Профессиональное суждение.

Согласно статье 1 Закона, профессиональное суждение – точка зрения и действие главного бухгалтера организации, руководителя организации в случае, предусмотренном пунктом 2 статьи 7 настоящего Закона, организации или индивидуального предпринимателя, оказывающих услуги по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности, принятые организацией при ведении бухгалтерского учета и составлении отчетности, которые излагаются организацией в положении об учетной политике и примечаниях к отчетности. Термин является достаточно новым для белорусского бухгалтерского учета и практически не используемым в практике бухгалтерского учета. А вся проблема в том, что весь полет фантазии в отношении отражения той или иной операции в учете, не зарегламентированной как минимум инструкциями Минфина РБ, может в одну секунду быть разрушен государственными контролирующими органами. Которые, как известно, никогда не дремлют и во всем, как соответствующем, а тем более не соответствующем требованиям действующего законодательства (которого на момент ревизии нет) видят одну крамолу. Очевидно, что профессиональная судьба не одного бухгалтера будет под угрозой, пока не поменяется подход государственных контролеров к профессиональному мнению конкретного бухгалтера. Ну а до этого момента, на мой взгляд, о профессиональном суждении бухгалтера в стране социально-ориентированной экономики следует позабыть. Но, слава богу, что государственные контролеры пока ничего не смыслят в IFRS, и поэтому в области их применения профессиональное суждение нашего белорусского бухгалтера ну очень как может пригодиться.

Как указывалось ранее, Международные стандарты финансовой отчетности – это не свод четких правил, в которых были бы ясно прописаны все возможные ситуации, возникающие при ведении хозяйственной деятельности. Стандарты и интерпретации дают лишь общую информацию о способе представления в отчетности той или иной статьи. IFRS не дают количественных оценок, ограничиваясь такими выражениями, как «существенный», «материальный» и «способный повлиять на решение». Поэтому бухгалтеры, которые составляют отчетность в формате IFRS, просто вынуждены применять профессиональное суждение. Профессиональное суждение – это мнение ответственного лица о деталях хозяйственной операции. При отсутствии четких правил в IFRS бухгалтер должен самостоятельно принять решение о том, следует ли признавать ту или иную хозяйственную операцию в отчетности, а также определить дату отражения и количественно оценить такую операцию. Цель применения профессионального суждения в бухгалтерской практике - это обеспечение как можно большей объективности учетных данных и честности повествования о положении дел компании, а не манипуляции содержанием бухгалтерской отчетности. При этом в основу суждения должно быть положено осознание бухгалтером своей ответственности перед обществом за предоставляемую ему информацию. Попросту говоря, целью профессионального суждения является правильное отражение операции в финансовой отчетности и проведение ее количественной оценки. Само же профессиональное суждение формируется на основе анализа и обработки конкретной информации об определенном виде имущества (активе) или обязательстве, доходе или расходе организации. Несомненно, что суждение основывается на опыте и интуиции специалиста. Чаще всего профессиональные суждения используются при проведении теста на обесценение (расчет индикаторов обесценения и раскрытии информации по IFRS 7.

В параграфе 10 IFRS (IAS) 8 «Учетная политика, изменение в бухгалтерских оценках и ошибки» говорится о том, что если отсутствует стандарт, применимый к конкретной ситуации, событию или условию, руководство должно использовать профессиональное суждение. Это необходимо для создания и применения учетной политики, которая приведет к получению достоверной информации для принятия экономических решений. При этом финансовая отчетность, построенная на этой информации, должна (Kroeker, 2007, https://www.fasri.net/index.php/2010/01/professional-judgment-in-financial-reporting/):

точно представлять финансовую позицию, результат деятельности и движение денежных средств компании;

отражать экономическую суть операции, событий и условий, а не их юридическую форму;

быть нейтральной и непредвзятой;

быть осмотрительной;

быть полной в материальных аспектах.

IFRS (IAS) 8 также поясняет, что при формировании профессионального суждения нужно учитывать требования стандартов по аналогичным или связанным темам и использовать определения, критерии признания и оценки для имущества (активов), обязательств, доходов и расходов, приведенных в IFRS Framework.

