификации РФ, указанным в расчетном документе на зачисление средств на счет органа Федерального казначейства, а в случае возврата (зачета, уточнения) платежа соответствующим администратором доходов бюджета – согласно представленному им поручению (уведомлению).

В п. 50 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 разъяснено следующее: в срок, предусмотренный п. 1 ст. 70 НК РФ, направляется требование об уплате суммы налога, которая была указана в налоговой декларации (расчете авансового платежа) или налоговом уведомлении, но фактически не перечислена налогоплательщиком в бюджет. При этом под днем выявления недоимки следует понимать следующий день после наступления срока уплаты налога (авансового платежа), а в случае представления налоговой декларации (расчета авансового платежа) с нарушением установленных сроков – следующий день после ее представления.

Подобный подход был применен в постановлении Президиума ВАС РФ от 20 сентября 2011 г. № 3147/11. Суд отметил, что поскольку налогоплательщики в соответствии с положениями ст. 333.13 – 333.15 НК РФ самостоятельно исчисляют сумму водного налога и представляют налоговую декларацию по этому налогу не позднее 20–го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, и учреждение за первый, второй и третий кварталы 2009 года представило декларации только 2 ноября 2009 г., недоимка по данному налогу за указанные налоговые периоды не могла быть выявлена инспекцией ранее даты представления деклараций. С момента представления учреждением налоговых деклараций инспекция должна была в установленный п. 1 ст. 70 НК РФ трехмесячный срок выявить недоимку (сравнив задекларированные суммы водного налога с соответствующими платежными документами об их уплате и сведениями о состоянии расчетов налогоплательщика с бюджетом) и направить требование об уплате налога и пеней в срок не позднее 2 февраля 2010 г.

Следует отметить, что документ о выявлении недоимки является внутренним документом налогового органа (НК РФ не предусматривает его направления налогоплательщику). Поскольку сроков на составление данного документа в НК РФ не установлено, он подлежит составлению в день, когда фактически выявлена (должна быть выявлена) недоимка. Несвоевременное составление налоговым органом документа о выявлении недоимки не может изменять (продлевать) сроков на принудительное взыскание недоимки[10]. С этой точки зрения установление в НК РФ обязанности налогового органа по составлению такого документа не вполне понятно. Как представляется, отсутствует необходимость в регулировании в федеральном законе внутренних документов налоговых органов.

В случае, когда информация о наличии недоимки получена налоговым органом в результате налоговой проверки, требование об уплате налога вручается (направляется) проверенному лицу в течение 20 рабочих дней с даты вступления в силу соответствующего решения по результатам проверки (п. 2 ст. 70 НК РФ). В постановлении Президиума ВАС РФ от 20 сентября 2011 г. №3147/11 разъяснено, что из положений ст. 70 НК РФ следует, что предусмотрены различные сроки направления требования об уплате налога в зависимости от того, была ли выявлена налоговая задолженность в результате проведения налоговой проверки (выездной или камеральной) и установления обстоятельств, свидетельствующих о занижении налоговой базы или иного неправильного исчисления налога, либо недоимка образовалась вследствие неисполнения налогоплательщиком обязанности по уплате в срок суммы налога, самостоятельно им исчисленной и задекларированной.

Исходя из п. 50 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57, при применении ст. 70 НК РФ судам необходимо исходить из того, что требование об уплате налога направляется налогоплательщику либо в случае фактической неуплаты им указанной в налоговой декларации (расчете авансового платежа) или налоговом уведомлении суммы налога (авансового платежа), либо в случае доначисления ему налоговым органом подлежащих уплате сумм налога (авансового платежа). Из взаимосвязанного толкования положений ст. 88, 89, 100.1, 101 НК РФ следует, что доначисление сумм налога может быть осуществлено налоговым органом только по результатам проведения налоговой проверки. Поэтому требование об уплате доначисленных сумм налога должно быть направлено налогоплательщику в срок, установленный п. 2 ст. 70 НК РФ.

Следует напомнить, что термин «начисленный налог» в НК РФ не определяется, но исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 2 октября 2007 г. № 7379/07, таковым является налог, отраженный налогоплательщиком в представляемых им налоговых декларациях в качестве подлежащего уплате. Соответственно, по логике ВАС РФ, «доначисленный налог» – это та дополнительная сумма налога, которая выявлена налоговым органом при проверке по отношению к начисленному (продекларированному самим налогоплательщиком) налогу.

