Дебет 90 «Продажи».

Кредит 43 «Готовая продукция», списание нормативной себестоимости готовой продукции (работ, услуг).

Первого числа каждого месяца на счете 40 определяется отклонение фактической себестоимости от нормативной. На сумму выявленной экономии (фактическая себестоимость ниже нормативной) сторнируется себестоимость реализованной продукции. Иначе, в случае перерасхода делается дополнительная запись:

Дебет 90 «Продажи» / субсчет «Себестоимость продаж».

Кредит 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»,

после чего производится соответствующая корректировка сформированного финансового результата.

Особенность использования счета 40 состоит в выявлении отклонений фактической себестоимости готовой продукции от нормативной, а также в возможности списания отклонений сразу на себестоимость реализованной продукции. Как следствие, готовая продукция на складе также оценивается по нормативной себестоимости. Такой порядок ведения счета 40 создает реальные предпосылки для практического использования в российском учете системы «стандарт-кост», которая будет рассмотрена в главе 8.

Основные принципы нормативного метода учета сводятся к следующему:

1) предварительное составление нормативной калькуляции себестоимости по каждому изделию;

2) ведение в течение месяца учета изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости и определения их влияния на себестоимость;

3) подразделение фактических затрат при организации их учета на расходы по нормам и отклонения от норм;

4) выявление и анализ причин появления отклонений от норм;

5) определение фактической себестоимости продукции путем суммирования нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.

Несмотря на то, что использование этого алгоритма учета и расчетов является весьма трудоемким процессом, он позволяет получить достоверную информацию о затратах, которую можно применить для последующего анализа и контроля.

Таким образом, нормативный метод в целом достаточно эффективно решает задачу управления затратами. В частности, он предоставляет возможность контроля над затратами путем сравнения фактических значений с нормативными. Кроме того, руководителю предоставляется возможность оперативно принимать меры в ходе производственного процесса, а не только по окончанию отчетного периода.

Но в то же время имеется и ряд недостатков, выявленных в ходе использования нормативного метода. Например, увеличение трудоемкости учетно-вычислительных работ и необходимость организации учета как в пределах норм затрат, так и по отклонениям от них. Для решение данных вопросов следует обратиться к зарубежному опыту организации управленческого учета и, прежде всего, рассмотреть систему стандарт-кост, имеющую значительное сходство с традиционным для отечественной практики методом нормативного учета затрат.

По отношению к технологическому процессу учет затрат можно организовать попередельным, попроцессным и позаказным методами.

Попередельный и попроцессный методы учета затрат применяются в производствах, где готовый продукт получается в результате последовательной обработки исходного материала на отдельных технологических прерывных стадиях. Сущность этих методов состоит в том, что учет затрат ведется по переделам (процессам), а внутри них – по статьям калькуляции и видам продукции. При использовании этого метода прямые затраты отражают в текущем учете не по видам продукции, а учитывают по каждому переделу, а косвенные – по цеху, производству, предприятию в целом с последующим распределением между себестоимостью продукции переделов, согласно принятым базам распределения.

Особенности попередельного метода учета состоят в том, что осуществляются:

- организация аналитического учета к счету 20 для каждого передела;

- обобщение затрат по переделам, предусматривающее калькулирование себестоимости продукции каждого передела в целом;

- списание затрат за календарный период, а не за время изготовления заказа.

Попередельное калькулирование применяется в отраслях промышленности с серийным и поточным производством, с комплексным использованием сырья, где производственный процесс характеризуется наличием отдельных стадий технологического цикла с самостоятельной технологией и организацией производства. Например, в химической, нефтеперерабатывающей, консервной и других отраслях. Поскольку перечисленные производства достаточно материалоемки, производственный учет организуется так, чтобы обеспечить контроль за использованием сырья и материалов в производстве.

Существуют 2 варианта попередельного метода учета затрат: 1) полуфабрикатный, 2) бесполуфабрикатный.

В первом варианте продукция каждого предыдущего передела или является полуфабрикатом для последующих переделов, или реализуется на сторону. Это определяет необходимость оценки полуфабрикатов либо по фактической, нормативной или плановой себестоимости, либо по расчетным или отпускным ценам. В бесполуфабрикатном варианте по каждому переделу учитываются, главным образом, только затраты на обработку. Себестоимость готовой продукции исчисляется суммированием затрат на сырье, исходные материалы, расходов всех переделов на обработку и общепроизводственных расходов. При этом калькулируют себестоимость только готовой продукции.

Наиболее эффективно попередельный метод может применяться в таких отраслях промышленности, как колбасная, консервная, производство безалкогольной продукции, пива и т. п.

