Приобретение товаров для продажи

В организациях розничной торговли фактическая себестоимость товаров также складывается из их покупной стоимости и расходов на приобретение (затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов или баз), производимых до момента передачи товаров в продажу. Торговые организации могут учитывать затраты по заготовке и доставке отдельно, на счете 44 " Расходы на продажу". Выбранный способ отражения таких расходов в бухгалтерском учете необходимо зафиксировать в учетной политике организации.

Для учета товаров Планом счетов предусмотрены счета 41 " Товары" и 42 " Торговая наценка". Существуют два метода формирования фактической себестоимости товаров организациями розничной торговли: с применением счета 42 и без.

По дебету счета 41 отражаются все данные о фактических затратах, понесенных при приобретении товаров. В бухгалтерском учете делаются записи:

Дебет 41 Кредит 60

- отражена покупная стоимость товаров;

Дебет 41 (44) Кредит 60

- отражены прочие затраты на приобретение товаров в зависимости от выбранного организацией способа учета затрат;

Дебет 90-2 Кредит 41

- отражена стоимость реализованного товара;

Дебет 90-2 Кредит 44

- признаны расходом отчетного периода прочие затраты на приобретение товаров.

При выборе организацией этого метода формирования фактической себестоимости учет товаров ведется на счете 41 по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок). Размер наценки рассчитывается организацией и определяется величиной включаемых в нее издержек обращения, налогов, запланированной прибыли.

В бухгалтерском учете организации розничной торговли, учитывающей товары по продажным ценам, делаются записи:

при поступлении товаров

Дебет 41 Кредит 60

- отражена покупная стоимость приобретенного товара;

Дебет 41 (44) Кредит 60

- отражены прочие затраты на приобретение товаров в зависимости от выбранного организацией способа учета затрат;

Дебет 41 Кредит 42

- доведена до продажной стоимость товаров с учетом торговой наценки;

при реализации товаров

Дебет 50 " Касса" Кредит 90-1

- признана выручка от реализации товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41

- отражена продажная стоимость реализованных товаров;

Дебет 90-2 Кредит 44

- признаны расходом отчетного периода издержки обращения;

Дебет 90-2 Кредит 42

- отражена сумма торговой наценки на реализованные товары.

Для того чтобы определить сумму последней бухгалтерской записи, необходимо рассчитать сумму торговой наценки, относящуюся к реализованным товарам (валовой доход). Согласно Методическим рекомендациям по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли существуют четыре способа расчета валового дохода.

1. По общему товарообороту. Этот способ используется, когда ко всем товарам применяется одинаковый процент торговой наценки. Если ее размер в течение отчетного периода изменялся, то объем товарооборота определяется отдельно по периодам применения разных размеров торговой надбавки.

2. По ассортименту товарооборота. Способ используется, если к разным группам товаров применяется различная торговая наценка. Он предполагает обязательный учет товарооборота по группам товаров, каждая из которых включает в себя товары с одинаковой наценкой.

3. По среднему проценту. Этот способ прост и может применяться в любой организации, учитывающей товар по продажным ценам.

4. По ассортименту остатка товаров. Этот способ наиболее трудоемкий. Его обычно используют фирмы с маленьким товарооборотом либо те, в которых есть соответствующее программное обеспечение.

Для подсчета валового дохода необходимо определить сумму торговой наценки на остатки товара на конец отчетного периода. Чтобы получить эти сведения, надо вести учет начисленной и реализованной надбавки по каждому наименованию или по группам с одинаковыми способами расчета торговой наценки. Как правило, для определения этой суммы проводят инвентаризацию на конец каждого месяца.

Приобретение материалов по внешнеторговому контракту

Пунктом 10 ст. 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ " Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" (далее - Закон N 164-ФЗ), вступившего в действие с 18 июня 2004 г., оговорено, что импорт товара - это ввоз товара в Российскую Федерацию без обязательства об обратном вывозе.

При этом внешняя торговля товарами - импорт и (или) экспорт товаров. Перемещение товаров между частью территории Российской Федерации и другой частью территории Российской Федерации, если такие части не связаны между собой сухопутной территорией Российской Федерации, через таможенную территорию иностранного государства, перемещение товаров на территорию Российской Федерации с территорий искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормами международного права, или перемещение товаров между территориями искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормами международного права, не является внешней торговлей товарами (п. 7 ст. 2 Закона N 164-ФЗ).

