Оподаткування ПРОФЕСІЙНої ДІЯЛЬНості

Оподаткування є найактуальнішою темою економічного сьогодення, і прийняття Податкового кодексу, на жаль, не вирішує усі серйозні проблеми, які були накопичені за весь період існування нашої країни.

Більш того, Податковий кодекс сприяв деякому загостренню протистояння між платниками податків і державою, ускладнив податкове адміністрування, призвів до виникнення нових проблем, хоча і вирішив при цьому деякі існуючі раніше.

Податкова теорія, яка повинна бути основою реформування податкової системи, базується на двох основних функціях податків – фіскальній та регулюючій. В Україні протягом довготривалого часу переважну роль відігравала саме фіскальна спрямованість податків при нехтуванні інтересами платників, але мету фіскальної наповнюваності державного бюджету не можна протиставляти податковому регулюванню. З цього приводу актуальним є аналіз оподаткування незалежної діяльності, дослідження сутності, умов та наслідків застосування.

Основи оподаткування професійної діяльності досліджувало багато вчених, зокрема, Гарасим П.М., Горова Т. М., Десятник О.М., Журавель Г.П., Захожай В.Б., Захожай К.В., Ю.Б. Іванов, Ільєнко Н.О, Крисоватий А.Т., Литвиненко О.В., Литвиненко Р.Я, Ткаченко Н. М., Хомин Л.Я.

Проте в економічній літературі не розкрито питання, що стосується проблеми оподаткування професійної діяльності у сучасних умовах.

Теоретичною базою дослідження були закони, закономірності, публікації вітчизняних і наукових вчених з проблеми вивчення оподаткування фізичних осіб та незалежної професійної діяльності. У процесі дослідження використовувався абстрактно-логічний метод. Інформаційною базою статті стали матеріали Державної податкової адміністрації у Житомирській області.

Метою даної статті є аналіз чинної системи оподаткування професійної діяльності відповідно до вимог ПКУ.

Податок з доходів фізичних осіб є однією з основних статей податкових надходжень в Україні. Його частка в зведеному бюджеті України наближена до податку на додану вартість, податок на прибуток підприємств і має стійку тенденцію до зростання. У зв’язку з введенням в дію Податкового кодексу України з 2012 року порівняємо надходження від податку на доходи фізичних осіб за І квартал 2011 року з І кварталом 2012 року (рис. 1).

Рис. 1 Динаміка надходжень податку на доходи фізичних осіб за I квартал 2011-2012рр. [8]

Дослідимо особливості оподаткування професійної діяльності. Зокрема, згідно з Податковим кодексом України (далі - ПКУ) (абзац другий пункту 14.1.226 [1]) та згідно з Порядком обліку платників податків і зборів, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1588, (далі – Порядок 1588) (абзац п’ятий пункту 1.7) «Незалежна професійна діяльність - участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, адвокатів, аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою - підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб».

Згідно з наведеним вище особа, яка займається незалежною професійною діяльністю, не є фізичною особою – підприємцем.

Такий висновок також випливає із абзацу першого пункту 14.1.226 ПКУ та абзацу четвертого пункту 1.7 Порядку 1588. В них визначено наступне: «самозайнята особа - платник податку, який є фізичною особою - підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах підприємницької чи незалежної професійної діяльності». Тобто формально можна бути або «фізичною особою - підприємцем», або «особою, яка провадить незалежну професійну діяльність» (що випливає зі слів, виділених вище підкресленим курсивом), за винятком наведеного у виносці (1) внизу сторінки.

Це також підтверджується абзацом першим пункту 6.9 Порядку 1588, зокрема словами «… облік фізичних осіб, які не є підприємцями та здійснюють незалежну професійну діяльність …».

Таким чином, незалежна професійна діяльність не є підприємницькою діяльністю як з формальної (юридичної) точки зору відповідно до положень законодавства, так і з позицій економічної теорії. Незалежна професійна діяльність і підприємницька діяльність – це є два різних види діяльності.

