Особенности внутреннего и внешнего аудита

ЛЕКЦИИ ПО АУДИТУ

Содержание

РАЗДЕЛ I. ОСНОВЫ АУДИТА

Сущность аудита, его содержание, цели и задачи

1.1. Предпосылки возникновения и история развития аудита…………………4

1.2. Цель, задачи и принципы аудита……………………………………………8

1.3. Пользователи материалов аудиторских заключений……………………..13

1.4. Отличие аудита от других форм экономического контроля……………..14

1.5. Основные понятия в аудите………………………………………………...17

1.6. Профессиональная этика аудитора………………………………………...18

1.7. Виды аудита и аудиторских услуг…………………………………………23

Нормативно-правовое регулирование и организация аудиторской деятельности в России

2.1. Органы государственного регулирования аудиторской деятельности

в России…………………………………………………………………………..30

2.2. Саморегулирование аудиторской деятельности…………………………..32

2.3. Правовая основа аудиторской деятельности в России…………………...34

2.4. Международные и отечественные стандарты аудиторской

деятельности……………………………………………………………………..35

2.5. Права и обязанности аудиторов и проверяемых экономических

субъектов…………………………………………………………………………38

2.6. Внутренний и внешний контроль качества работы аудиторов и

аудиторских организаций…………………………………………………….....40

2.7. Профессиональная подготовка и аттестация аудиторов…………………43

Подготовка к проведению аудита экономического субъекта

3.1. Основные этапы аудита…………………………………………………….47

3.2. Выбор клиента аудита………………………………………………………53

3.3. Планирование аудита……………………………………………………….54

3.4. Изучение и оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего

контроля клиента………………………………………………………………...56

3.5. Оценка рисков и уровня существенности…………………………………61

Методические подходы к аудиторской проверке

4.1. Аудиторская выборка……………………………………………………….70

4.2. Аудиторские доказательства: виды, источники, оценка…………………73

4.3. Методы аудиторской проверки…………………………………………….75

4.4. Аудиторские процедуры……………………………………………………75

4.5. Документирование аудита………………………………………………….79

4.6. Виды искажений отчетности и факторы, влияющие на степень риска

их появления……………………………………………………………………..80

Обобщение и оформление результатов аудиторской проверки

5.1. Письменная информация (отчет) аудитора руководству

проверяемого экономического субъекта……………………………………….82

5.2. Аудиторское заключение: порядок подготовки, виды, характеристика..84

5.3. Оценка аудитором событий после отчетной даты и отражение этой

оценки в аудиторском заключении………………………………………….....88

РАЗДЕЛ II. ПРАКТИЧЕСКИЙ АУДИТ

Аудит учредительных документов и формирования уставного

Капитала…………………………………………………………………………91

Аудит организации бухгалтерского учета и учетной политики………96

Аудит расчетных операций………………………………………………..99

Аудит кредитных операций

Аудит финансовых вложений

Аудит операций с основными средствами и нематериальными активами……………………………………………………………………………..125

Аудит материально-производственных запасов……………………...129

Аудит операций с денежными средствами…………………………….133

Аудит издержек производства и калькулирования себестоимости продукции

Аудит формирования финансовых результатов……………………...136

Роль финансового анализа в аудиторской деятельности……………143

РАЗДЕЛ I. ОСНОВЫ АУДИТА

Сущность аудита, его содержание, цели и задачи

1.1. Предпосылки возникновения и история развития аудита

Аудит имеет древнюю историю. Полагают, что фактически еще в Древнем Египте (около 2600 г. до н. э.) существовали чиновники, которые совмещали функции учета, управления и контроля.

В Римской империи (1 – 26 гг. н. э.) контрольные функции осуществлялись специальными служащими (кураторы, прокураторы, квесторы). После падения Римской империи аудит получил широкое распространение в Италии. Купцы Флоренции и Венеции использовали труд аудиторов для проверки платежеспособности капитанов торговых судов, которые везли огромные богатства на свой континент. В это время аудит имел строго целевое направление – предотвращение ошибок.

Родина современного аудита – Англия. Письменные памятники, указывающие на существование аудита в Англии, восходят еще к XIII-XIV вв. Приемы аудита в то время составляли преимущественно в детальной проверке каждой операции.

В истории развития аудита можно выделить несколько периодов:

1. до 1500 г.;

2. 1500 – 1860 г.г.;

3. 1860 – 1905 г.г.;

4. 1905 – 1933 г.; г.

5. 1933 – 1940 г.г.;

6. с 1940 г. по настоящее время.

Первый период заканчивался в 1500 г. Эта дата отмечена произвольно, но она наиболее точно отражает состояние «перелома» в общей экономической ситуации. Одной из причин этого явилось открытие Америки, и как следствие увеличения объема товаров, капитала, рабочей силы в общемировом масштабе. Другая причина – 1494 г. по праву считается датой основания учения о двойной записи (Лука Пачоли).

1500 – 1860 гг. Цели и приемы аудита состояли в обнаружении ошибок и проверке честности лиц, ответственных за налоговые платежи. В это время существенно повысилось значение аудита, т.к. произошло разделение между собственниками предприятия: управляющими и инвесторами. Акционерам не только требовалась гарантия сохранности капитала, но и получение дивидендов. Только аудитор мог дать заключение о верности и объективности проверенной финансовой отчетности и о вероятности продолжения деятельности предприятия в ближайшее время. Пришло понимание необходимости и важности существования системы внутреннего контроля. Причиной, по которой датой окончания данного периода был выбран 1860 г., явилось то, что Крымская война вызвала определенные изменения в экономике всех стран, а это привело к изменению целей и приемов аудита.

1860 – 1905 гг. Период отличается бурным экономическим ростом. Огромные по своим масштабам сделки привели к созданию корпораций. Этот период отмечен появлением консолидированного баланса (1904 г.).