Под товарами, являющимися предметом внешнеторговой деятельности, понимается:

- движимое имущество;

- отнесенные к недвижимому имуществу воздушные, морские суда, суда внутреннего плавания и смешанного плавания и космические объекты;

- электрическая энергия и другие виды энергии.

Определение движимых и недвижимых вещей содержится в ст. 130 Гражданского кодекса РФ. К движимому имуществу кроме непосредственно товаров могут быть отнесены: оборудование, сырье, материалы, комплектующие и т.д.

Международные договоры купли-продажи товаров регулируются Конвенцией Организации Объединенных Наций о договорах международной купли-продажи товаров, которая была подписана в Вене 11 апреля 1980 г. (далее - Конвенция). Продавец обязан поставить товар, передать относящиеся к нему документы и право собственности на товар по требованиям договора и Конвенции (ст. 30 Конвенции).

Покупатель же обязан уплатить цену за товар и принять поставку товара по требованиям договора и Конвенции (ст. 53 Конвенции).

Внешнеторговая операция оформляется контрактом. Главным элементом контракта выступает контрактная стоимость товара, представляющая собой цену сделки, согласно которой формируется покупная стоимость импортных товаров. Контракт является основанием для оформления паспорта импортной сделки.

К первичным документам, отражающим импорт товаров, относят:

- заключенный внешнеэкономический контракт;

- счет иностранного продавца;

- транспортные, экспедиторские, страховые документы (международные авто-, авиа-, железнодорожные накладные, багажные квитанции, коносамент, страховые полисы и сертификаты и другие документы);

- таможенную декларацию, подтверждающую пересечение товаром таможенной границы Российской Федерации;

- справки об уплате пошлин, сборов;

- складскую документацию (накладные, акты приемки, подтверждающие фактическое поступление товаров на склад импортера);

- техническую документацию.

Переход права собственности

В силу Положения по бухгалтерскому учету " Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н (далее - ПБУ 3/2006), датой совершения операции в иностранной валюте признается день возникновения у организации права по законодательству Российской Федерации или договору принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции.

В момент перехода права собственности на приобретенный по внешнеторговому контракту товар у организации-импортера возникает обязанность отразить этот товар в бухгалтерском учете. В основном право собственности у приобретателя возникает с момента передачи товара. К передаче приравнивается передача коносамента, поскольку получение этого документа дает право распоряжения товаром.

Продавец и покупатель могут оговорить в контракте любой момент перехода права собственности на товар, например отгрузку товаров перевозчику, оплату импортных товаров, оформление таможенной декларации, и указанный момент может не совпадать с моментом перехода риска случайной гибели товара. Таких ситуаций нужно избегать, ведь если право собственности на товар перейдет к импортеру на дату оформления таможенной декларации, а риск случайной гибели - в момент сдачи товаров перевозчику и товар погибнет в пути или будет поврежден, покупатель будет обязан выплатить поставщику стоимость товара. Об этом говорится в ст. 66 Конвенции: утрата или повреждение товара после того, как риск перешел на покупателя, не освобождают его от обязанности уплатить цену товара, если только утрата или повреждение не были вызваны действиями или упущениями продавца.

В международной практике момент перехода права собственности обычно связывают с переходом риска случайной гибели или повреждения товаров от продавца к покупателю, но если стороны при заключении внешнеторгового контракта не предусмотрели в нем момент перехода права собственности, он может быть установлен с помощью Международных правил толкования торговых терминов " Инкотермс", которые носят рекомендательный характер. Эти правила касаются порядка поставки товаров, их страхования, оплаты транспортных расходов, других вопросов, но главным является то, что они регламентируют переход рисков случайной гибели товаров от продавца к покупателю.

Правильное определение момента перехода собственности при ввозе товаров позволит избежать ошибок при отражении на счетах бухгалтерского учета контрактной стоимости товара, курсовых разниц, возникающих в связи с изменением курсов валют по отношению к рублю, транспортных расходов и т.д.

Таможенная стоимость ввозимых товаров и таможенные платежи

К таможенным платежам в соответствии со ст. 70 Таможенного кодекса Таможенного союза отнесены:

1) ввозная таможенная пошлина;

2) вывозная таможенная пошлина;

3) налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Таможенного союза;

4) акциз (акцизы), взимаемый (взимаемые) при ввозе товаров на таможенную территорию Таможенного союза;

5) таможенные сборы.