Особенности направления требования об уплате налога на сумму пени разъяснены в п. 51 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57: при проверке соблюдения налоговым органом сроков направления требования об уплате пеней судам надлежит учитывать положения п. 5 ст. 75 НК РФ, согласно которым пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме. Из приведенной нормы следует, что требование об уплате пеней, начисленных на сумму недоимки, возникшей по итогам конкретного налогового (отчетного) периода, направляется названным органом на основании п. 1 ст. 70 НК РФ не позднее трех месяцев с момента уплаты налогоплательщиком всей суммы недоимки (в случае погашения недоимки частями – с момента уплаты последней ее части).

Принципиально важным является надлежащее вручение (направление) требования об уплате налога. На основании п. 6 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога может быть передано руководителю организации (ее законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку, направлено по почте заказным письмом или передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. В случае направления указанного требования по почте заказным письмом оно считается полученным по истечении шести рабочих дней с даты направления заказного письма. В п. 53 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 разъяснено следующее: при рассмотрении споров судам необходимо исходить из того, что в силу прямого указания закона соответствующая налоговая процедура признается соблюденной, независимо от фактического получения налогоплательщиком (его представителем) требования об уплате налога, направленного заказным письмом.

Сходные презумпции для направления налоговым органом документов по почте предусмотрены и в иных положениях НК РФ (в п. 4 ст. 52 – в отношении налогового уведомления, в п. 3 ст. 46 – применительно к решению о взыскании налога за счет денежных средств, в п. 1 ст. 93 – в отношении требования о представлении документов (через отсылку к п. 4 ст. 31 НК РФ), в п. 5 ст. 100 – применительно к акту налоговой проверки, в п. 9 ст. 101 НК РФ – в отношении решения по результатам проверки и др.). Следует только отметить несколько разные нормативные формулировки: так, в п. 5 ст. 100 НК РФ установлено, что в случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день считая с даты отправки заказного письма; а в силу п. 4 ст. 52 НК РФ в случае направления налогового уведомления по почте заказным письмом налоговое уведомление считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. Очевидно, что «шестой день с даты отправки» и «по истечении шести дней с даты отправки» – разные моменты (во втором случае это будет седьмой день с даты отправки).

Общая норма содержится в п. 4 ст. 31 НК РФ: документы, используемые налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, могут быть переданы налоговым органом лицу, которому они адресованы, или его представителю непосредственно под расписку, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота, если порядок их передачи прямо не предусмотрен НК РФ. Лицам, на которых НК РФ возложена обязанность представлять налоговую декларацию (расчет) в электронной форме, указанные документы передаются налоговым органом в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота. В случаях направления документа налоговым органом по почте заказным письмом датой его получения считается шестой рабочий день со дня отправки заказного письма.

Шестой рабочий день со дня отправки заказного письма обычно является восьмым календарным днем со дня такой отправки (с учетом двух выходных). Указанную презумпцию интересно соотнести с контрольными сроками пересылки письменной корреспонденции (утв. постановлением Правительства РФ от 24 марта 2006 г. № 160): предельный контрольный срок при пересылке по территории России составляет 11 календарных дней (при пересылке между достаточно отдаленными городами федерального значения), хотя в подавляющем большинстве случаев не превышает 8 календарных дней. По этой причине представляется, что разумно было бы увеличить презюмируемый срок получения почтовой корреспонденции. Во всяком случае, в п. 5, 38 постановления Пленума ВАС РФ от 25 декабря 2013 г. № 99 «О процессуальных сроках» разъяснено, что судам в соответствующих случаях следует учитывать время на отправку и доставку почтовой корреспонденции, исходя из территориальной удаленности лиц, участвующих в деле.

В большинстве случаев презюмируемый срок получения от налогового органа почтового отправления имеет смысл в отношении акта (документа), факт получения которого частным субъектом является необходимым условием для осуществления налоговым органом последующих процедур (получение требования – возможность последующего взыскания налога; получение акта проверки – возможность последующего рассмотрения материалов проверки и вынесения решения).

Относительно презюмируемых сроков получения документов представляет интерес определение КС РФ от 8 апреля 2010 г. № 468‑ О‑ О: по буквальному смыслу ст. 52 и п. 6 ст. 69 НК РФ, отсутствие возможности вручить налоговое уведомление (налоговое требование) федеральный законодатель увязывает не только с фактом уклонения налогоплательщика от его получения, – им не исключаются и иные причины неполучения указанных документов налогоплательщиком, в том числе объективного характера. Признав направление данных документов по почте заказным письмом надлежащим способом уведомления, федеральный законодатель установил презумпцию получения его адресатом на шестой день с даты направления. Такое правовое регулирование призвано обеспечить баланс частного и публичного интересов в налоговых правоотношениях и гарантировать исполнение налогоплательщиками конституционно–правовой обязанности по уплате законно установленных налогов и сборов.