Все это повышало роль и значение института аудита. Была признана необходимость внутреннего контроля. Но ему отводилась роль органа, участвовавшего не в проверке и обнаружении ошибки, а в создании единой стандартной системы учета. Основной акцент был направлен на систему контроля денежных потоков. Поскольку и учетная система, и организационная структура претерпели значительные изменения в сторону усиления, то и аудиторы могли уже применять приемы выборки. Тестирование стало использоваться только в последние десятилетия XIX века. В условиях быстрорастущего производства аудитор больше не мог проверять каждую операцию огромной корпорации. Вплоть до 1905 г. ограничивающим фактором объема тестирования являлись изменения и нововведения в системе учета и внутреннего контроля. Цели аудита в это время состоят в обнаружении разного рода ошибок намеренного характера.

1905 – 1933 г.г. Исторически основным центром развития аудита явились Великобритания и США. В современном понимании аудит начал формироваться в XIX веке в период развития рыночных отношений. Становление капитализма сопровождалось массовым банкротством компаний, основной причиной которого были недобросовестность и злоупотребления управляющих компаниями. Соответственно у разоренных акционеров появилась потребность в защите, а у потенциальных инвесторов и акционеров — в достоверной информации о состоянии дел в компаниях. Эти объективные данные мог дать только независимый от фирмы специалист, которым и стал аудитор.

В начале ХХ в. американский аудит стал развиваться независимо, поскольку предпринимателями США была признана невозможность применения целей и подходов английского аудита к особенностям их бизнеса. Первые работы по американскому аудиту характеризуют изменение целей следующим образом: обнаружение и предотвращение ненамеренных ошибок. Позже целями аудита стали:

· установление финансового состояния и доходности предприятия;

· предотвращение намеренных и ненамеренных ошибок – второстепенная цель.

В соответствии с изменением целей произошли и значительные изменения в приемах. Наблюдается переход от детальной проверки к тестированию. Стало ясно, что для того, чтобы получить фактические суммы, проверяемые в процессе аудита, нет необходимости проводить детальную проверку каждой проводки за изучаемый период. Получает признание важность внутреннего контроля. В опубликованных в 1909 г. «Программах аудита» отмечено, что в качестве первой ступени аудита должно выступать «установление системы внутренней проверки».

В период 1933 – 1940 гг. на аудит оказывает влияние Нью-Йоркская фондовая биржа и правительственные организации. В начале этого периода большинство авторов сходились во мнении, что задача аудита состоит в обнаружении ошибки. Позже взгляды были существенно изменены, и было установлено, что аудитору не следует концентрировать свое внимание только на обнаружении ошибки.

Вплоть до 1940 г. не существовало каких-либо документов, определяющих ответственность аудиторов за обнаружение ошибок. Было отмечено только, что это достаточно важный вопрос, но большинство авторов сходились во мнении, что его нельзя относить к главной задаче аудиторской проверки.

С 1940 года до настоящего времени цели аудита претерпели незначительные изменения. Акцент делался на подтверждение верности финансовой отчетности. Официально это положение было провозглашено в документах «Американского Института Присяжных Бухгалтеров»: «первая цель проверки отчетности независимым аудитором состоит в выражении мнения о представленной финансовой отчетности».

Часть вновь разработанных приемов аудита имела строгую ориентацию на обнаруженные ошибки. В 1961 г. было установлено, что аудитор определяет ошибку, и в случае, если она материальна, может оказать отрицательное влияние на его мнение о верности представленной финансовой отчетности и проведении проверки в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами, он должен оценить степень ее вероятности.

Другая точка зрения на цели аудита состоит в том, что задача независимого рассмотрения состоит в выражении мнения об информации, включаемой в финансовые отчеты. Что касается ответственности аудитора, то она состоит лишь в проведении тестов, в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами, разработанными таким образом, чтобы обнаружить саму возможность определения рода несоответствий, т.е. аудитор не отвечает за необнаруженные ошибки, но с него не должна сниматься ответственность за проверку «узкого места» в процессе аудита.

До конца 40-х годов аудит в основном заключался в проверке документации, подтверждение записи денежной операции и правильной группировке этих операций в финансовых отчетах. Это был подтверждающий аудит.

После 1949 г. независимые аудиторы стали больше внимания уделять вопросам внутреннего контроля, полагая, что при эффективной системе внутреннего контроля вероятность ошибок незначительна, и финансовые данные достаточно полны и точны. Аудиторские фирмы начали заниматься больше консультационной деятельностью, чем непосредственно проверками. Это положило начало системно-ориентированному аудиту.

В начале 70-х гг. началась разработка международных аудиторских стандартов. В истории аудита можно проследить определенные тенденции:

· основной целью аудита всегда признавалось установление достоверности представленной отчетности;

· отмечается возрастание надежности внутреннего контроля и снижение детализации целей.

В России впервые звание аудитора было введено Петром 1. Аудиторов называли присяжными бухгалтерами. Однако в то время в стране отсутствовала внутренняя общественная потребность в аудиторской деятельности, поскольку господствовал вертикальный принцип контроля, т.е. ревизии, а не аудита. Платить аудитору, который раскрывал недостатки работы, казалось странным и излишним.

Вопрос о необходимости аудита возник с начала рыночных преобразований. Можно выделить следующие этапы в развитии аудита в России:

Г.г.

В 1987 г. создана первая аудиторская организация «Интераудит». В целом этап характеризовался директивным созданием аудиторских организаций до распада СССР. После 1990 г. происходило стихийное развитие аудита (подготовка кадров, неупорядоченная выдача первых сертификатов и лицензий).

Г. - 2001 г.

В этот период началась работа по проведению аттестации аудиторов и лицензированию аудиторской деятельности, проведению обязательных аудиторских проверок, созданию аудиторских общественных объединений и т.д. Большую роль сыграли Временные правила аудиторской деятельности, утвержденные Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. За период 1996-2000 г.г. Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ было разработано и одобрено 37 правил (стандартов) аудиторской деятельности и одна методика аудиторской деятельности, которые составили методологическую основу российского аудита.