В соответствии с п. п. 1, 2 ст. 75 Таможенного кодекса Таможенного союза объектом обложения таможенными пошлинами, налогами являются товары, перемещаемые через таможенную границу. Базой для исчисления таможенных пошлин в зависимости от вида товаров и применяемых видов ставок является таможенная стоимость товаров и (или) их физическая характеристика в натуральном выражении (количество, масса с учетом его первичной упаковки, которая неотделима от товара до его потребления и в которой товар представляется для розничной продажи, объем или иная характеристика).

В соответствии с п. 3 ст. 84 Таможенного кодекса Таможенного союза таможенные пошлины, налоги уплачиваются в валюте государства - члена Таможенного союза, в котором подлежат уплате таможенные пошлины, налоги.

В соответствии с п. 4 ст. 84 Таможенного кодекса Таможенного союза формы уплаты таможенных пошлин, налогов и момент исполнения обязанности по их уплате (дата уплаты) определяются законодательством государств - членов Таможенного союза, в котором подлежат уплате таможенные пошлины, налоги.

В соответствии с п. 1 ст. 117 Федерального закона от 27 ноября 2010 г. N 311-ФЗ " О таможенном регулировании в Российской Федерации" (далее - Закон N 311-ФЗ) обязанность плательщика по уплате таможенных пошлин, налогов считается исполненной, если размер указанных в ст. 117 Закона N 311-ФЗ денежных средств составляет не менее суммы подлежащих уплате таможенных пошлин, налогов:

1) с момента списания денежных средств со счета плательщика в банке, в том числе при уплате таможенных пошлин, налогов через электронные терминалы, банкоматы;

2) с момента внесения наличных денежных средств в кассу таможенного органа либо с момента уплаты наличных денежных средств через платежные терминалы, банкоматы;

3) с момента зачета в счет уплаты таможенных пошлин, налогов излишне уплаченных или излишне взысканных сумм таможенных пошлин, налогов, а если такой зачет производится по инициативе плательщика, - с момента получения таможенным органом заявления о зачете;

4) с момента зачета в счет уплаты таможенных пошлин, налогов авансовых платежей или денежного залога, а если такой зачет производится по инициативе плательщика, - с момента получения таможенным органом распоряжения о зачете;

5) с момента зачета в счет уплаты таможенных пошлин, налогов денежных средств, уплаченных банком, иной кредитной организацией либо страховой организацией в соответствии с банковской гарантией, а также поручителем в соответствии с договором поручительства;

6) с момента зачисления денежных средств на счета, указанные в ст. 116 Закона N 311-ФЗ, в случае взыскания таможенных платежей за счет:

а) товаров, в отношении которых не уплачены таможенные пошлины, налоги;

б) залога имущества плательщика таможенных пошлин, налогов.

В соответствии с п. 2 ст. 117 Закона N 311-ФЗ для целей выпуска товаров при уплате таможенных пошлин, налогов в безналичном порядке подтверждением исполнения обязанности плательщика по уплате таможенных пошлин, налогов является поступление сумм таможенных пошлин, налогов на счета, указанные в ст. 116 Закона N 311-ФЗ. А при уплате таможенных пошлин, налогов с использованием электронных терминалов, платежных терминалов или банкоматов в соответствии с ч. 15 ст. 116 Закона N 311-ФЗ таким подтверждением является документ, сформированный электронным терминалом, платежным терминалом или банкоматом, в том числе в электронном виде, подтверждающий осуществление перевода денежных средств на счета, указанные в ст. 116 Закона N 311-ФЗ. С момента формирования указанного документа перевод денежных средств, осуществляемый в целях уплаты таможенных пошлин, налогов, становится безотзывным.

В соответствии с п. 1 ст. 64 Таможенного кодекса Таможенного союза таможенная стоимость товаров, ввозимых на таможенную территорию Таможенного союза, определяется в соответствии с международным договором государств - членов Таможенного союза, регулирующим вопросы определения таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу. Таможенная стоимость товаров, вывозимых с таможенной территории Таможенного союза, определяется в соответствии с законодательством государства - члена Таможенного союза, таможенному органу которого производится таможенное декларирование товаров.

В соответствии с п. 3 ст. 64 Таможенного кодекса Таможенного союза таможенная стоимость товаров определяется декларантом либо таможенным представителем, действующим от имени и по поручению декларанта, а в случаях, установленных Таможенным кодексом Таможенного союза, - таможенным органом.