Как уже было отмечено, принципиальным отличием попередельного метода учета затрат является формирование расходов по переделу, то есть по каждому технологическому этапу обработки и переработки сырья. Как правило, в каждом из переделов (кроме последнего) в цехе основного производства изготавливают полуфабрикат. Цехи основного производства могут выпускать несколько видов продукции. При этом внутри передела затраты нужно формировать по видам однородной продукции, которая включает и стоимость полуфабрикатов, изготовленных на предыдущих стадиях производства.

Формулу расчета себестоимости единицы основной продукции можно представить следующим образом:

, (5.1)

где С_ПР – себестоимость единицы основной продукции;

С_СП – себестоимость сопутствующей продукции;

З_П – фактические затраты на производство;

к – количество выработанного основного продукта.

В бухгалтерском учете применяется традиционный калькуляционный вариант учета. Прямые затраты в течение отчетного периода отражаются по дебету счетов: 20 «Основное производство»; 23 «Вспомогательные производства», в корреспонденции со счетами 10 «Материалы», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и т. п. Аналитический учет по счетам 20 и 23 организуется в разрезе объектов калькулирования (видов продукции). Расходы, собранные на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы», подлежат списанию в конце отчетного периода в дебет счетов 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательное производство» по принадлежности с одновременным их распределением между объектами калькулирования пропорционально выбранной базе. По окончании отчетного периода выявившаяся на счетах 20 и 23 фактическая производственная себестоимость продукции переносится в дебет счета 43 «Готовая продукция» или счета 90 «Продажи».

Позаказный метод учета затрат применяется на индивидуальных – при изготовлении уникального либо выполняемого по специальному заказу изделия, мелкосерийных производствах и на ремонтных работах. Сущность его заключается в том, что учет затрат осуществляется по заказам на изготовление одного изделия или небольшой партии одинаковых изделий. Все прямые затраты (затраты основных материалов и заработная плата основных производственных рабочих с начислениями на нее) учитываются в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам. Косвенные затраты учитываются по местам их возникновения и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой распределения. Объектом учета в этом методе является отдельный производственный заказ, полная фактическая себестоимость которого определяется после его изготовления.

Для этого на каждый заказ в бухгалтерии открывается отдельная карточка, в которой учитываются затраты по заказу в течение всего срока его выполнения. При чем они учитываются как незавершенное производство. После окончания работ карточка закрывается, и подсчитываются затраты на выполнение заказа, которые за вычетом возвратных отходов, окончательного брака и возврата неиспользованных материалов на склад становятся фактической себестоимостью произведенной по заказу продукции. Если в соответствии с заказом изготавливалось несколько одинаковых изделий, себестоимость единицы определяется делением суммы затрат по статьям калькуляции на количество выработанной продукции.

Таким образом, основным условием для организации позаказного учета производственных затрат является возможность выделить изготовление уникального или выполняемого по специальному заказу изделия, а также небольшой партии изделий и получить информацию не о средней, а об индивидуальной себестоимости. Особенность учета затрат при данном методе заключается в аккумулировании затрат по каждой завершенной партии или заказу в целом, а не за промежуток времени.

В бухгалтерском учете при использовании позаказного метода прямые затраты отражаются по дебету счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», в корреспонденции со счетами 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и т. п. Косвенные расходы, учтенные на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», ежемесячно списываются на счет 20. Однако для управленческих и коммерческих расходов предпочтительнее списывать их на себестоимость реализованной продукции текущего периода, т.е. записью Д-т 90 К-т 26.

В практической деятельности организаций используются, как правило, смешанные системы учета затрат, сочетающие элементы как попередельного, попроцессного, так и позаказного методов. Такие системы применяются в серийном и поточном производствах, например, при производстве кондитерских изделий, в швейной промышленности и т. п. В частности, одной из наиболее перспективных смешанных систем является пооперационный метод, при использовании которого основным объектом отнесения затрат является операция. Затраты на каждую операцию распределяют по единицам продукции, прошедшим эту операцию, пропорционально средней величине добавленных затрат. Затраты на основные материалы относят на определенный вид продукции аналогично позаказному методу. Преимущество пооперационного метода состоит в «привязке» калькуляции к технологическому процессу.

В заключение остановимся на проблемах распределения косвенных расходов, особенность которых определена их экономической сущностью, заключающейся в невозмож­ности их точной оценки. Если прямые затраты непосредственно связаны с производством продукции, то не все косвенные затраты производятся одновременно с процессом производства и реализации. Более того, организация может понести косвенные затраты даже в отсутствие прямых, например, затраты на ремонт, осуществляемые при остановке производства.