С 2001 г.

7 августа 2001 г. принят ФЗ «Об аудиторской деятельности», что продолжило процесс становления аудита в России, позволило принять ряд нормативно-правовых актов по регулированию аудиторской деятельности в России. Упразднены Временные правила (стандарты) 1993 года и приняты новые Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности.

1 января 2009 г. вступил в силу новый Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» (от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ). Принятие нового закона обусловлено переходом от лицензирования указанной деятельности к саморегулированию в этой области. Государственное регулирование аудиторской деятельности сведено к выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в этой сфере, ведению госреестра саморегулируемых организаций аудиторов, анализу состояния рынка аудиторских услуг в РФ. Установлены дополнительные требования к аудиторам и аудиторским организациям (в частности, к стажу работы в аудиторской организации, наличию безупречной деловой репутации, уставному капиталу аудиторских организаций), призванные повысить качество аудиторских услуг и обеспечить независимость аудиторов и аудиторских организаций. В целях поддержки малого бизнеса снижены требования к численности аудиторов в аудиторской организации, индивидуальные аудиторы допущены к проведению обязательного аудита.

Аудиторский контроль широко применяется в мировой практике. В его основе лежит взаимная заинтересованность государства, администрации предприятий и их владельцев в достоверности учета и отчетности. В условиях плановой, централизованно управляемой экономики потребность в независимом финансовом контроле в РФ не возникала. Его вполне заменяла система ведомственного и вневедомственного контроля, направленная на выявление нарушений и злоупотреблений в финансово-хозяйственной деятельности предприятий, ошибок и отступлений в отчетности, нахождение и наказание виновных.

Развитие рыночных отношений обуславливает необходимость принятия большого количества новых нормативных документов, регламентирующих новые вопросы деятельности предприятий; бухгалтерского учета и отчетности; налогообложение и порядок формирования себестоимости продукции. В связи с этим появились первые нарушения (порой неумышленные) в соблюдении требований нормативных документов, относящихся к хозяйственной деятельности предприятия. Органы, на которые возлагались обязанности по оказанию помощи предприятиям в правильности применения тех или иных законодательных актов, сами, в силу их малочисленности и перегруженности работой, оказались не готовы к такой работе. В связи с этим возникает необходимость создания новой формы контроля за деятельностью предприятий, который включал бы в себя консультирование по вопросам организации и ведения бухгалтерского учета, правильность исчисления налогов, правовой позиции и другие виды услуг. Собственники и прежде всего коллективные собственники, а также кредиторы лишены возможности самостоятельно убедиться в том, что все многочисленные операции предприятия, зачастую очень сложные, законны и правильно отражены в отчетности. Т.к. обычно они не имеют доступа к учетным записям, соответствующего опыта, поэтому нуждаются в услугах аудиторов. Независимое подтверждение информации о результатах деятельности предприятий и соблюдении ими законодательства необходимо государству для принятия решений в области экономики и налогообложения. Аудиторские проверки необходимы также государственным органам, судам, прокурорам и следователям для подтверждения интересующей их финансовой отчетности.

1.2. Цель, задачи и принципы аудита

Аудит – это одна из форм (видов) контроля. Многие авторы по-разному трактуют как классификационные признаки, так и само понятие аудита. Понятие аудита в статье Угольникова «История аудита»: «Аудит – это процесс проверки ведения бухгалтерского учета и в учреждениях с точки зрения его достоверности и справедливости».

«Аудит – это систематический процесс получения и оценки доказательств достоверности данных по поводу экономических действий и событий, установление степени соответствия этих данных установленным критериям и сообщение результатов заинтересованным пользователям».

«Аудит – систематический процесс, проводимый независимым от внешних факторов лицом или группой лиц, основанный на результатах контроля и своего мнения. На основании установленных критериев и стандартов по поводу информации, которую ревизионная единица предоставляет сторонним пользователям в своей деятельности и ее перспективах».

Несмотря на некоторые различия в определении аудита, практически все авторы подчеркивают ту или иную его особенность:

· независимость;

· платность;

· конфиденциальность.

Иногда его рассматривают слишком узко и ограничивают только проверкой отчетности негосударственных структур. В других случаях крайне широко, отождествляя с любой бухгалтерской деятельностью. Такой разброс в понимании аудита связан еще и с тем, что это понятие принято из западной литературы.

В России сложилась следующая структура контролирующих органов:

ü государственные контрольно-бюджетные органы, осуществляющие контроль за поступлением и расходованием средств из бюджетов всех уровней;

ü ведомственные контрольно-ревизионные службы, контролирующие деятельность подведомственных предприятий;

ü внутрихозяйственные контрольные службы, организуемые непосредственно на предприятиях (ревизионная комиссия, служба внутреннего аудита, инвентаризационная комиссия и т.д.);

ü аудиторские фирмы и аудиторы, осуществляющие проверки и оказывающие другие аудиторские услуги на договорных условиях с экономическими субъектами.

Аудит является методом осуществления вневедомственного независимого финансового контроля и не заменяет собой государственный финансовый контроль. Его основные субъекты – это коммерчески предприятия, которые не входят в систему министерств и ведомств и по этой причине не охватываются ведомственным контролем.

Ведомственный контроль – это контроль, осуществляемый вышестоящими и другими органами государственного управления по принципу административной подчиненности путем проведения и ревизий и тематических проверок.

Вневедомственный контроль – производится контрольными органами независимо от ведомственной подчиненности проверяемых организаций.

В федеральном законе «Об аудиторской деятельности» разграничены понятия «аудиторская деятельность» и «аудит».

Аудиторская деятельность (аудиторские услуги) - деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами.

Аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.

Перечень сопутствующих аудиту услуг устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности.

Понятие аудита намного шире, чем ревизии или других форм контроля, т.к. включает в себя не только проверку достоверности финансовых показателей, но и разработку предположений по улучшению хозяйственной деятельности предприятий с целью рационализации расходов и оптимизации налогов.

