Цель, задачи, объекты и информационная база аудита текущих обязательств

Предприятия ведут расчеты с поставщиками, подрядчиками, покупателями, заказчиками, бюджетом, а также операции по получению, использованию и погашению краткосрочных кредитов. Одним из атрибутов экономического кризиса в Украине является кризис неплатежей, который сопровождается ростом дебиторско-кредиторской задолженности при расчетах между субъектами предпринимательской деятельности. Рациональная организация контроля за состоянием расчетов способствует укреплению договорной и расчетной дисциплины, выполнению обязательств по поставкам продукции в заданном ассортименте и качестве, повышению ответственности фирм за соблюдение платежной дисциплины, сокращению дебиторско-кредиторской задолженности, ускорению оборачиваемости оборотных средств и, следовательно, улучшению финансового состояния.

Поэтому аудиту по данному вопросу должно быть уделено пристальное внимание. Современный аудит – это особая организационная форма контроля и неотъемлемый элемент инфраструктуры рынка.

Цель аудита текущих обязательств предприятия состоит в выражении мнения аудитора о состоянии бухгалтерского учета и внутрихозяйственного контроля за законностью возникновения и своевременностью погашения кредиторской задолженности; правильностью учета расчетов, правильностью произведения расчетов и платежей в бюджет и во внебюджетные фонды, своевременностью их перечисления по следующим критериям: законности; достоверности; полноты; целесообразности.

В соответствии с указанной целью задачами аудита обязательств являются:

- проверка наличия и правильности оформления первичных документов, которая является основанием для учетных записей по текущим обязательствам предприятия;

- проверка синтетического и аналитического учета, их взаимосвязи и перенесения информации в главную книгу и финансовую отчетность, правильное использование соответствующих счетов нового Плана счетов;

- оценка состояния внутреннего контроля расчетов по обязательствам;

- проверка надлежащей классификации текущих обязательств и наличие соответствующих необходимых разъяснений в примечаниях к финансовой отчетности;

- оценка системы управления эффективностью использования заемных средств на предприятии.

Объекты аудита могут быть различными в зависимости от особенностей экономического субъекта и требований его руководства или собственника: бухгалтерский учет, финансовая отчетность, налоговый учет, структура управления предприятием, состояние активов предприятия, финансовая устойчивость и платежеспособность и пр.

Объектами аудита текущих обязательств предприятия являются:

- кредиторская задолженность перед поставщиками, подрядчиками, покупателями и заказчиками;

- задолженность по внебюджетным платежам;

- задолженность по социальному страхованию и обеспечению;

- задолженность по расчетам с бюджетом;

- задолженность по расчетам с персоналом по оплате труда;

- расчеты с учредителями;

- внутрихозяйственные расчеты;

- расчеты с банками по ссудам;

- расчеты с государственными и муниципальными органами.

Источники информации для осуществления аудиторской проверки:

- законодательные, нормативные документы;

- хозяйственные договоры;

- коммерческие акты4

- внутренняя организационно-распорядительная документация;

- материалы предыдущих госконтроля и внутреннего контроля и аудита;

- учетная документация первичная, сводная (счета на оплату, счета-фактуры, доверенности, авансовые отчеты, отчеты кассира, накладные, выписки банка, товарно-транспортные накладные, платежные поручения, платежные ведомости;

- регистры бухгалтерского учета (данные по движению сумм по счетам 60 «Краткосрочные займы», 62 «Краткосрочные векселя выданные», 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 64 «Расчеты по налогам и платежам», 65 «Расчеты по страхованию», 66 «Расчеты по оплате труда», 67 «Расчеты с участниками», 68 «Расчеты по прочим операциям»; ведомости 3.3, 3.4, 3.5; журналы-ордера № 2, 3, 5, 5-А (или заменяющие их машинограммы при машинной обработке экономической информации));

- данные инвентаризации;

- квартальная и годовая бухгалтерская отчетность, Главная книга, «Книга продаж», «Книга приобретений»;

- решения народных, хозяйственных судов по спорам между предприятиями по хозяйственным делам;

- статистическая отчетность по движению сумм кредиторской задолженности и проч.