Положення податкового законодавство в Україні загалом є сумісними з вище здійсненим висновком. Зокрема, в Податковому кодексі України мають місце окремі підходи до оподаткування «фізичних осіб - підприємців» і «осіб, які займаються незалежною професійною діяльністю». Більше того, Порядок обліку платників податків і зборів (наказ Мінфіну 1588) передбачає можливість взяття на облік «фізичних осіб, які не є підприємцями та здійснюють незалежну професійну діяльність» (пункт 6.9). Взагалі ці поняття достатньо чітко розділені (абзац перший пункту 14.1.226 ПКУ, абзац четвертий пункту 1.7 Порядку 1588).

Поруч з цим при спробі «фізичної особи, яка має намір проводити незалежну професійну діяльність» стати на облік у податкових органах виникає ряд труднощів.

Пунктом 6.9 Порядку 1588 визначено, що такий облік здійснюється у порядку, встановленому для «фізичних осіб - підприємців», що передбачає необхідність державної реєстрації НПД. Це випливає з вимоги про подачу (серед інших документів) копії свідоцтва про державну реєстрацію чи виписку або витяг з Єдиного державного реєстру. А також це випливає зі слів цього ж пункту про те, що документи для взяття на облік мають подаватися після державної реєстрації незалежної професійної діяльності.

В Україні ж державна реєстрація незалежної професійної діяльності взагалі не проводиться(і, можливо, не повинна проводитися), за винятком діяльності адвоката, нотаріуса, судового експерта. Це випливає з того, що державна реєстрація поширюється тільки на юридичних осіб і підприємницьку діяльність фізичних осіб, як визначено в сфері дії Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб і фізичних осіб - підприємців» (стаття 3).

Фізичній особі, яка провадить незалежну професійну діяльність, довідка про взяття на облік платника податків видається органом ДПС із зазначенням строку, якщо такий строк вказаний у свідоцтві про реєстрацію чи іншому документі (дозволі, сертифікаті тощо), що підтверджує право фізичної особи на провадження незалежної професійної діяльності.

У довідці про взяття на облік фізичної особи, яка здійснює незалежну професійну діяльність, перед прізвищем, ім'ям та по батькові такої особи обов'язково зазначається вид професійної діяльності, наприклад «Приватний нотаріус», «Адвокат» тощо.

Проте з моменту виникнення змін у даних про фізичну особу, які зазначаються у довідці про взяття на облік, така довідка підлягає заміні в органі ДПС.

Якщо робоче місце нотаріуса розташоване на території іншої адміністративно-територіальної одиниці, ніж місце його постійного проживання, то нотаріус повинен стати на облік за неосновним місцем обліку в органі ДПС за місцезнаходженням свого робочого місця відповідно до розділу IV Податкового кодексу [1].

Про видане реєстраційне посвідчення, а також про зміни адреси розташування робочого місця (контори) приватного нотаріуса управління юстиції кожного разу повідомляє орган ДПС за місцезнаходженням робочого місця (контори) приватного нотаріуса.

Крім того, якщо органом ДПС за інформацією від іншого державного органу чи при виконанні власних функцій виявляється фізична особа, яка здійснює незалежну професійну діяльність, що є зареєстрованою, але не перебуває на обліку в органі ДПС, орган ДПС повідомляє таку особу про необхідність подання заяви для взяття на облік.

У разі неподання заяви для взяття на облік у 20-денний строк від дня направлення повідомлення такою самозайнятою особою органом ДПС здійснюються відповідні заходи щодо встановлення місця проживання такої особи.

Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність, регулюється ст. 178 Податкового кодексу.

Пунктом 178.2 цієї статті Кодексу передбачено, що доходи громадян, отримані протягом календарного року від провадження незалежної професійної діяльності, оподатковуються за ставкою 15% (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 — 167.4 ст. 167 Податкового кодексу), а у разі, якщо загальна сума отриманих платником податку у звітному податковому місяці доходів перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року, тобто 9410 грн., ставка податку становить 17% суми перевищення [1].

Оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий дохід, тобто різниця між доходом і документально підтвердженими витратами, необхідними для провадження певного виду незалежної професійної діяльності.

У разі неотримання довідки про взяття на облік особи, яка провадить незалежну професійну діяльність, об'єктом оподаткування є доходи, отримані від такої діяльності без урахування витрат.

Фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, зобов'язані вести Книгу обліку доходів і витрат (далі — Книга), у якій щоденно на підставі первинних документів здійснюються записи про операції, що відбулися у звітному (податковому) періоді.

Самозайняті особи повинні придбавати та оформлювати Книгу самостійно. Книга має вигляд зошита чи блокнота. Прошнурована з пронумерованими сторінками Книга безоплатно реєструється в органі ДПС за основним місцем обліку самозайнятої особи.

Ведення Книги здійснюється у порядку, встановленому наказом № 1025.

Відповідно до п. 178.7 ст. 178 Податкового кодексу остаточний розрахунок податку на доходи фізичних осіб за звітний податковий рік здійснюється платником самостійно згідно з даними, зазначеними в податковій декларації [1].

Норми пп. 139.1.12 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу щодо не включення до складу витрат, понесених у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у фізичних осіб — платників єдиного податку при визначенні сукупного чистого доходу, на фізичних осіб, що здійснюють незалежну професійну діяльність, не поширюються.

Обмеження щодо включення фізичною особою, яка здійснює незалежну професійну діяльність, витрат, пов'язаних з придбанням товарів (робіт, послуг) у фізичних осіб — підприємців — платників єдиного податку, не передбачено.

При цьому зазначені витрати повинні бути пов'язані із провадженням певного виду незалежної професійної діяльності та підтверджені документально.

Відповідно до п. 178.4 ст. 178 Податкового кодексу фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, подають податкову декларацію за результатами звітного року у строки, передбачені для платників податку на доходи фізичних осіб.

Іноземці та особи без громадянства, які стали на облік в органах ДПС як самозайняті особи, є резидентами і у річній податковій декларації поряд з доходами від провадження незалежної професійної діяльності мають зазначати інші доходи з джерел їх походження з України та іноземні доходи.

Згідно з пп. 49.18.4 п. 49.18 ст. 49 Податкового кодексу платники податку на доходи фізичних осіб подають податкову декларацію до 1 травня року, що настає за звітним.

Відповідно до пп. «б» п. 176.2 ст. 176 цього Кодексу особи, які мають статус податкових агентів, зобов'язані подавати протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу (півріччя), податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку (за текстом — податковий розрахунок за формою № 1ДФ) до органу ДПС за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду.

При здійсненні незалежної професійної діяльності самозайнята особа вирішує питання щодо використання печатки або штампу особисто, залежно від специфіки своєї діяльності. Але є випадки, коли чинне законодавство вимагає обов'язкового використання печаток, зокрема, коли фізична особа, яка здійснює незалежну професійну діяльність, використовує найману працю.

Укладання з громадянином трудового договору (контракту, угоди) на використання його праці зобов'язує самозайняту особу забезпечувати умови та охорону праці, її оплату, а також інші соціальні гарантії відповідно до чинного законодавства.

Закон про оплату праці визначає економічні, правові та організаційні засади оплати праці працівників, які перебувають у трудових відносинах, на підставі трудового договору, зокрема, із самозайнятими особами.

Статтею 49 КЗпП передбачено, що на вимогу працівника роботодавець зобов'язаний видати йому довідку, зокрема, про розмір зарплати. Відповідальність про достовірність даних, відображених у довідці, несе роботодавець, який виплачує доходи найманим працівникам.