Как видно из официального определения, основной целью аудита является установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов. Следовательно, назначение аудита – это проверка финансовых отчетов с целью:

· подтверждения достоверных отчетов или консультации их недостоверности;

· проверки полноты, достоверности и точности отражения в учете и отчетности затрат, доходов и финансовых результатов деятельности предприятия за проверяемый период;

· контроль за соблюдением законодательных и нормативных документов, регулирующих правила ведения учета и составления отчетности, методологической оценки активов, обязательств и собственного капитала;

· выявление резервов лучшего использования собственных основных и оборотных средств, финансовых резервов и заемных источников.

В ходе аудиторской проверки устанавливается правильность составления баланса, отчета о прибылях и убытках, достоверность данных пояснительной записки. При этом определяется:

· все ли активы и пассивы отражены в отчете;

· все ли документы используются в отчете и насколько фактическая методика оценки имущества отклоняется от принятой при определении учетной политики предприятия.

Задача аудитора состоит:

· в оценке уровня бухгалтерского учета, квалификации учетных кадров, качество обработки информации (особенно первичной документации), правильность и законность совершения бухгалтерских записей;

· в оказании помощи предприятиям путем рекомендаций по устранению недостатков, особенно тех нарушений, которые непосредственно повлияли на финансовые результаты, сказались на достоверности показателей отчетности;

· в необходимости оценки не только прошлых фактов и существующих в данный момент положений, но и ориентировании руководства проверяемой организации на те будущие события, которые способны повлиять на хозяйственную деятельность и конечный результат.

В последнее время в деятельности аудиторов появилась еще одна очень важная функция – это оказание помощи предприятиям в защите их интересов в налоговых органах и арбитражных судах.

При выполнении своих профессиональных обязанностей аудитор должен руководствоваться следующими этическими принципами:

- независимость;

- объективность и честность;

- добросовестность;

- профессиональная компетентность;

- конфиденциальность;

- профессиональное поведение.

Независимость – основной принцип. Соблюдение именно этого принципа является необходимым условием аудита. Очевидно, что аудит теряет всякий смысл, если пользователи информации не будут доверять мнению аудитора. Не вызывает же доверия аудитор зависимый, формирующий свое мнение под чьим-то влиянием. Независимость предполагает свободу аудитора от влияния, давления, контроля как со стороны проверяемого субъекта, так и со стороны любых третьих лиц.

Независимость обеспечивается рядом законодательно установленных ограничений в аудиторской деятельности:

• аудиторы и аудиторские фирмы не имеют права заниматься какой-либо предпринимательской деятельностью, кроме аудиторской и связанной с ней;

• аудиторы и аудиторские фирмы не имеют права проверять организации, с которыми они связаны финансовыми или иными имущественными интересами; с руководством которых они находятся в служебных отношениях, в родстве или свойстве.

Независимость – важный принцип, но не единственный. Можно быть независимым специалистом, но сформировать свое мнение необъективно, под влиянием эмоций, вызванных, например, разногласиями с руководством проверяемого субъекта. Поэтому наряду с независимостью важными принципами являются объективность, честность и добросовестность аудитора.

Объективность предполагает беспристрастность аудитора при рассмотрении любых профессиональных вопросов и формировании суждений, выводов, заключений. Честность аудитора заключается в приверженности профессиональному долгу, добросовестность – в выполнении аудитором своих профессиональных услуг с должными тщательностью, усердием, вниманием, надлежащим использованием своих способностей. Принцип объективности отчасти обеспечивается законодательно установленным ограничением на аудиторскую деятельность: аудиторы и аудиторские фирмы не имеют права проверять организации, в которых они восстанавливали или вели учет, составляли бухгалтерскую отчетность. Данное ограничение обусловлено тем, что трудно сохранить объективность, проверяя плоды своего собственного труда.

Профессиональная компетентность – принцип, вытекающий из самой сути аудита как проверки отчетности организации. В технике давно и хорошо известно, что при поверке некоего объекта точность изготовления измерительного прибора должна быть выше, чем точность поверяемого объекта, иначе поверка лишена смысла. По аналогичной причине и аудитор должен быть профессионально подготовлен лучше, чем главный бухгалтер, составляющий отчетность проверяемой организации. Таким образом, профессиональная компетентность – принцип, заключающийся в том, что аудитор должен обладать достаточным объемом знаний, умением квалифицированно применять эти знания при рассмотрении конкретных ситуаций. Профессиональная компетентность аудитора обеспечивается законодательно установленными требованиями к образованию и стажу работы специалиста, решившего стать аудитором, системой подготовки и повышения квалификации аудиторов, системой их аттестации.

При проведении аудиторской проверки аудитору может стать известной информация, содержащаяся практически в любых документах организации, в том числе и в тех, содержание которых составляет коммерческую тайну. Поэтому аудиторская деятельность немыслима без определенных гарантий для клиента в сохранении аудитором коммерческой тайны организации, т. е. в соблюдении принципа конфиденциальности. Принцип конфиденциальности заключается в том, что аудиторы обязаны обеспечивать сохранность документов, как получаемых, так и составляемых в ходе аудита, обязаны не передавать эти документы каким-либо третьим лицам, не разглашать содержащуюся в них информацию без согласия проверяемого субъекта. Принцип конфиденциальности может быть нарушен только в случае, прямо предусмотренном действующим законодательством. В остальных случаях конфиденциальность должна соблюдаться неукоснительно, даже если аудитор полагает, что распространение информации о проверяемом субъекте не нанесет ему экономического ущерба. Принцип конфиденциальности не имеет ограничения во времени, т. е. он должен соблюдаться аудитором независимо от того, продолжаются или прекращены отношения с клиентом.