При аудите расчетов следует использовать следующие законодательные акты и нормативные документы: Закон Украины от 16.07.99 «О бухгалтерском учёте и финансовой отчётности в Украине»; Положение (Стандарт) Бухгалтерского учёта 1 «Общие требования к финансовой отчетности»; «Положение о безналичных расчетах в хозяйственном обороте Украины», утвержденного НБУ; Положение (Стандарт) Бухгалтерского учёта 11, «Обязательства»; «План счетов бухгалтерского учёта активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций», утверждённый приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99г.; «Инструкция по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов и расчётов». Приказ МФУ от 11.08.94 г. № 69; указания Министерства статистики Украины о составлении статистической формы о движении сумм кредиторской задолженности; указания Главной государственной налоговой инспекции по данному вопросу и т.д. Приведенный перечень нормативных документов не является исчерпывающим, поскольку нужно учитывать действие других нормативных актов, которые опосредованно влияют на учет краткосрочных обязательств.

Таким образом, в данной работе выбран тип аудита – операционный аудит, его общей целью является выражение мнения об уровнях объективности и достоверности сведений о состоянии расчетов по краткосрочным обязательствам предприятия, которыми в отчетности (Ф. № 1, 2) характеризуется наличие и движение используемых заемных ресурсов.

Для выполнения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

-оценка системы внутрихозяйственного контроля на предприятии и риска контроля;

- сбор свидетельств для подтверждения объективности составленной отчетности.

Планирование аудита, разработка общего плана и программы аудиторской проверки

Любая аудиторская проверка состоит из трех этапов: организационный (подготовительный); исследовательский (основной); завершающий.

Организационный этап в свою очередь состоит из двух процедур: заключение договора с клиентом; планирование (стратегия).

Начальным этапом проведения аудита является тщательное планирование, состоящее в разработке аудитором общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения. Во-первых, необходимо выяснить причину, заставившую клиента пригласить аудитора. Затем изучить специфику деятельности клиента, ознакомиться с системой внутрихозяйственного контроля, разработать общий план и программу аудита. После этого составляется письмо-обязательство, то есть, соглашение между аудиторской фирмой и клиентом о проведении аудита.

В этом письме-обязательстве определяются следующие основные моменты: взаимные обязательства сторон; масштабы работы аудитора; документально подтверждается согласие аудитора на проведение проверки, объем аудита, поставленные задачи; определяется ответственность аудитора перед предприятием-клиентом; определяется форма представления аудиторского отчета и заключения.

После заключения договора аудитор составляет план и программу аудита в письменной форме.

Этапы проведения аудиторской проверки предприятия:

- исследование специфических особенностей деятельности данного предприятия;

- составление плана и рабочей программы;

- сбор аудиторских доказательств и оформление рабочих документов;

- составление аудиторского досье;

- составление справки о финансовой устойчивости и платежеспособности предприятия и подготовка аудиторского заключения.

На этапе планирования изучаются следующие вопросы: направление бизнеса заказчика, история его деятельности, текущие условия, будущая перспектива территория размещения, вид продукции, рынок сбыта продукции, формы и методы бухгалтерского учета и т.д. При планировании аудита очень важно учитывать существенность и риск. Аудиторское заключение должно содержать две важные фразы, которые непосредственно касаются существенности и риска. Выражение " по нашему мнению" должно информировать пользователей о том, что аудиторы строят свои выводы на собственном профессиональном суждении и не дают ни гарантии, ни ручательства правиль­ности составленной финансовой отчетности. Из этой фразы можно заключить о наличии определенного риска того, что финансовая отчетность может оказаться составленной неточно. Фраза " во всех существенных отношениях" должна информировать пользователей о том, что мнение, выраженное аудитором в его заключении, относится исключительно к существенной финансовой информации. Понятие существенности важно потому, что ни один аудитор не в состоянии гарантировать точность финансовой отчетности вплоть до одной гривни. Существенность - важный фактор, позволяющий определить надлежащий характер представляемого аудиторского заключения. МСА 2 определяет критерий существенности следующим образом:

