НДФЛ при изменении статуса работника-иностранца

(НЕРЕЗИДЕНТ СТАЛ РЕЗИДЕНТОМ)

Иностранный работник приобретает статус налогового резидента РФ только тогда, когда пробудет на территории РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ). Причем статус налогоплательщика может меняться из месяца в месяц. Это связано с тем, что период в 12 месяцев не ограничен рамками календарного года и определяется на каждую дату выплаты налогоплательщику дохода (Письма Минфина России от 14.07.2011 N 03-04-06/6-170, от 14.07.2011 N 03-04-06/6-169, от 25.05.2011 N 03-04-06/6-122, от 19.05.2011 N 03-04-06/6-117).

Примечание

Подробнее о том, как определить период в 12 месяцев и период в 183 календарных дня, см. разд. 1.1.1 " Как посчитать период в 12 месяцев при определении статуса физического лица (резидентства)" и разд. 1.1.2 " Как посчитать период в 183 календарных дня при определении статуса физического лица (резидентства)".

В связи с этим каждый раз, когда учреждение начисляет доход иностранному работнику, следует определять применимую ставку НДФЛ. Так, если на дату начисления выплаты работник является резидентом РФ, ставка НДФЛ составит 13%. В противном случае применяется ставка 30% (п. п. 1, 3 ст. 224 НК РФ).

Например, Р.М. Кикнадзе впервые въехал на территорию РФ 1 сентября 2011 г. и устроился на работу в государственное (муниципальное) учреждение. При исчислении заработной платы за первые два месяца 2012 г. (январь, февраль) его налоговый статус был определен как " нерезидент РФ". В связи с этим бухгалтер удерживал из его доходов НДФЛ по ставке 30%.

При начислении работникам заработной платы за март 2012 г. было установлено, что налоговый статус Р.М. Кикнадзе поменялся на " резидент РФ", и поэтому НДФЛ с его дохода за март был исчислен по ставке 13%. В течение 2012 г. Р.М. Кикнадзе находился в длительных командировках за границей (не пребывал на территории РФ) с 1 апреля по 31 мая включительно и с 1 июля по 11 ноября включительно.

Таким образом, статус " резидент РФ" сохранялся у него до сентября 2012 г. включительно. В этот период к доходам Р.М. Кикнадзе применялась налоговая ставка 13%.

На конец октября и конец ноября он был признан нерезидентом РФ. Соответственно, за эти месяцы налог с его доходов был рассчитан по ставке 30%.

Информация о налоговом статусе Р.М. Кикнадзе в соответствующие месяцы 2012 г. и размере налоговой ставки по НДФЛ приведена в таблице.

В момент изменения статуса работника (когда нерезидент становится резидентом) пересчитывать налог, удержанный с начала года по ставке 30%, не нужно. Дело в том, что окончательный налоговый статус работника в зависимости от времени его нахождения в РФ определяется по итогам налогового периода. Именно в конце года производится пересчет налога, удержанного с его начала (п. 1.1 ст. 231 НК РФ, Письма Минфина России от 28.10.2011 N 03-04-06/6-293, от 16.05.2011 N 03-04-05/6-353).

Разница между НДФЛ, удержанным по ставке 30%, и налогом, который пересчитан по ставке 13%, является излишне удержанной суммой налога. Она подлежит возврату налогоплательщику.

Иностранец должен обращаться за возвратом излишне удержанного НДФЛ в налоговую инспекцию, где он состоит на учете по месту жительства (месту пребывания). Для этого он представляет налоговую декларацию и документы, подтверждающие статус налогового резидента (п. 1.1 ст. 231 НК РФ, Письма Минфина России от 09.08.2012 N 03-04-06/6-230, от 16.05.2011 N 03-04-06/6-108, от 22.11.2010 N 03-04-06/6-273 (п. 2), ФНС России от 21.03.2012 N ЕД-3-3/910@, УФНС России по г. Москве от 22.03.2011 N 20-14/3/026851@, от 18.02.2011 N 20-14/3/015325).