В процессе формирования суждения менеджмент может использовать публикации других органов, выпускающих стандарты, базирующиеся на похожих концептуальных принципах. Также можно использовать другую литературу по учету и принятую отраслевую практику, если это не противоречит принципам и документам IFRS.

Профессиональное суждение в IFRS требуется при отражении практически любой стандартной операции. В основе профессионального суждения должна быть информация, полученная из достоверных источников. Лучше, если их будет несколько. Такие источники могут быть как внутренними с точки зрения компании (например, письмо-представление руководства компании, технические отчеты, аналитические отчеты, модель долгосрочного развития предприятия, бюджет компании), так и внешними (безрисковая рыночная ставка по заемным средствам, аналитические прогнозы по рыночным ценам, ставка инфляции, коэффициент риска). Например, специалисты по продажам формируют суждения по сомнительным долгам, менеджеры по закупкам принимают решения по неликвидным запасам, финансисты судят о финансовых инструментах, а юристы формируют суждение по условным обязательствам. Все такие суждение подлежат оценке со стороны бухгалтеров.

При сборе внешней информации может оказаться, что нужных данных нет. В этом случае придется найти данные, которые смогут их заменить. Важно при этом знать, какие подходы применяют другие организации отрасли. Часто организации, не являясь социально значимыми, не представляют информацию и могут выдвигать безосновательные суждения. Кроме того, огромные проблемы могут создавать оценщики имущества. Они обычно не являются экспертами в конкретной отрасли в силу широты их взглядов. И, как результат, делают ну очень уж посредственные отчеты, которые вызывают вопросы, как со стороны бухгалтеров, так и аудиторов. Возникают трения и с профессиональными суждениями менеджеров и аудиторов.

При сборе внутренней информации важно иметь формат запроса для представителей других отделов компании и доступно объяснить коллегам суть запроса, а также для чего нужна та или иная информация. Кроме того, следует объяснить, что частота запроса будет равна частоте выхода отчета компании и при получении некачественной информации придется возвращаться вновь для ее корректировки. Форматы таких запросов будут различаться в зависимости от ситуации. Например, для расчета амортизации основных средств, участвующих в доставке готовой продукции, компания применяет производственный метод, основанный на погашении запасов. Для проведения расчетов специалист по IFRS формирует запрос в производственный департамент о состоянии запасов на начало и на конец отчетного периода.

Подготовка к выпуску годового отчета в общественно значимых организациях обычно начинается в ноябре–декабре. В этот период бухгалтеры- специалисты по IFRS формируют подробный список запросов с указанием форматов, сроков и ответственных лиц.

Процесс получения информации, необходимой для формирования суждения, должен быть строго запротоколирован в организации, например, в виде приказа о подготовке годового отчета. В таком документе отражают сведения о виде запрашиваемой информации, ответственных лицах, дате предоставления информации. Документ, как правило, визируют у всех лиц, упомянутых в нем, и подписывают у СЕО компании. Приказ выпускают обычно за два месяца до начала сбора информации для подготовки отчета, чтобы предоставить специалистам и руководителям различных структурных подразделений достаточно времени для подготовки данных.

После получения необходимой информации, специалист по IFRS должен провести ее анализ. Необходимо сравнить данные на конец и на начало периода. Также следует провести перекрестную сверку с другими отчетами и публикациями компании и, возможно, с данными по отрасли. Если информация согласуется между собой и соответствует требованиям международных стандартов, специалист по IFRS может использовать ее для расчетов.

Например, при строительстве объектов капитального характера важно определить дату их ввода в эксплуатацию и дату начала начисления амортизации. В соответствии с IFRS датой ввода является дата начала фактического использования объекта. Соответственно амортизация начисляется сразу после ввода объектов в эксплуатацию (п. 55 IFRS (IAS) 16). В отличие от белорусского законодательства, в IFRS нет необходимости ждать подписания акта ввода в эксплуатацию и регистрации объектов капитального строительства. Профессиональное суждение в данной ситуации следует формировать на основе внутренних отчетов об использовании объектов капитального строительства.

Профессиональное суждение может характеризоваться высокой степенью субъективности. При формировании суждения нужно помнить о вопросах профессиональной этики специалиста, принимающего решение. Суждение не бывает однозначным, оно способно до неузнаваемости исказить отчетность. Поэтому с помощью суждения можно манипулировать отчетностью. В англоязычных странах в таких случаях используют термин window dressing, то есть «приукрашивание». Это категорически запрещено в IFRS.