При осуществлении платежа в иностранной валюте организация применяет ПБУ 3/2006.

Стоимость имущества, приобретенного организацией-импортером, отражается в бухгалтерском учете в момент перехода права собственности в рублевой оценке по курсу Банка России, который действовал на эту дату, и в дальнейшем не пересчитывается. Пересчету подлежит лишь задолженность перед иностранным поставщиком в рубли по курсу на каждую отчетную дату (дату составления отчетности), а также на дату погашения задолженности.

Пример. Российская организация (покупатель) в ноябре 2014 г. заключила договор поставки сырья с организацией - резидентом Республики Беларусь (поставщиком). Стоимость сырья составляет 40 000 евро. Поставка осуществляется на условиях 50% предоплаты.

Курс евро на дату перечисления сумм предварительной оплаты поставщику в ноябре 2014 г. составил 80 руб/евро (условно), а на дату окончательных расчетов в декабре 2014 г. - 75 руб/евро.

Стоимость доставки сырья составила 1500 евро. Расходы по доставке сырья понесла российская организация.

Как отразить указанные операции в бухгалтерском учете организации-покупателя?

Сумма предварительной оплаты не признается расходом организации (п. 3 ПБУ 10/99). Ее следует отразить в составе дебиторской задолженности по дебету счета 60 " Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции со счетом 52 " Валютные счета" (п. 16 ПБУ 10/99).

Приобретенное сырье принимается российской организацией к учету в составе МПЗ по фактической себестоимости. В данном случае эту стоимость составляет:

а) стоимость сырья, которая указана в договоре поставки;

б) стоимость доставки.

Стоимость сырья, которая указана в договоре поставки, выражена в евро. Организация должна пересчитать ее в рубли по курсу евро, установленному Банком России на дату перечисления денежных средств поставщику (п. п. 4, 5, 6, 20 ПБУ 3/2006).

Сырье организация должна принять к бухгалтерскому учету в оценке в рублях, при этом:

а) часть сырья, приходящаяся на предоплату, принимается по курсу, действовавшему на дату перечисления предоплаты;

б) оставшаяся часть сырья принимается к учету по курсу евро, установленному Банком России на дату принятия сырья к учету.

Указанное следует из п. п. 4, 5, 6, абз. 2 п. 9 ПБУ 3/2006.

В стоимость сырья также включается стоимость доставки, пересчитанная в рубли по курсу евро, установленному Банком России на дату передачи перевозчиком сырья организации. Таким образом, сырье принимается к учету по фактической себестоимости.

Фактическая себестоимость сырья составит: 3 212 500 руб. (40 000 евро x 50% x 80 руб/евро + (40 000 евро x 50% + 1500 евро) x 75 руб/евро).

Фактическая себестоимость сырья отражается по дебету счета 10 " Материалы" в корреспонденции с кредитом счета 60 (аналитические счета учета расчетов с поставщиком и перевозчиком).

На дату погашения кредиторской задолженности перед поставщиком сырья сумма задолженности пересчитывается в рубли по курсу Банка России, действующему на дату перечисления денежных средств (п. 7 ПБУ 3/2006).

Обратим внимание, что курс евро на дату окончательных расчетов с белорусским поставщиком снизился по сравнению с курсом на дату признания этой задолженности. Следовательно, в результате пересчета возникает положительная курсовая разница (п. п. 3, 11, 12 ПБУ 3/2006).

Положительная курсовая разница включается в прочие доходы организации и отражается по кредиту счета 91 " Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 " Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 60 (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99).

При импорте товаров из Республики Беларусь на территорию Российской Федерации НДС взимается налоговыми органами РФ (ст. 3 Соглашения между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25 января 2008 г. " О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе", п. 1 ст. 2 Протокола от 11 декабря 2009 г. " О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе").

Обратим внимание, что вышеуказанные документы с 1 января 2015 г. утрачивают силу в связи со вступлением в силу Договора о Евразийском экономическом союзе (Подписан в г. Астане 29 мая 2014 г., ратифицирован Федеральным законом от 3 октября 2014 г. N 279-ФЗ " О ратификации Договора о Евразийском экономическом союзе").

