Порядок исчисления и уплаты НДС налоговыми агентами

В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.

Согласно со ст. 161 НК РФ в отношении НДС налоговыми агентами признаются:

1. организации и индивидуальные предприниматели, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков (п. 1, 2 ст. 161);

2. арендаторы федерального и муниципального имущества, имущества субъектов РФ (п. 3 ст. 161);

3. покупатели государственного имущества (за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями) (п. 3 ст. 161);

4. организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда, бесхозных ценностей, кладов, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству (п. 4 ст. 161);

5. покупатели имущества и/или имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством РФ банкротами (за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями) (п. 4.1 ст. 161);

6. организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков и осуществляющие предпринимательскую деятельность на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров, с не состоящими на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщиков иностранными лицами (п. 5 ст. 161).

По смыслу ст. 24 и 161 НК РФ налоговые агенты являются посредниками по уплате НДС между государством и контрагентом по хозяйственной операции, который либо не является плательщиком налогов по российскому законодательству, либо не зарегистрирован в качестве налогоплательщика в РФ (иностранная организация).

Из этого следует, что налоговые агенты по НДС обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых контрагенту по хозяйственной операции, и перечислить в бюджет соответствующую сумму налога на добавленную стоимость.

Как правило, в этом случае НДС исчисляется с применением расчетных ставок 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Удержанную сумму НДС налоговый агент обязан в полном объеме перечислить в бюджет по месту своего нахождения (п. 4 ст. 173 НК РФ). Соответственно налоговый агент представляет в налоговые органы по месту своего учета и налоговую декларацию.

Налоговые агенты, применяющие общую систему налогообложения, могут принять к вычету сумму НДС, исчисленную ими, удержанную ими у контрагента по хозяйственной операции и перечисленную в бюджет (п. 3 ст. 171 НК РФ). Этимправом на вычет налоговые агенты могут воспользоваться при следующих условиях:

1. При приобретении товаров (работ, услуг) у иностранных организаций, не состоящих в России на налоговом учете (п. 1 ст. 161 НК РФ). При этом сама организация должна состоять на налоговом учете (п. 2 ст. 161 НК РФ) и местом реализации товаров (работ, услуг) должна быть территория России (п. 1 ст. 161, ст. 147, 148 НК РФ).

2. При аренде государственного или муниципального имущества непосредственно у органов государственной власти или местного самоуправления (абз. 1 п. 3 ст. 161 НК РФ);

3. При приобретении (получении) государственного или муниципального имущества, не закрепленного за государственными (муниципальными) организациями (абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ).

При перечислении аванса (частичной оплаты) в счет предстоящей поставки товаров, выполнения работ или оказания услуг налоговые агенты могут воспользоваться налоговым вычетом только после того, как товары (работы, услуги) будут приняты к учету.

Вместе с тем налоговым законодательством предусмотрены случаи, при наступлении которых налоговый агент не может воспользоваться правом на вычет. К этим случаям относятся:

1. освобождение налогоплательщика от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ «Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика»;

2. реализация налогоплательщиком конфискованных имущества и ценностей бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству (п. 4 ст. 161 НК РФ);

3. реализация налогоплательщиком в качестве посредника (с участием в расчетах) товаров (работ, услуг, имущественных прав) иностранных организаций, не состоящих в России на налоговом учете (п. 5 ст. 161 НК РФ).

Наиболее общие случаи, определяющие порядок исчисления налоговыми агентами налоговой базы, регулируются ст. 161 Налогового кодекса «Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами». При исчислении налоговым агентом НДС налоговая база определяется отдельно по каждому объекту сделки.

Ситуация 1. (п.1 ст. 161)

Иностранная организация ведет хозяйственную деятельность на территории РФ, но при этом в качестве налогоплательщика в РФ не зарегистрирована. Однако получая доход на территории РФ, она все-таки обязана заплатить НДС. В этой ситуации российская организация, являющаяся контрагентом иностранной организации, приобретает статус налогового агента. Это означает, что российская организация должна исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДС за иностранную организацию. Кроме этого предполагается, что российская сторона при совершении сделки с иностранным партнером приобретает у него в собственность товары (работ, услуги).

