Отчет об изменениях в капитале.

Представление капитала в разрезе составляющих его статей, то есть выделение элементов капитала организации, демонстрируемого в отчетности, определяется интересами пользователей бухгалтерской информации. В Принципах IFRS, в US GAAP отмечается, что хотя капитал и определен в целом как остаточная величина, в балансе он может разбиваться на подгруппы (подэлементы).

Таблица 1.6: Структура капитала (Equity) в IFRS, US GAAP и Белорусском бухгалтерском законодательстве

В отчетном бухгалтерском балансе элемент капитала может быть разделен на составные подэлементы, представляющие интерес для пользователей. Принципы IFRS и US GAAP предусматривают (см. таблицу 3.1), что в корпоративном (акционерном) предприятии капитал подразделяется по крайней мере на три статьи: средства, внесенные акционерами; нераспределенная прибыль; резервы, представляющие выделение нераспределенной прибыли, и отдельно корректировки, обеспечивающие поддержание капитала. К первым относятся резервы, образуемые в соответствии с уставом или законодательством и представляющие дополнительные гарантии от возможных убытков или образуемые в соответствии с налоговым законодательством с целью получения освобождения от налогообложения либо снижения суммы налогов. Ко вторым относятся резервы, связанные с переоценкой стоимости активов в результате инфляционного снижения стоимости валюты, применяемой при составлении отчетности, дотационные и иные аналогичные суммы (такие подходы в целом совпадают с требованиями белорусского законодательства – Инструкции МФ РБ №111).

В международной и национальной практике составления финансовой отчетности многих стран резервы классифицируются по четырем основным характеристикам:

1) резервы капитала, включая фонд переоценки стоимости (об этом сказано выше), и резервы поступления доходов в будущем — различные дотации и безвозмездные поступления активов;

2) нормативные резервы (установленные законодательством) и ненормативные резервы (решение об образовании которых принимается в самой организации);

3) распределяемые и нераспределяемые резервы: первые могут распределяться между акционерами, иногда они и создаются только для этих целей; вторые не подлежат распределению вплоть до ликвидации организации;

4) целевые и общие резервы: первые предусматривают их использование на строго установленные цели, вторые не имеют выраженной целевой установки.

Представление капитала именно в такой структуре позволяет пользователю финансовой отчетности определить степень юридических и других ограничений на распределение или какое-либо использование организацией своего капитала.

Например, резерв переоценки и эмиссионный доход организации не могут служить непосредственными источниками выплаты дивидендов собственникам организации. В то же время при определенных обстоятельствах и в зависимости от выбранной учетной политики резерв переоценки может быть переведен в состав нераспределенной прибыли (см. IFRS (IAS) 16) и тем самым пополнить источник средств для дивидендов.

Структура капитала в балансе может также отражать масштабы и степень притязания собственников на имущество организации, если она представляет долю их участия в капитале, а в примечаниях к балансу оговорены их права (например, права держателей привилегированных акций различных классов).

Резервы, образованные за счет прибыли организации, в качестве элемента капитала Принципы IFRS и US GAAP трактуют как демонстрацию в отчетности определенного ограничения на использование заработанной организацией прибыли. Это подчеркивает трактовку капитала, весьма важную для оценки пользователями картины финансового положения организации. В рамках этой трактовки капитал организации за минусом суммы средств, внесенных ее собственниками (и действующими в качестве собственников), представляет собой не изъятую ими прибыль фирмы.

Создание резервов, как отмечается в Принципах IFRS и US GAAP, может предусматриваться учредительными документами организации или законодательством с тем, чтобы определенным образом защитить саму организацию и ее кредиторов от последствий возможных убытков. При этом создание таких резервов представляет собой использование нераспределенной прибыли, а не расход (то есть является не фактором прибыли, а ее ассигнованием).

В общем капитал организации можно разбить на капитал, который она получила от акционеров и от своих собственных усилий в результате капитализации нераспределенной прибыли и образования соответствующих резервов. Капитал, внесенный акционерами, в отчетных бухгалтерских балансах обычно подразделяется на две статьи: сумма номинальной стоимости акций и премии (эмиссионный доход) на акции, внесенные акционерами при первичной эмиссии сверх номинальной стоимости.

Принципы IFRS и US GAAP специально подчеркивают, что определения, данные для корпоративного (акционерного) капитала, подходят для любых иных форм организации самостоятельных юридических лиц, естественно, с учетом ограничений, установленных национальным законодательством на формирование и распределение капитала в таких организациях.

Отдельно в тексте Принципов IFRS и US GAAP отмечается, что отражаемая в отчетности величина капитала и общая рыночная капитализации организации, как правило, не совпадают. Сумма капитала, показываемая в балансе, определяется методами измерения активов и обязательств, которые, в свою очередь, продиктованы требованиями стандартов, учетной политикой и основаны на профессиональном суждении составителя бухгалтерской отчетности. Все это может вносить в результат оценки элемент субъективизма.

Таким образом, расчетная величина капитала только случайно может совпасть с совокупной рыночной стоимостью акций компании или с суммой, которая могла бы быть выручена от продажи либо ее активов и погашения существующих обязательств, либо всей компании в целом.

Отчетность по капиталу. Отчет об изменениях капитала должен отражать динамику статей капитала (состав статей выбирает сама отчитывающаяся организация). В качестве факторов такой динамики определяется полная прибыль отчетного периода (с разделением на приходящуюся на собственников материнской компании и долю меньшинства), ретроактивного применения учетной политики в соответствии с IFRS (IAS) 8, а также суммы операций с собственниками как таковыми с подразделением на вклады и изъятия. В отчете об изменениях капитала или примечаниях к нему компания должна раскрыть суммы дивидендов, признанных как распределение собственникам, и соответствующие показатели в расчете на акцию.