Конфиденциальность – не только неразглашение информации аудитором. Принцип конфиденциальности предполагает также, что аудитор не вправе использовать в своих интересах, интересах своей фирмы или интересах третьих лиц конфиденциальную информацию о делах клиента, которая стала ему известной в ходе профессиональной деятельности. Принцип конфиденциальности обеспечивается законодательным закреплением нормы, предусматривающей обязанность его соблюдения аудиторами.

Профессиональное поведение – принцип аудита, заключающийся в том, что аудитор должен поддерживать высокую репутацию профессии, воздерживаться от совершения поступков, способных (особенно в глазах потенциальных клиентов и пользователей аудиторской информации) подорвать доверие и уважение к аудитору, доверие и уважение к аудиторской профессии. Очевидно, что если аудитор неэтичным поступком подорвет доверие к себе, то и его мнение, выраженное в аудиторском заключении, может быть воспринято скептически.

1.3. Пользователи материалов аудиторских заключений

Аудит – элемент рыночных отношений. Как и любой другой элемент рынка, он появляется на свет, как только у какой-либо группы участников рынка возникает потребность в нем, возникает спрос (это одно из проявлений действия закона спроса и предложения).

В свое время развитие и усложнение производства, развитие рынка привело к тому, что собственники организаций (акционеры, пайщики, учредители), а также инвесторы, кредиторы оказались не в состоянии самостоятельно убедиться в том, что все финансовые и хозяйственные операции интересующего их экономического субъекта, часто сложные и рискованные, соответствуют требованиям законов и правильно отражены в учете. Для этого требуются специальные знания и опыт, требуется свобода доступа ко всем документам в организации, чего заинтересованные лица обычно бывают лишены. Таким образом, с одной стороны:

• необходимость уверенности заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности в ее достоверности (поскольку бухгалтерская отчетность используется для принятия ответственных решений);

с другой стороны:

• отсутствие у заинтересованных пользователей специальных знаний и опыта;

• отсутствие свободного доступа к документации организации;

• возможность необъективной информации со стороны руководства и бухгалтерии организации в конфликтных ситуациях;

• подверженность бухгалтерской отчетности искажениям вследствие действия неизбежных факторов (субъективность составителей, неоднозначность интерпретации нормативных актов и т. д.)

привели к возникновению института независимых высококвалифицированных специалистов-аудиторов, мнению которых о достоверности бухгалтерской отчетности организации заинтересованные пользователи могли бы доверять. По сути, аудитор – это посредник между составителями бухгалтерской отчетности и пользователями представленной в ней информации. Цель аудитора (как посредника) – высказать заинтересованным пользователям свое профессиональное мнение о степени достоверности бухгалтерской отчетности организации.

В соответствии с Законом РФ от 21.11.1996 г. «О бухгалтерском учете» составителем бухгалтерской отчетности является организация в лице ее руководителя и главного бухгалтера, которые подписывают отчетность и несут ответственность за ее достоверность и соответствие действующим в Российской Федерации законодательным и нормативным актам. А пользователями информации, представленной в бухгалтерской отчетности, являются все те, кто связаны с организацией имущественными или финансовыми интересами (табл. 1.1).

Таблица 1.1.

Пользователи информации, представленной в бухгалтерской отчетности

1.4. Отличие аудита от других форм экономического контроля

В зависимости от приемов и способов контроля и системы контрольных процедур, различают аудит, ревизию, судебно-бухгалтерскую экспертизу. Они являет составными элементами финансово-хозяйственного контроля. Аудит, ревизия и судебно-бухгалтерская экспертиза рассматривают один предмет (хозяйственно-финансовую деятельность организаций), а также используют совместные методические приемы и процедуры контроля. Объектами контроля для них являются одинаковые источники информации, законодательные и нормативно-инструктивные акты по вопросам финансово-хозяйственного контроля, первичная учетная документация, регистры бухгалтерского финансового и управленческого учета, финансовая отчетность хозяйничающих субъектов. Совместное для них также и то, что они обосновывают свои выводы документально проверенными доказательствами.

Вместе с тем между аудитом, ревизией и судебно-бухгалтерской экспертизой существуют отличия.

Отсутствие законодательно закрепленного определения «ревизии» на практике приводит к тому, что понятие «ревизия» часто отождествляют с понятием «аудит». Однако, это не так. Выделяют следующие основные различия между данными понятиями:

1) Цель ревизии – проверка обоснованности и целесообразности действий должностных лиц приемами и методами, характерными для ревизии.

Цель аудита – выражение мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности клиента.

2) Ревизор выявляет ответственность должностного лица. По итогам работы ревизора могут быть собраны материалы для принятия решения о соответствии лица занимаемой должности, его материальной и уголовной ответственности. Аудитор выявляет слабые стороны бизнес-процессов. По итогам его работы ставится задача изменения правил ведения процессов или ужесточения требований к их соблюдению.

Специальных нормативных документов, где прописывались бы требования к действиям ревизора, нет. Деятельность аудитора регламентирована стандартами аудиторской деятельности.

3) Ревизор проверяет финансовую и хозяйственную деятельность. Аудитор проверяет бухгалтерскую и финансовую отчетность.

4) Обязанность ревизора – определить обоснованность и целесообразность действий должностных лиц. Обязанность аудитора – представить квалифицированное мнение об отчетности организации.

5) Ревизия выявляет виновных лиц и причины неэффективных действий и нарушения законодательства. По итогам ревизии принимаются решения о мерах дисциплинарного воздействия, возможна передача дел в следственные органы.

В ходе аудита проверяется соответствие процессов нормам и правилам, определенным положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ) и другими нормативными документами. По аудиторским документам, содержащим отрицательное мнение, принимаются решения об изменении процессов в учетном органе и движении первичных документов.

Этические нормы аудита запрещают высказывать свое мнение о должностных лицах, определять их виновность. Ревизор может высказать строго обоснованное мнение о должностных лицах.

6) По характеру проверки: аудит – это предпринимательская деятельность, а ревизия – исполнительская деятельность.

Ревизия – это первичный и неотъемлемый элемент судебной бухгалтерии.