Налоговая база в этом случае «… определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога».

Из этой нормы Налогового кодекса следует, что налоговый агент обязан, перечисляя в качестве оплаты денежные средства иностранному лицу, исчислить по соответствующей расчетной налоговой ставке НДС и перечислить его бюджет. Расчет производится по следующей формуле:

(14)

Где:

− налог на добавленную стоимость, исчисленный налоговым агентом для перечисления в бюджет, руб.

− стоимость товара (работ, услуг) по договору, руб.;

− расчетная ставка НДС (18/118 или 10/110).

Пример 9.

Иностранная организация, ведущая свою хозяйственную деятельность на территории РФ, но не зарегистрированная в качестве налогоплательщика, продала российской организации товар стоимостью 580 000 руб.

В этом случае российская сторона будет являться налоговым агентом. Согласно п.1 ст. 161 налоговой базой будет являться стоимость реализованных товаров.

Товар, проданный иностранной организацией, облагается по ставке 18%. Следовательно, НДС, исчисленный налоговым агентом, будет равен:

580 000 руб. x 18/118 = 88 474 руб.

Соответственно российская сторона перечислит иностранной организации:

580 000 руб. − 88 474 руб. = 491 526 руб.

Ситуация 2 (абз.1 п.3 ст. 161)

Если организация или индивидуальный предприниматель являются на территории РФ арендаторами имущества, предоставляемого органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления и казенными учреждениями, то арендатор этого имущества признается налоговым агентом.

Налоговая база определяется «… как сумма арендной платы с учетом налога». Следовательно, налоговый агент обязан удержать из дохода, перечисляемого арендодателю НДС и перечислить его в бюджет. В этом случае также применяется расчетная ставка и сам расчет проводится по формуле (12).

Пример 10.

Организация арендует у Комитета по управлению государственным имуществом (КУГИ) помещение. Стоимость аренды по договору составляет 350 000 руб. в месяц. Эта сумма арендной платы является доходом КУГИ. Следовательно, арендатор, являясь налоговым агентом и руководствуясь абз.1 п.3 ст. 161, обязан удержать из этого дохода НДС и перечислить его в бюджет.

Расчет НДС будет выглядеть следующим образом:

350 000 руб. 18/118 = 53 390 руб.

Соответственно эта сумма должна перечисляться в бюджет.

Ситуация 3 (абз.2 п.3 ст. 161)

При реализации или передаче на территории Российской Федерации государственного имущества всех уровней власти и не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями налоговым агентами признаются покупатели (получатели) этого имущества.

Налоговой базой в этом случае для исчисления НДС будет считаться «…сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога». Это означает, что налоговый агент обязан при перечислении дохода продавцу этого имущества, применив расчетную ставку, рассчитать НДС, его удержать и перечислить в бюджет. Расчет налога проводится по формуле (12).

Ситуация 4. (п.4 ст. 161)

В случае реализации:

Ø имущества, конфискованного по решению суда;

Ø бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей;

Ø ценностей, перешедших по праву наследования государству

налоговая база определяется «… исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), определяемой с учетом положений статьи105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров)». В этом случае налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества.

Сумма НДС, подлежащая удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, будет исчисляться следующим образом:

(15)

Где:

Ц - стоимость реализуемого имущества, руб.;

Н_ст - налоговая ставка (18% или 10%)

Ситуация 5 (п.4.1 ст. 161)

Если организация реализует имущество и/или имущественные права должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации банкротами, то налоговая база определяется как «…сумма дохода от реализации этого имущества с учетом налога». Это означает, что налоговый агент при расчете суммы НДС, подлежащей перечислению в бюджет, должен применить соответствующую расчетную ставку.

Ситуация 6. (п.5 ст. 161)

При реализации товаров, передаче имущественных прав, выполнении работ, оказании услуг на территории Российской Федерации иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговыми агентами признаются состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами.

В этом случае налоговая база определяется налоговым агентом как «… стоимость таких товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы налога».

Расчет НДС налоговым агентом, подлежащего уплате в бюджет, будет производиться по формуле (12).

Пример 10.