Существенность – это мера опущенной или неточно раскрытой учетной информации, которая в сложившихся обстоятельствах порождает вероятность того, что мнение квалифицированного человека, полагающегося на эту информацию, может измениться от такого пропуска или неверного отражения данных, которым он придает большое значение. Аудитор обязан определить, содержит ли составленная финансовая отчетность существенную погрешность. Если аудитор обнаруживает существенную ошибку, то он доводит это до сведения клиента, чтобы тот мог ввести поправку. Если клиент отказывается исправить данные финансовой отчетности, то аудитор должен представить заключение с оговоркой или отрицательное заключение в зависимости от того, насколько существенна погрешность. Порог существенности – это абсолютная или относительная величина, которая является количественным признаком существенности информации. В соответствии с национальными требованиями к оценке существенности [ ], для определения существенности отдельных объектов, которые относятся к обязательствам предприятия, в качестве ориентировочного порога существенности применяется величина в 5 % от итога всех обязательств и собственного капитала. Например, для исследуемого предприятия финансовая отчетность составляется в тысячах гривен с одним десятичным знаком, следовательно, ошибка не должна превышать 152 гривни (5% от 3030, 6 тыс.грн.) для выдачи положительного заключения. Приказом по предприятию ОАО «Рассвет» № 18 об учетной политике предусмотрена существенность в пределах 100 гривен.

Проведение аудита всегда сопровождается определенным риском. Аудиторский риск – это опасение, что аудитор может выразить не вполне корректное мнение о состоянии объекта аудита. При проведении аудиторской проверки риск аудитора может быть связан с выдачей неправильного заключения по финансовым документам или заключения о правильности информации, представленной в финансовых документах, когда она на самом деле содержит определенного рода погрешности. Поэтому целью аудитора является оп­ределение и использование необходимых и достаточных процедур аналитической проверки, позволяющих свести к минимуму риск при ее осуществлении. Аудиторский риск заключается в следующем: аудитор приходит к выводу, что финансовая отчетность составлена правильно, и на этом основании выражает в аудиторском заключении мнение без оговорок, а в действительности финансовая отчетность содержит существенные погрешности. Аудиторский риск можно представить в виде модели аудиторского риска. Общепринятые стандарты аудита требуют, чтобы аудитор владел знаниями системы внутрихозяйственного контроля для сбора аудиторских свидетельств. Это возможно при изучении организационных структур, действующих у клиента, методик, общении с работниками компании-клиента, составлении анкет и схем документооборота, а также наблюдении за деятельностью клиента.

Изучив систему внутрихозяйственного контроля, аудитор оценивает возможность выявления ошибок и предупреждения их, а также отклонений от нормативов. Такая оценка включает применение конкретных контрольных процедур, снижающих вероятность того, что ошибки и отклонения от норм могут возникнуть, позволяющих выявить их и своевременно устранить. Эту процедуру называют оценкой риска контроля. По известным причинам аудиторы Украины еще не обладают достаточным опытом в отношении оценки аудиторского риска, что дает основание воспользоваться моделью оценки риска, применяемой пятью ведущими аудиторскими фирмами мира.

Степень аудиторского риска по представленной модели основывается на экспертной оценке аудитора. Для того, чтобы определить внутрихозяйственный риск, воспользуемся критериями, приведенными в развернутой системе оценки риска аудита и бизнеса. Система находится в стадии модернизации, но может дать математическое представление об уровне внутреннего риска. Таким образом, уровень внутрихозяйственного риска для ОАО «Рассвет» 87, 4 %. Риск внутреннего контроля состоит в оценке существующей на проверяемом предприятии системы внутреннего контроля, при этом аудитор предполагает возможность выявления существующей на предприятии системы контроля допущенных ошибок и способы их предотвращения. Аудиторский риск может снизиться, если на предприятии имеется эффективная система внутрихозяйственного контроля. При оценке системы внутрихозяйственного контроля особое внимание уделяется трем элементам системы: среда контроля, учетная система, контрольные процедуры. Для этого исследуют порядок обработки данных регистров учета и определяются конкретные лица, осуществляющие внутренний контроль. Уровень риска системы внутреннего контроля определяется на основании применения тестов. Основываясь на предварительной оценке риска контроля аудитор выбирает подход к проведению проверки. Для предприятий малого бизнеса, а также некоторых средних предприятий, предварительная оценка риска контроля, как правило, будет максимальной. В связи с этим в общий план аудита не нужно будет включать тесты системы внутреннего контроля, а тесты по существу должны быть запланированы в большом объеме.

При аудиторской проверке исследуемого предприятия аудитор, оценивая предварительно программу аудита, определил, что риск контроля - 95 %. Так как достаточный уровень приемлемого аудиторского риска должен быть не более 5 % (это значит, что при таком аудиторском риске ни имущественный, ни моральный ущерб клиенту и аудитору (аудиторской фирме) причинен не будет).