В соответствии с разд. III Порядка взимания косвенных налогов при импорте товаров (далее - Порядок взимания косвенных налогов при импорте товаров) Приложения N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе (Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг):

а) Для целей уплаты НДС налоговая база определяется на дату принятия на учету налогоплательщика импортированных товаров (но не позднее срока, установленного законодательством государства-члена, на территорию которого импортируются товары) на основе стоимости приобретенных товаров (в том числе товаров, являющихся результатом выполнения работ по договору (контракту) об их изготовлении), а также товаров, полученных по договору (контракту) товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей), товаров, являющихся продуктом переработки давальческого сырья, и акцизов, подлежащих уплате по подакцизным товарам.

Стоимостью приобретенных товаров (в том числе товаров, являющихся результатом выполнения работ по договору (контракту) об их изготовлении) является цена сделки, подлежащая уплате поставщику за товары (работы, услуги) согласно условиям договора (контракта).

Для целей определения налоговой базы стоимость товаров (в том числе товаров, являющихся результатом выполнения работ по договору (контракту) об их изготовлении), выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в национальную валюту по курсу национального (центрального) банка государства-члена на дату принятия товаров к учету (п. 14 Порядка взимания косвенных налогов при импорте товаров);

б) Суммы косвенных налогов, подлежащие уплате по товарам, импортированным на территорию одного государства-члена с территории другого государства-члена, исчисляются налогоплательщиком по налоговым ставкам, установленным законодательством государства-члена, на территорию которого импортированы товары (п. 17 Порядка взимания косвенных налогов при импорте товаров);

в) Косвенные налоги, за исключением акцизов по маркируемым подакцизным товарам, уплачиваются не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в том числе, принятия на учет импортированных товаров (п. 19 Порядка взимания косвенных налогов при импорте товаров).

Таким образом, налоговая база по НДС определяется на дату принятия на учет у налогоплательщика импортированных товаров на основе стоимости приобретенных товаров, которой является цена сделки, подлежащая уплате поставщику за товары, согласно условиям договора. Следовательно, стоимость доставки сырья в налоговую базу по НДС не включается. К данной налоговой базе применяется налоговая ставка 18% (п. 17 Порядка взимания косвенных налогов при импорте товаров, п. 3 ст. 164 Налогового кодекса РФ).

У российской организации налоговая база по НДС, определенная на дату принятия сырья к учету, составит 3 200 000 руб. (40 000 евро x 80 руб/евро). При этом НДС, подлежащий уплате в бюджет, составит 576 000 руб. (3 200 000 руб. x 18%).

НДС должен быть уплачен не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет приобретенного сырья (п. 19 Порядка взимания косвенных налогов при импорте товаров).

Суммы косвенных налогов, уплаченные (зачтенные) по товарам, импортированным на территорию одного государства-члена с территории другого государства-члена, подлежат вычетам (зачетам) в порядке, предусмотренном законодательством государства-члена, на территорию которого импортированы товары (п. 26 Порядка взимания косвенных налогов при импорте товаров).

Таким образом, российская организация вправе принять к вычету уплаченный НДС при наличии документов, подтверждающих его уплату (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

В бухгалтерском учете российской организации на дату принятия сырья к учету должны быть сделаны следующие проводки:

Дебет 60, субсчет " Расчеты с поставщиком", Кредит 52

- 1 600 000 руб. (перечислена предоплата поставщику сырья);

Дебет 10 Кредит 60, субсчет " Расчеты с поставщиком",

- 1 612 500 руб. (приобретенное сырье принято к учету);

Дебет 19 Кредит 68

- 576 000 руб. (начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет).

На дату окончательных расчетов российской организации с белорусским поставщиком и перевозчиком организация сделает проводки:

Дебет 60, субсчет " Расчеты с поставщиком", Кредит 91-1

- 100 000 (отражена положительная курсовая разница по расчетам с поставщиком);

Дебет 60, субсчет " Расчеты с поставщиком", Кредит 52

- 1 500 000 (перечислена оплата поставщику сырья);

Дебет 60, субсчет " Расчеты с перевозчиком", Кредит 91-1

- 7500 (отражена положительная курсовая разница по расчетам с перевозчиком);

Дебет 60, субсчет " Расчеты с перевозчиком", Кредит 52

- 112 500 (перечислена оплата перевозчику).

На дату уплаты НДС в бюджет следует сделать проводки:

Дебет 68 Кредит 51

- 576 000 руб. (перечислен НДС в бюджет);

Дебет 68 Кредит 19

- 576 000 руб. (уплаченный в бюджет НДС принят к вычету).