Наприклад, довідки про доходи, які надаються роботодавцями найманим працівникам, для подання відділам (управлінням) субсидій для призначення їм субсидій, обов'язково повинні бути скріплені печаткою роботодавця.

Нижче розглянемо питання щодо реєстрації, обліку доходів та витрат, подання звітності фізичних осіб, які провадять незалежну професійну діяльність.

До якого органу ДПС повинен подавати інформацію про посвідчені договори дарування або видачу свідоцтва на спадщину нотаріус, якщо місце проживання (основне місце обліку) та місце розташування робочого місця (контори) приватного нотаріуса (неосновне місце обліку) належать до різних органів ДПС?

Відповідно до пунктів 172.4 ст. 172, 173.4 ст. 173, 174.4 ст. 174 Податкового кодексу приватний нотаріус щокварталу подає до органу ДПС за місцем розташування свого робочого місця інформацію про посвідчені ним договори щодо проведення операцій з продажу (обміну) об'єктів нерухомого майна між фізичними особами та продажу (обміну) рухомого майна між стороною (сторонами) цього договору, включаючи інформацію про вартість такого майна та суму сплаченого податку, а також інформацію про видачу свідоцтв про право на спадщину та/або посвідчення договорів дарування в порядку, встановленому розділом IV Податкового кодексу для податкового розрахунку.

З урахуванням положень статей 63 та 65 вищезазначеного Кодексу приватний нотаріус підлягає взяттю на облік в органах ДПС:

за місцем проживання (податкової адреси), якщо місце проживання (реєстрації відповідно до паспорта) та місце розташування робочого місця (контори) приватного нотаріуса (відповідно до реєстраційного посвідчення про реєстрацію приватної нотаріальної діяльності) відповідають одному органу ДПС;

за місцем проживання (основне місце обліку) та місцем розташування робочого місця (контори) приватного нотаріуса (неосновне місце обліку), якщо місце проживання приватного нотаріуса та місце розташування його контори відповідають різним органам ДПС.

Приватний нотаріус зобов'язаний стати на облік в органі ДПС за основним та неосновним місцем обліку. При цьому до органу ДПС за неосновним місцем обліку приватний нотаріус подає інформацію, перелік якої визначено пунктами 172.4 ст. 172, 173.4 ст. 173 та 174.4 ст. 174 Податкового кодексу. Інші обов'язки податкового агента та платника податку на доходи фізичних осіб приватний нотаріус виконує за основним місцем обліку.

Отже, інформація про видачу свідоцтв про право на спадщину та/або посвідчення договорів дарування подається нотаріусом до органу ДПС за місцем розташування робочого місця.

У якому випадку фізична особа, яка є податковим агентом, не нараховує ПДФО при виплаті доходу фізичній особі, яка провадить незалежну професійну діяльність?

Відповідно до п. 178.5 ст. 178 Податкового кодексу під час виплати суб'єктами господарювання — податковими агентами фізичним особам, які провадять незалежну професійну діяльність, доходів, безпосередньо пов'язаних з такою діяльністю, податок на доходи у джерела виплати не утримується в разі подання такою фізичною особою копії довідки про взяття її на податковий облік як фізичної особи, яка провадить незалежну професійну діяльність.

Це правило не застосовується в разі нарахування (виплати) доходу за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з цивільно-правовим договором, який установлює трудові відносини, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця відповідно до підпунктів 14.1.195 та 14.1.222 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу.

Згідно з пп. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 цього Кодексу податковим агентом щодо податку на доходи фізичних осіб є юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента — юридичної особи, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом ІV Податкового кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність податковим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому ст. 18 та цим розділом Кодексу.

Таким чином, якщо фізична особа, яка здійснює незалежну професійну діяльність та відповідно до норм ст. 178 Податкового кодексу подає податковому агенту копію довідки про взяття її на податковий облік як фізичної особи, яка провадить незалежну професійну діяльність, то при виплаті доходу податковий агент не утримує з неї ПДФО. В цьому випадку фізична особа включає такий дохід до річної податкової декларації та самостійно нараховує і сплачує ПДФО.