Аудиторской практикой доказано, что при определенных обстоятельствах необходимо, чтобы риск был как можно более низким, иначе нельзя защитить интересы ни пользователей, ни аудиторов. Это зависит от того, в какой степени пользователи полагаются на показатели финансовой отчетности, а также от того, насколько вероятно возникновение у клиента финансовых трудностей после представления аудитором заключения. Отсюда, если внешние пользователи полностью полагаются на достоверность финансовой отчет­ности, то аудитору необходимо стараться снизить уровень аудиторского риска. Одновременно, если при условии высокого доверия к финансовой отчетности в ней остались значительные погрешности, то это может причинить вред, прежде всего имиджу аудитора.

Если после завершения аудита и выдачи положительного заключения клиент вынужден объявить о своей финансовой недееспособности, то у аудитора возникает потребность защищать качество аудита. Для тех, кто теряет деньги из-за банкротства или изменение курса акций, вполне естественно возникает желание возбудить судебный иск против аудитора. Это может быть следствием убежденности клиента в том, что аудитор не сумел провести проверку должным образом, или желания заказчика аудита компенсировать часть своих потерь независимо от объективности аудиторского заключения.

Следует отметить, что рассмотренная модель по мнению Дмитренко И. [40] не лишена недостатков, а именно: оценки приемлемого аудиторского риска, внутреннего риска и риска контроля в значительной степени субъективны; это модель планирования, поэтому при оценке результатов аудита ее использование не всегда представляется возможным.

Как показывают исследования, многие аудиторские фирмы для того, чтобы справиться с проблемой субъективности, не пытаются применять числовых значений к уровням риска, а обозначают их как «высокий», средний» и «низкий». При разработке общего плана аудита используется вся информация, собранная на этапе предварительного планирования о бизнесе клиента, о его системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, об оценочных значениях уровней рисков и существенности. В программе аудита дается описание предполагаемого объема и последовательности проведения аудиторской проверки. Разработка программы аудита позволяет организовать и скоординировать работу аудиторской группы, помогает руководителю аудиторской проверки осуществлять контроль качества работы аудиторов и ассистентов, а также выполнение графика выполнения работ.

Программа аудита принятая для проведения работы в данном случае:

- сбор необходимой информации об экономическом субъекте;

- предварительное планирование, оценка риска и существенности;

- инструктирование членов аудиторской группы об их обязанностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта, а также с общим планом аудита;

- наблюдение за проведением инвентаризации активов и расчетов;

- аудит системы внутреннего контроля;

-аудит учредительных и регистрационных документов экономического субъекта;

- аудит отдельных статей финансовой отчетности;

- анализ финансового состояния предприятия;

- контроль руководителя группы за выполнением плана и качеством работы аудиторов и ассистентов, за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита;

- обобщение результатов аудиторской проверки, составление аудиторского заключения и отчета.

Таки образом, начальным этапом проведения аудита является планирование, состоящее в разработке аудитором общего плана аудита с указанием ожидаемого объема работы, графиков и сроков проведения. Для правильной организации аудиторской проверки, а следовательно, и для уменьшения определенных аспектов предпринимательского риска аудиторов особое практическое значение имеют следующие моменты:

- описание рисков, связанных с экономическим субъектом;

- определение границ существенности;

- первый аналитический обзор;

- определение наиболее важных для аудиторской проверки участков учета;

- определение объемов выборки;

- выбор и утверждение проверочных процедур по их видам и объему.

Все исследуемые риски необходимо рассматривать как взаимосвязанные. Аудиторский риск – это оценка риска неэффективности предстоящей проверки аудитором, который в своем заключении сделал вывод о том, что бухгалтерская отчетность у клиента достоверна, в действительности же там возможны существенные ошибки и пропуски, не попавшие в поле зрения аудитора. Оценка аудиторского риска и определение порога существенности позволяет разработать общий план, программу аудита и график работы аудиторов в общем варианте, что закреплено в МСА 300 «Планирование». Если после предварительного знакомства с бизнесом клиента аудитор принимает решение о проведении аудиторской проверки, заключается договор. После заключения договора на аудиторскую проверку составляется полный план и программа аудита. Указанные документы могут иметь юридическую силу в случае возникновения разногласий с клиентом на завершающем этапе, поэтому целесообразно ознакомить клиента с их содержанием и подписать в двухстороннем порядке.