В соответствии с требованиями IFRS (IAS) 1 в отчете о финансовом положении организации в разделе " Капитал" отражается раздельно:

1. выпущенный капитал и резервы, относящиеся к собственникам материнской компании;

2. долю меньшинства в капитале дочерних компаний на отчетную дату.

Очевидно, что это требование относится только к консолидированной финансовой отчетности. В своей отдельной отчетности компания-инвестор не отражает активы и обязательства дочерних организаций, поэтому в составе ее капитала отсутствует доля меньшинства. 
 В тех случаях, когда отчитывающаяся организация выпускает комбинированные финансовые инструменты (например, облигации, конвертируемые в акции), необходимо, следуя указаниям IFRS (IAS) 32 " Финансовые инструменты: представление в отчетности" или IFRS (IFRS) 2 " Платежи на основе акций", выделить компонент обязательства из общей стоимости инструмента, определить оставшуюся часть как элемент капитала и соответствующим образом отразить данный инструмент в балансе.

В балансе компоненты капитала группируются по их экономическому содержанию - могут быть выделены статьи номинального (уставного) капитала, эмиссионного дохода, резервов переоценки, нераспределенной прибыли и резервов, образованных из нее и т. п.

Акционерные общества обязаны в примечаниях к балансу давать подробную характеристику капитальных резервов, а также акций каждого класса, в частности, по следующим позициям:

1. число акций, разрешенных к выпуску, выпущенных, оплаченных полностью и оплаченных частично;

2. номинальную или объявленную стоимость акций;

3. число акций, находящихся в обращении, на начало и конец отчетного периода;

3. специфические права и ограничения, распространяющиеся на держателей акций;

4. число акций, выкупленных организацией или ее дочерними компаниями, а также зарезервированных для исполнения акционерных опционов или обязанностей по иным аналогичным соглашениям.

Изменение величины и состава капитала за отчетный период раскрывается в отчете об изменениях капитала. В качестве факторов этой динамики определяются:

полная прибыль отчетного периода (с разделением на приходящуюся на собственников материнской компании и долю меньшинства);

ретроактивное применение учетной политики в соответствии с IFRS (IAS) 8;

суммы операций с собственниками как таковыми с подразделением на вклады и изъятия.

В соответствии с требованиями IFRS (IAS) 1 все изменения капитала от операций с собственниками следует представлять в отчете об изменении капитала отдельно от изменений без участия собственников. В данном отчете детализируются все изменения капитала по статьям баланса с участием собственников. Все изменения капитала без участия собственников (то есть полная прибыль) должны отражаться в одном отчете о полной прибыли или в двух отчетах - отчете о прибылях и убытках и отчете о полной прибыли. Не разрешается отражать в отчете об изменениях капитала статьи динамики полной прибыли, то есть статьи доходов и расходов. Кроме того, в отчете об изменениях капитала или в примечаниях к нему компания должна раскрыть суммы дивидендов, признанных как распределение собственникам, и соответствующие показатели в расчете на акцию.В отчете об изменениях капитала раскрыта динамика всех компонентов капитала, относящегося к собственникам материнской организации и держателям доли меньшинства в дочерних предприятиях, проиллюстрированных в разделе баланса " Капитал, относящийся к собственникам материнской компании". Так, например, значения по статье баланса " прочие компоненты капитала", были определены суммированием сальдо на конец соответствующего отчетного периода по трансляционным курсовым разницам, всех резервов переоценки и результатов хеджирования денежных потоков.

В белорусском отчете об изменении капитала (Инструкция №111) за отчетный год отражается информация об изменениях отдельных статей капитала (рассмотренных нами несколько ранее), а именно: уставного капитала, неоплаченной части капитала, собственных акций, резервного капитала, добавочного капитала, нераспределенной прибыли, чистой прибыли, всего капитала.

В качестве причин изменения отдельный статей капитала в отчете приводятся: корректировки в связи с изменением учетной политики; корректировки в связи с исправлением бухгалтерских ошибок; увеличение капитала (за счет чистой прибыли; переоценки долгосрочных активов; выпуска дополнительных акций; увеличения номинальной стоимости акций; дополнительных вкладов участников); уменьшение капитала (убыток; переоценка долгосрочных активов; расходы от прочих операций, не включаемых в чистую прибыль; уменьшение номинальной стоимости акций; выкуп акций; дивиденды; реорганизация); изменения резервного капитала; изменения добавочного капитала.

В пояснительной записке, составляемой акционерными обществами, подлежит раскрытию следующая информация:

количество акций, выпущенных акционерным обществом и полностью оплаченных;

количество акций, выпущенных акционерным обществом, неоплаченных или оплаченных частично;

номинальная стоимость акций акционерного общества, его дочерних и зависимых обществ;

количество акций в обращении на конец предыдущего года и отчетного периода.

Несомненно, что состав информации, отражаемый в отчете об изменениях капитала, значительно уже по сравнению с составом информации в аналогичных отчетах IFRS и US GAAP. Вполне возможно, что информации в белорусской отчетности хватает для потребителей внутри Беларуси, но вот для иностранного инвестора такой информации будет явно недостаточно.

Ссылки

Закон Республики Беларусь (12.07.2013 № 57-З) «О бухгалтерском учете и отчетности» https://pravo.by/main.aspx? guid=3871& p2=2/2055

IAS 1: Presentation of Financial Statements

https://www.iasplus.com/en/standards/standard5

FASB concepts statement no. 5 (CON 5): Recognition and Measurement in Financial Statements of Business Enterprises. https://www.fasb.org/cs/BlobServer? blobcol=urldata& blobtable=MungoBlobs& blobkey=id& blobwhere=1175820900391& blobheader=application%2Fpdf