При оподаткуванні доходів осіб, які здійснюють незалежну професійну діяльність, зокрема приватну нотаріальну, за звітний податковий період потрібно враховувати документально підтверджені обов'язкові витрати, пов'язані з організацією їх роботи.

Згідно з вимогами Закону про нотаріат організація роботи приватних нотаріусів пов'язана з певними обов'язковими умовами її забезпечення, що регламентовано нормативно-правовими актами. Зокрема, нотаріус повинен мати робоче місце, використовувати у своїй роботі реєстри для реєстрації нотаріальних дій та бланки нотаріально засвідчених документів за встановленими формами.

Таким чином, потрібно враховувати такі витрати на:

- користування приміщенням (орендна плата, платежі за надання комунальних послуг та інші обов'язкові платежі), яке є робочим місцем приватного нотаріуса (ст. 25);

- користування телефонним зв'язком;

- одержання спеціальних бланків нотаріальних документів, книг обліку та реєстрів, необхідних у роботі нотаріуса;

- виготовлення печаток та штампів, а також їх заміну (ст. 26);

- укладання договору службового страхування або внесення страхової застави (ст. 28);

- придбання канцелярського приладдя;

- оплату інформаційно-технічних послуг щодо користування державними реєстрами, що діють у системі нотаріату, модернізацію та обслуговування комп'ютерної та копіювальної техніки, придбання комплектів картриджів;

- оплату праці найманих працівників за трудовими угодами;

- сплату нотаріусами єдиного внеску до Пенсійного фонду України, у тому числі на користь найманих працівників;

- придбання офіційних видань, рекомендованих Міністерством юстиції України, проходження навчання з підвищення професійного рівня;

- використання електронної бази законодавства.

Відповідно до положень пунктів 172.4 ст. 172 та 173.4 ст. 173 Податкового кодексу нотаріус посвідчує відповідний договір купівлі-продажу (міни) нерухомого та/або рухомого майна між фізичними особами за наявності оціночної вартості такого майна та документа про сплату податку до бюджету стороною (сторонами) договору.

При цьому згідно з пп. «б» п. 171.2 ст. 171 Податкового кодексу особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є платник податку — фізична особа, зокрема, щодо доходів, джерело виплати яких належить особам, звільненим від обов'язків нарахування, утримання або сплати (перерахування) податку до бюджету (фізичним особам, які не є податковими агентами).

Сума податку самостійно визначається та сплачується через банківські установи особою, яка продає або обмінює з іншою фізичною особою нерухомість (п. 172.5 ст. 172 Податкового кодексу).

Також згідно з п. 173.4 ст. 173 цього Кодексу платник податку самостійно визначає суму податку і сплачує його до бюджету через банківські установи при продажу/обміні рухомого майна з іншою фізичною особою.

Згідно з пп. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14, п. 51.1 ст. 51, пп. 168.4.5 п. 168.4 ст. 168, п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу стосовно помічників (консультантів) приватного нотаріуса або інших працівників, які перебувають у трудових відносинах з приватним нотаріусом, такий нотаріус є податковим агентом та зобов'язаний подавати до органу ДПС за місцем своєї реєстрації (обліку) податковий розрахунок за формою № 1ДФ.

Таким чином, податковий розрахунок за формою № 1ДФ подається нотаріусом до органу ДПС за основним місцем обліку.

Отже, за результатами проведеного дослідження особливостей оподаткування незалежної професійної діяльності можна зазначити, що реформування податкового законодавства сприяло збільшенню податкових надходжень до бюджету та створило умови для підвищення впливу податку на рівень життя населення. Основним напрямком подальшого удосконалення законодавчої бази у цій сфері має стати зменшення податкового навантаження суб’єктами, що займаються незалежною професійною діяльністю та зростання відповідальності платників податку за ухилення від оподаткування.