В систему судебно-экспертных учреждений Министерства юстиции РФ входят федеральные центры судебной экспертизы, региональные центры судебной экспертизы, расположенные в крупных административных центрах РФ. Государственные судебно-экспертные учреждения не являются коммерческими организациями. Они выполняют специфические функции по оказанию содействия правоохранительным органам и обладают особым правовым статусом.

Низшим звеном в системе Минюста РФ являются лаборатории судебной экспертизы, в которых проводится большинство традиционных криминалистических экспертиз, а также экономические – судебно-бухгалтерские экспертизы.

Судебно-бухгалтерской экспертиза – это исследование записей бухгалтерского учета с целью установления наличия или отсутствия в них искаженных данных. Основаниями производства судебной экспертизы в государственном судебно-экспертном учреждении являются определение суда, постановления судьи, лица, производящего дознание, следователя или прокурора. Судебная экспертиза считается назначенной со дня вынесения соответствующего определения или постановления. Орган или лицо, назначившие судебную экспертизу, представляют объекты исследований и материалы дела, необходимые для проведения исследований и дачи заключения эксперта.

Заключение эксперта или комиссии экспертов – письменный процессуальный документ, который является доказательством и отражает ход и результаты исследований, проведенных по вопросам, поставленным лицом, ведущим производство по делу, или сторонами. В заключении эксперта или комиссии экспертов излагаются основания проведения экспертизы, ход и результаты экспертного исследования обстоятельств, установление которых потребовало применения специальных познаний, а также описание примененных научно обоснованных методик.

1.5. Основные понятия в аудите

Аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Понятие разумной уверенности – это общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассматриваемой как единое целое. Понятие разумной уверенности применяется ко всему процессу аудита.

Ограничения, присущие аудиту и влияющие на возможность обнаружения аудитором существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, имеют место в силу следующих причин:

· в ходе аудита применяются выборочные методы и тестирование;

· любые системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются несовершенными (например, не могут гарантировать отсутствие сговора);

· преобладающая часть аудиторских доказательств лишь предоставляет доводы в подтверждение определенного вывода, а не носит исчерпывающего характера.

Дополнительным фактором, ограничивающим надежность аудита, является то, что работа, выполняемая аудитором для формирования своего мнения, основывается на его профессиональном суждении. Кроме того, существуют другие ограничения, которые могут повлиять на убедительность доказательств, используемых для подготовки выводов в отношении определенных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, в отношении операций между связанными сторонами).

Аудитор в ходе планирования и проведения аудита должен проявлять профессиональный скептицизм и понимать, что могут существовать обстоятельства, влекущие за собой существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Проявление профессионального скептицизма означает, что аудитор критически оценивает весомость полученных аудиторских доказательств и внимательно изучает аудиторские доказательства, которые противоречат каким-либо документам или заявлениям руководства либо ставят под сомнение достоверность таких документов или заявлений. Профессиональный скептицизм следует проявлять в ходе аудита, чтобы, в частности, не упустить из виду подозрительные обстоятельства, не сделать неоправданных обобщений при подготовке выводов, не использовать ошибочные допущения при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур, а также при оценке их результатов.

При планировании и проведении аудита аудитор не должен исходить из того, что руководство аудируемого лица является бесчестным, но не должен предполагать и безоговорочной честности руководства. Устные и письменные заявления руководства не являются для аудитора заменой необходимости получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для подготовки разумных выводов, на которых можно было бы базировать аудиторское мнение.

Термин «объем аудита» относится к аудиторским процедурам, которые считаются необходимыми для достижения цели аудита при данных обстоятельствах. Процедуры, необходимые для проведения аудита, должны определяться аудитором с учетом стандартов аудиторской деятельности, а также других нормативных правовых актов.

Далее рассмотрим понятия «аудиторской организации» и «аудитора».

Аудиторская организация – коммерческая организация, являющаяся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов.

Аудитор – физическое лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов.

В соответствии с ФЗ «Об аудиторской деятельности», саморегулируемой организацией аудиторов признается некоммерческая организация, созданная на условиях членства в целях обеспечения условий осуществления аудиторской деятельности.

1.6. Профессиональная этика аудитора

В настоящее время профессия аудитора в соответствии с потребностями современного общества является общественно значимой и считается достаточно престижной и востребованной. Это подразумевает поддержание аудиторами соответствующей репутации в деловых кругах и признание ими своей ответственности перед обществом.

В своей деятельности аудиторы должны:

· постоянно обеспечивать высокое качество услуг и потребности общества в полноценной и достоверной информации

· достигать профессионализма и быть высококвалифицированными специалистами в своей области

· завоевывать доверие своих клиентов, чтобы последние были уверены, что соблюдение этики аудитора не позволит ему совершить недостойные поступки.

В 1996 г. Международной федерацией бухгалтеров (МФБ) был принят Профессиональный кодекс этики и поведения аудиторских организаций (аудиторов). В нем определены моральные и нравственные ценности, а также обязательные к исполнению этические нормы поведения аудиторов.

Кодекс профессиональной этики аудиторов – это свод правил поведения, обязательных для соблюдения аудиторскими организациями и аудиторами при осуществлении ими аудиторской деятельности.

Целями Кодекса являются:

- установление основных принципов, которые должны соблюдаться аудиторами

- формулировка правил поведения аудиторов

- изложение порядка разрешения этических конфликтов и мер взыскания к нарушителям этических норм

Цели и фундаментальные принципы, записанные в Кодексе этики МФБ, носят общий характер и не предназначены для разрешения этических проблем аудитора в каком-либо конкретном случае. Однако Кодекс содержит некоторые практические рекомендации для ряда типичных ситуаций, встречающихся в профессиональной деятельности. Он призван служить образцом для национальных руководств по этике. Если какое-либо национальное требование противоречит Кодексу, то должно выполняться национальное требование. Однако основные принципы Кодекса надо неукоснительно соблюдать.