Налоговые органы поясняют, что в числе таких документов можно представить, к примеру, проездные документы о въезде в РФ и выезде из РФ, копию паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы, справки от работодателя, составленные на основе табеля учета рабочего времени, квитанции о проживании в гостинице (Письма УФНС России по г. Москве от 13.05.2011 N 20-14/04697@, от 18.02.2011 N 20-14/3/015325).

Примечание

Указанные положения введены в Налоговый кодекс РФ Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ и применяются с 1 января 2011 г. (пп. " б" п. 17 ст. 2, ч. 2 ст. 10 Закона N 229-ФЗ).

О документах, которыми можно подтвердить статус налогового резидента РФ, см. в разд. 1.2 " Документальное подтверждение статуса резидента и нерезидента (времени пребывания на территории РФ)".

На практике может сложиться ситуация, когда учреждение начислило иностранцу заработную плату за один месяц налогового периода, а выплатило ее с задержкой на несколько месяцев. В связи с этим возникает вопрос: какую дату учитывать для определения статуса налогового резидента? В данном случае датой получения дохода в виде заработной платы является последний день месяца, за который начислен доход (п. 2 ст. 223 НК РФ). А значит, статус иностранного работника для целей НДФЛ следует определять именно на эту дату независимо от срока фактической выплаты вознаграждения.

Например, учреждение начислило 31 мая 2012 г. своему работнику Р.М. Кикнадзе (гражданину Грузии) заработную плату за май. Однако в связи с финансовыми трудностями фактическая выплата денежных средств работникам произведена лишь в июле 2012 г.

Для определения наличия или отсутствия у Р.М. Кикнадзе статуса налогового резидента учреждению следует учитывать период в 12 месяцев, предшествующих 31 мая 2012 г.

Если на дату получения дохода, включая день увольнения, работник учреждения являлся налоговым резидентом РФ, то при его увольнении до окончания налогового периода каких-либо перерасчетов сумм налога, удержанных по ставке 13%, налоговый агент не производит (Письма Минфина России от 14.07.2011 N 03-04-06/6-170, от 14.07.2011 N 03-04-06/6-169, от 25.05.2011 N 03-04-06/6-122).

Отметим, что до 2011 г. возврат излишне удержанного НДФЛ производил налоговый агент на основании заявления иностранного работника (п. 1 ст. 231 НК РФ).

При этом у чиновников не было однозначного мнения о том, каким образом следует пересчитывать налог в подобном случае. Так, исходя из разъяснений контролирующих органов такой пересчет мог производиться:

- на дату, после которой статус физического лица уже не изменится в текущем году (Письма Минфина России от 17.07.2009 N 03-04-06-01/176, от 25.07.2008 N 03-04-06-01/231, ФНС России от 25.06.2009 N 3-5-04/881@, УФНС России по г. Москве от 30.01.2009 N 18-15/3/007427@, от 24.06.2008 N 28-10/059251);

- на конец налогового периода, если статус до конца года может поменяться (Письма Минфина России от 26.03.2010 N 03-04-06/51, от 07.11.2008 N 03-04-06-01/331, ФНС России от 25.06.2009 N 3-5-04/881@, УФНС России по г. Москве от 30.01.2009 N 18-15/3/007427@, от 24.06.2008 N 28-10/059251);

- на дату прекращения трудовых отношений (Письма Минфина России от 07.11.2008 N 03-04-06-01/331, от 25.07.2008 N 03-04-06-01/231).

Уточним, что в Налоговом кодексе РФ не было оговорено, что пересчет НДФЛ производится, только если статус налогового резидента уже не сможет измениться в текущем году. То есть учреждение было вправе пересчитать налог на дату выплаты дохода, который иностранец получил уже в статусе резидента. Однако, если он утрачивал статус налогового резидента, нужно было пересчитать налог по ставке 30%. В связи с этим целесообразно было следовать рекомендациям контролирующих органов и пересчитывать НДФЛ, когда было окончательно ясно, что иностранный работник до конца года не лишится статуса налогового резидента РФ.

Если же в течение года это определить было невозможно, НДФЛ следовало пересчитать по окончании налогового периода (года) при условии, что по его итогам иностранец останется налоговым резидентом РФ.

ПРИМЕР