Требования, предъявляемые к уровню точности допущений и качеству профессионального суждения, в общественно значимых организациях обычно гораздо выше, чем в частных. Как правило, подобная информация должна проходить несколько уровней проверки и согласования. В начале процесса подготовки финансовой отчетности формируют учетную политику. А также делают описание основных допущений и профессиональных суждений, на основании которых готовится международная финансовая отчетность.

Отчетность компании в соответствии с IFRS, а также основные суждения должны быть проверены и утверждены сначала внутри компании (внутренним аудитором и финансовым директором), а затем аудиторским комитетом как контролирующим органом и внешним аудитором, который выпускает и подписывает обязательное аудиторское заключение.

Перед публикацией отчетности компания составляет и подписывает письмо-представление, в котором описывает все существенные допущения, использованные в отчетности. В отчете публичной компании менеджмент говорит о том, что он понимает и принимает на себя ответственность за ведение учета и составление отчетности. Тем самым давая понять, что вся известная ему информация нашла свое отражение в отчете.

Для поэтапного отслеживание аудиторами финансовых операций при проверках отчетности клиенты крутых аудиторов, как правило, пишут пояснительные записки по таким сложным ситуациям, как обесценение или восстановление ранее признанного убытка от обесценения долгосрочных активов, приобретение бизнеса, изменение функциональной валюты. В пояснительных документах описывают сами экономические ситуации и анализируют первичную информацию, на основе которой были сделаны выводы по ее отражению в отчетности. А также приводят ссылки на стандарты и интерпретации. Для повторяющихся ситуаций обычно готовят ежегодные записки (два раза в год или чаще, в зависимости от периодичности выпуска отчетности).

Информацию об основных допущениях публикуют в официальном годовом отчете компании. Эта информация является доступной для всех пользователей отчетности на официальном сайте компании и в различных СМИ.

Важно формировать суждения, используя одинаковый подход. Это необходимо для того, чтобы отчетность была сопоставима от периода к периоду. Зачастую компании для этого составляют подробную учетную политику или свод правил, которые содержат описание типичных для них операций, методов их учета, ссылки на стандарты, требования к допущениям и методике их определения. Такой подход позволяет выработать стандартную методологию отражения повторяющихся операций и сделать информацию сопоставимой от периода к периоду.

Отметим, что в новых и пересмотренных стандартах и интерпретациях расширяется область применения профессионального суждения. Речь идет о таких стандартах, как IFRS (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», IFRS (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», IFRS (IFRS) 11 «Соглашения о совместной деятельности», IFRS (IFRS) 12 «Раскрытие информации о долях участия в других компаниях». В частности, в IFRS (IFRS) 10 сказано, что профессиональное суждение необходимо для оценки наличия контроля. Применение суждения в этом случае может привести к изменению состава консолидируемой группы в сравнении с действующими IFRS. Активно использовать профессиональное суждение придется и при классификации соглашений о совместной деятельности. Таким образом, профессиональное суждение получает еще большее развитие и применение в IFRS.

Ссылки

Закон Республики Беларусь (12.07.2013 № 57-З) «О бухгалтерском учете и отчетности» https://pravo.by/main.aspx? guid=3871& p2=2/2055

IAS 8: Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors/ https://www. iasplus.com/en/standards/ias/ias8

IAS 16: Property, Plant and Equipment https://www.iasplus.com/en/standards/ias/ias16

IFRS 9: Financial Instruments (replacement of IAS 39) https://www.ifrs.org/current-projects/iasb-projects/financial-instruments-a-replacement-of-ias-39-financial-instruments-recognitio/Pages/financial-instruments-replacement-of-ias-39.aspx

IFRS 10: Consolidated Financial Statements https://www.iasplus.com/en/standards/ifrs/ifrs10

IFRS 11: Joint Arrangements https://www.iasplus.com/en/standards/ifrs/ifrs11

IFRS 12: Disclosure of Interests in Other Entities https://www.iasplus.com/en/standards/ifrs/ifrs12

IFRS 13: Fair Value Measurement

https://www.iasplus.com/en/standards/ifrs/ifrs13