К основным этическим принципам относятся следующие:

1. Независимость. Под независимостью аудитора подразумевается независимость его мышления (профессионального) суждения и поведения. Потенциальную угрозу независимости аудитора представляет его личная заинтересованность, заступничество и шантаж. Кроме того, обстоятельствами, которые могут вызвать сомнения в независимости аудитора, являются: финансовая взаимосвязь аудитора с клиентами и их делами, работа аудитора на руководящей должности в аудируемой организации, личные и семейные отношения, действительное или возможное судебное разбирательство между аудитором и клиентом и др.

2. Честность и объективность. Под честностью аудитора понимается правдивость, беспристрастность, надежность, а под объективностью – справедливость, избежание конфликтов интересов. Аудиторы должны уклоняться от влияния других лиц и давления, способного отрицательно воздействовать на их объективность. Им запрещено принимать и предлагать подарки или знаки гостеприимства, чтобы не скомпрометировать свою профессиональную репутацию.

3. Профессиональная компетентность. Аудитор должен предоставлять услуги с необходимой тщательностью и старательностью, обладать необходимым объемом знаний и навыков и постоянно обновлять их, а также аудитор не должен вводить в заблуждение аудируемое лицо относительно опыта и знаний, которыми он в действительности обладает.

4. Доказательность. Аудиторы должны собрать, проанализировать и оценить достаточное количество достоверных свидетельств для принятия ими соответствующих выводов об отчетности клиента и его системе бухучета и внутреннего контроля.

5. Лояльность. Аудитор должен соблюдать правила и нормы общей морали, правдивость и честность в поступках и решениях, самостоятельность.

6. Конфиденциальность. Аудиторы должны соблюдать конфиденциальность информации, полученной ими при выполнении своих служебных обязанностей, без ограничения во времени и независимо от того, продолжаются или прекращены отношения аудитора с клиентом, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ.

Задача подготовки подробных этических требований в первую очередь возлагается на профессиональные организации каждой конкретной страны, которые являются членами МФБ. На каждой из них лежит ответственность за продвижение стандартов профессионального поведения и обеспечение соблюдения этических требований.

На основе Кодекса этики МФБ был разработан Профессиональный кодекс этики аудиторов России (принят Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ от 28 августа 2003 г.; последний перевод в 2007 г.). Кодекс признает, что основной целью аудиторской профессии является деятельность специалистов на самом высоком профессиональном уровне, обеспечивающем качественное выполнение заданий и удовлетворение общественных интересов.

В соответствии с ФЗ «Об аудиторской деятельности», каждая саморегулируемая организация аудиторов принимает одобренный советом по аудиторской деятельности кодекс этики и вправе включать в него дополнительные требования.

Российский Кодекс этики аудиторов включает в себя фундаментальные принципы и нормы, которые обязаны соблюдать российские аудиторы. Он содержит следующие статьи.

1. Общие положения. В данной статье обобщаются этические нормы профессионального поведения аудиторов, определяются нравственные ценности, которые утверждает в своей среде аудиторское сообщество.

2. Общепринятые моральные нормы и принципы. В этой статье подтверждается обязанность аудиторов придерживаться общечеловеческих моральных правил в своих поступках и решениях.

3. Общественные интересы. Данная статься предусматривает, что внешний аудитор обязан действовать в интересах всех пользователей бухгалтерской отчетности, а не только заказчика аудиторских услуг. Аудитор должен быть убежден, что защищаемые интересы заказчика возникли на законных и справедливых основаниях, в противном случае он обязан отказаться от их защиты.

4. Объективность и внимательность аудитора. В данной статье указывается, что выводы аудитора могут быть объективными только при достаточном объеме требуемой информации. Давление на аудитора в любой форме не допустимо. Аудиторы должны внимательно и серьезно относиться к своим обязанностям, соблюдать утвержденные аудиторские стандарты, адекватно планировать и контролировать работу, проверять подчиненных специалистов.

5. Независимость аудитора. В данной статье предусматривается, что аудитор обязан сознательно заявить о своей независимости в отношении клиента, как по формальным, так и по фактическим обстоятельствам.

Аудит не может осуществляться:

ü аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых являются учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление отчетности;

ü аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых состоят в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов) с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление отчетности;

ü аудиторскими организациями в отношении аудируемых лиц, являющихся их учредителями (участниками), в отношении аудируемых лиц, для которых эти аудиторские организации являются учредителями (участниками), в отношении дочерних обществ, филиалов и представительств указанных аудируемых лиц, а также в отношении организаций, имеющих общих с этой аудиторской организацией учредителей (участников);

ü аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами, оказывавшими в течение 3 лет, непосредственно предшествовавших проведению аудита, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению отчетности, - в отношении этих лиц;

ü аудиторами, являющимися учредителями (участниками) аудируемых лиц, их руководителями, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление отчетности;

ü аудиторами, состоящими с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление отчетности, в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов).

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы не вправе осуществлять действия, влекущие возникновение конфликта интересов или создающие угрозу возникновения такого конфликта. Под конфликтом интересов понимается ситуация, при которой заинтересованность аудиторской организации (индивидуального аудитора) может повлиять на ее (его) мнение о достоверности отчетности аудируемого лица. Случаи возникновения у аудиторской организации, индивидуального аудитора заинтересованности, которая приводит или может привести к конфликту интересов, а также меры по предотвращению или урегулированию конфликта интересов устанавливаются кодексом профессиональной этики аудиторов.

6. Профессиональная компетентность аудитора. Аудитор обязан воздерживаться от оказания услуг, выходящих за пределы его профессиональной компетенции, а также не соответствующих его квалификационному аттестату. Для оказания помощи аудитору в решении конкретных задач аудиторская фирма может привлечь компетентных специалистов.

7. Конфиденциальная информация клиентов. Данная информация не должна быть использована аудитором для своей выгоды или для выгоды любой третьей стороны, а также в ущерб интересам клиента.