Для решения вопроса, направлено ли требование об уплате налога заказным письмом, следует руководствоваться п. 12 Правил оказания услуг почтовой связи (утв. постановлением Правительства РФ от 15 апреля 2005 г. № 221), в соответствии с которым выделяется такой вид почтовых отправлений, как регистрируемые (заказные, с объявленной ценностью, обыкновенные) – принимаемые от отправителя с выдачей ему квитанции и вручаемые адресату (его законному представителю) с его распиской в получении; регистрируемые почтовые отправления могут пересылаться с описью вложения, с уведомлением о вручении и с наложенным платежом. Следовательно, доказательством надлежащего направления требования об уплате налога (налогового уведомления) заказным письмом является выданная налоговому органу почтовая квитанция (реестр) со штампом отделения почтовой связи (на котором указана дата отправки), при условии направления на верный адрес (для целей налоговых правоотношений – следующий из п. 5 ст. 31 НК РФ).

Представляет интерес определение КС РФ от 28 мая 2009 г. № 763‑ О‑ О. Заявитель утверждал, что налоговое уведомление и требование об уплате транспортного налога не получал, поскольку по месту постоянной регистрации не проживает. Суд отметил, что в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков. Следовательно, заявитель не лишен права при неполучении налогового уведомления до даты уплаты соответствующего налогового платежа самостоятельно обратиться в налоговый орган с просьбой (заявлением) о выдаче данного уведомления непосредственно на руки в том случае, если он заведомо знает, что будет отсутствовать по адресу, на который направляются документы.

Фактически противоположный подход изложен в определении КС РФ от 8 апреля 2010 г. № 468‑ О‑ О: факт получения налогового уведомления (налогового требования) по почте заказным письмом на шестой день после направления может быть опровергнут при рассмотрении соответствующего спора в суде, в том числе по иску налогового органа о взыскании недоимки по налогу.

Таким образом, КС РФ применительно к налоговому уведомлению «перевел» неопровержимую презумпцию «шестого дня» в разряд опровержимых. Д.А. Кустов предлагает толкование указанной правовой позиции: неполучение физическим налогового уведомления в расчетный шестидневный срок по вине органов почтовой связи означает только то, что данное физическое лицо вправе уплачивать пени за неуплату налога не ранее, чем с момента фактического получения уведомления[11]. При этом очевидно, что применительно к требованию об уплате налога презумпция «шестого дня» остается неопровержимой.

В плане определения правовой природы требования об уплате налога следует учесть постановление Президиума ВАС РФ от 29 марта 2005 г. № 13592/04, в котором разъяснено, что выставление требования об уплате налога является мерой принудительного характера. Взыскание налога – длящийся процесс. На первом этапе налоговым органом направляется налогоплательщику требование об уплате налога с предложением в установленный срок уплатить доначисленную сумму. На втором этапе налоговым органом применяются принудительные меры взыскания, предусмотренные ст. 46 и 47 НК РФ. В пункте 21 постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. № 25 содержится аналогичное разъяснение: предъявление требования об уплате налога расценивается НК РФ в качестве необходимого условия для осуществления в последующем мер по принудительному взысканию постольку, поскольку в таком требовании налоговым органом устанавливается срок его исполнения, с истечением которого НК РФ связывает возникновение у налогового органа права на осуществление принудительного взыскания в бесспорном или судебном порядке указанной в данном документе задолженности.

Конституционный Суд РФ в определении от 27 декабря 2005 г. № 503‑ О указал, что требование налогового органа об уплате налога является мерой государственного принуждения, которая, в свою очередь, также обеспечена мерами государственного принуждения (обращение взыскания на денежные средства и иное имущество налогоплательщика, приостановление операций по его счетам в банке). В определениях КС РФ от 5 марта 2009 г. № 470‑ О‑ О, от 17 декабря 2009 г. № 1644‑ О‑ О разъяснено, что в правовой механизм исполнения конституционной обязанности по уплате налогов включены, прежде всего, предусмотренные НК РФ средства административного (налогового) характера: направление налогоплательщику требования об уплате налога (ст. 69) и обращение взыскания на денежные средства на счетах в банках и иное имущество налогоплательщика (ст. 46 и 47).