В отечественной учетной практике большинство экономистов выделяют 2 метода распределения косвенных затрат: упрощенный и метод распределения на уровне подразделений. Упро­щенный метод сводится к исполь­зованию единой базы распределения для всей организации в целом (рис. 5.4). Все косвенные затраты в течение отчетного периода собираются на одном синтетическом счете и затем согласно выбранной базе – общие прямые затраты, часы работы оборудования и т. д. – распределяются по видам продукции. Таким образом, кос­венные расходы распределяются на всю продукцию независимо от того, в каком подразделении она была произведена. При этом одним из условий, обеспечивающих целесообразность использования единой ставки распределения, служит наличие примерно равных пропорций потребления косвенных затрат во всех подразделениях. Преимущество данного метода заключается в его простоте и низкой трудоемкости. Но в то же время ему присущ и существенный недостаток, состоящий в серьезном искажении конечной информации при расчете себестоимости различных видов продукции.

Метод распределения производственных косвенных затрат на уровне подразделений более трудоемкий, но, по сравнению с предыдущим методом, позволяет определить более точную себестоимость отдельных видов продукции (рис. 5.5). При использовании этого метода косвенные затраты учитываются на уровне подразделений с открытием субсчетов для каждого из них. По окончанию отчетного периода производится распределение косвенных затрат по видам продукции для каждого подразделения, то есть по каждому открытому субсчету, причем каждому из них соответствует своя база распределения, выбранная исходя из особенностей технологического процесса данного подразделения.

Независимо от выбранного метода распределения косвенных затрат, выбор базы распределения обусловлен функциональной спецификой организации – в случае использования упрощенного метода распределения, или же отражает особенности производ­ства продукции конкретного подразделения – при использовании альтернативного метода распределения.

Так, в случае если деятельность подразделения является трудоемкой, то его общепроизводственные расходы целесообразно распределять по видам продукции, на основе показателей, связанных с потреблением трудовых ресурсов. Базой распределения в этом случае могут выступать фактические затраты труда, нормативные прямые затраты труда, количество персонала, задействованного в определенном технологическом процессе. В то же время при автоматизированном производственном процессе за основу для распределения затрат следует брать показатели, связанные с использованием основных средств. Базой распределения в таком случае могут быть фактические или плановые часы работы оборудования, амортизационные отчисления по видам продукции либо остаточная стоимость основных средств, задействованных в технологическом процессе. Соответственно, при высокой материалоемкости производства структурного подразделения в качестве базы распределения предпочтение отдают фактическим либо плановым затратам сырья и материалов.

Если не представляется возможным однозначно определить технологическую направленность деятельности подразделения, то, как правило, применяют смешанные базы распределения. Например, для подразделений с высоким удельным весом материальных затрат и основных средств можно использовать полные прямые материальные затраты, а в отсутствие преобладания определенного вида ресурса используют полные прямые затраты.

Кроме того, базой распределения косвенных затрат могут служить отдельные финансовые показатели, рассчитываемые в ходе финансово-хозяйственной деятельности организации: объем выпуска или реализации, себестоимость выпуска (реализации), среднесписочная численность персонала, сумма начисленной заработной платы производственных рабочих.

В сфере услуг при осуществлении отдельных видов деятельности, не попадающих под общепринятые базы распределения производственной организации, могут использоваться базы, учитывающие количественный аспект оказываемых услуг. Например, при оказании транспортных услуг базой распределения может выступать количество километров пробега автомобиля, аудиторских услуг – количество часов, отработанных сотрудниками аудиторской фирмы.

База распределения косвенных затрат выбирается организацией самостоятельно и фиксируется в ее учетной политике. При дифференцированном подходе к выбору базы распределения косвенных затрат по отдельным производственным подразделениям следует учитывать, что во времени сочетание различных видов ресурсов в отдельной технологической линии может изменяться. Поэтому необходимо своевременно производить соответствующие изменения при обосновании базы распределения. Например, организация приобрела оборудование для автоматизации упаковочного цеха. Это привело к тому, что уровень амортизации оборудования превысил уровень затрат производственных рабочих, следовательно, этот показатель нужно в дальнейшем принимать в качестве базы распределения косвенных затрат по данному подразделению.

Таким образом, получение достоверной информации о себестоимости отдельных видов продукции и ее рентабельности во многом зависит от правильного подхода к вопросу распределения косвенных затрат. Если не уделять достаточного внимания выбору оптимальной базы распределения косвенных затрат, то возможно возникновение существенных диспропорций в производственной и сбытовой политике, что негативно отразится и на финансовых результатах ее деятельности.