8. Налоговые отношения. При оказании профессиональных услуг по налогообложению аудитор обязан руководствоваться интересами клиента при обязательном соблюдении налогового законодательства. Аудитор не должен способствовать фальсификации с целью уклонения клиента от уплаты налогов и обмана налоговой службы. Все рекомендации и советы в области налогообложения необходимо представлять в письменной форме.

9. Плата за профессиональные услуги. Оплата аудитора должна соответствовать нормам профессиональной этики и выплачиваться в зависимости от объема и качества профессиональных услуг. Аудитор обязан заранее оговорить с клиентом и письменно закрепить условия и порядок такой оплаты.

10. Отношения между аудиторами. В данной статье указывается, что аудиторы должны доброжелательно относиться к другим аудиторам, воздерживаться от необоснованной критики их деятельности и иных сознательных действий, причиняющих ущерб коллегам.

11. Отношения сотрудников с аудиторской фирмой. Сотрудники должны проявлять лояльное отношение к своей аудиторской фирме и всей своей деятельностью способствовать укреплению ее авторитета и дальнейшему развитию, поддерживать деловые доброжелательные отношения как между собой, так и с клиентами.

12. Публичная информация и реклама. В данной статье указывается, что реклама деятельности аудиторской фирмы или индивидуального аудитора должна быть информативной, честной и прямой, исключающей возможность обмана и введения в заблуждение потенциальных клиентов.

13. Несовместимые действия аудитора. Занятие какой-либо деятельностью, запрещенной аудиторам в соответствии с законодательством, рассматривается как несовместимые действия аудитора, нарушающие закон и профессиональные этические нормы.

14. Аудиторские услуги в других государствах. При проведении аудита в другой стране аудитор обязан знать и применять в своей работе международные аудиторские стандарты и стандарты, действующие в том государстве, в котором он осуществляет свою профессиональную деятельность.

В интересах профессии и всех ее представителей в любой стране необходимо, чтобы общество было уверено в том, что несоблюдение этических требований станет предметом расследования и в необходимых случаях будут приняты дисциплинарные меры.

Дисциплинарные меры обычно применяются в связи:

ü с несоблюдением требуемых стандартов профессиональных навыков и компетентности

ü несоблюдением правил этики

ü дискредитирующим или бесчестным поведением

1.7. Виды аудита и аудиторских услуг

В практике аудиторской деятельности, как и в нормативных документах, различают:

1) внешний и внутренний аудит;

2) обязательный и инициативный аудит.

Внутренний аудит является неотъемлемым и важным элементом управленческого контроля. Потребность во внутреннем аудите возникла на крупных предприятиях в связи с тем, что верхнее звено руководства не занимается повседневным контролем деятельности организации и низших управленческих структур. Внутренний аудит дает информацию об этой деятельности и подтверждает достоверность отчетов менеджеров. Внутренний аудит необходим главным образом для предотвращения потери ресурсов и осуществления необходимых изменений внутри предприятия.

Определенные функции внутренних аудиторов выполняют ревизорские группы при бухгалтериях крупных предприятий, подчиняющихся главному бухгалтеру или финансовому директору, однако функции внутренних аудиторов шире и включают в себя:

· контроль за состоянием активов и недопущение убытков;

· подтверждение точности информации, используемой руководством при принятии решений;

· подтверждение выполнения внутрисистемных контрольных процедур;

· анализ эффективности функционирования системы внутреннего контроля и обработки информации;

· оценка качества информации, выдаваемой управленческой информационной системой.

Внутренний аудитпроводится штатными аудиторами-работниками предприятия, которые подчиняются руководителю предприятия. Главная задача внутреннего аудита – осуществление постоянного контроля за расходами на предприятии и выработка мер по их снижению.

Внешний аудит проводится аудиторской фирмой (аудитором) на договорной основе с экономическим субъектом с целью объективной оценки достоверности состояния бухгалтерского учета и отчетности, а также подготовки рекомендаций по улучшению финансового положения предприятия, повышению эффективности его деятельности, изыскание неиспользованных резервов производства. Внутренний и внешний аудит дополняют друг друга и в то же время имеют существенные различия (см. табл. 1.2).

Таблица 1.2.

Особенности внутреннего и внешнего аудита

Обязательная аудиторская проверка проводится в случаях, установленных непосредственно законодательством, или по поручению государственных органов. Объем и порядок проведения обязательной аудиторской проверки регламентируется законодательными нормами. Инициативный (добровольный) аудит осуществляется по решению экономического субъекта на основе договора с аудитором (фирмой). Характер и масштабы такой проверки определяет клиент.

Обязательный аудит проводится в случаях:

1) если организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

2) если ценные бумаги организации допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг;

3) если организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, организацией, являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, страховой организацией, клиринговой организацией, обществом взаимного страхования, товарной, валютной или фондовой биржей, негосударственным пенсионным или иным фондом, акционерным инвестиционным фондом, управляющей компанией акционерного инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда (за исключением государственных внебюджетных фондов);

4) если объем выручки от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждений, государственных и муниципальных унитарных предприятий, сельскохозяйственных кооперативов, союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 400 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 миллионов рублей;

5) если организация (за исключением органа государственной власти, органа местного самоуправления, государственного внебюджетного фонда, а также государственного и муниципального учреждения) представляет и (или) публикует сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность;

6) в иных случаях, установленных федеральными законами (см. табл. 1.3).

Обязательный аудит проводится ежегодно.

Обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, организаций, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25 процентов, государственных корпораций, государственных компаний, а также консолидированной отчетности проводится только аудиторскими организациями.

Договор на проведение обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, в уставном (складочном) капитале которой доля государственной собственности составляет не менее 25 процентов, а также на проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности государственной корпорации, государственной компании, государственного унитарного предприятия или муниципального унитарного предприятия заключается по итогам размещения заказа путем проведения торгов в форме открытого конкурса в порядке, предусмотренном Федеральным законом