Тема 4. Основы налогового права Российской Федерации

Налоговое право как отрасль права

Налоговое право – это отрасль права, включающая систему принципов и норм, регулирующих общественные отношения по установлению и взиманию налогов и сборов в бюджет с юридических и физических лиц.

Некоторые ученые дают иные определения понятия налогового права и его содержания, в частности указывают на отношения в сфере налогообложения или на взимание налогов во внебюджетные фонды и др. Однако существенно понятие налогового права это не меняет. Указанные в определении общественные отношения иначе могут быть названы налоговыми правоотношениями и составляют предмет налогового права. В систему таких отношений входят:

- властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации;

- правовые отношения, возникающие при исполнении соответствующими лицами своих налоговых обязанностей по исчислению и уплате налогов и сборов;

- правовые отношения, возникающие в ходе осуществления налогового контроля;

- правовые отношения, возникающие в процессе защиты прав и законных интересов участников налоговых правоотношений (налогоплательщиков, налоговых органов, государства и др.), то есть в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, а также в процессе налоговых споров;

- правовые отношения, возникающие в процессе привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Как наука налоговое право рассматривается в качестве составной части науки финансового права, хотя большинство авторов и специалистов отмечают особую роль и специфику науки налогового права, сферой изучения которой являются:

- система научных взглядов, представлений, знаний и теоретических концепций о закономерностях налогообложения;

- структуру правовых норм, их развитие и применение;

- содержание отношений, возникающих в процессе функционирования налоговой системы.

Предмет науки налогового права значительно шире, чем предмет отрасли, поскольку налоговое право представляет собой систему правовых норм и принципов, а наука налогового права – это выстроенная в определенную систему, постоянно развивающаяся информационная база знаний о данной области права. Нормативную базу науки налогового права составляют акты законодательства о налогах и сборах (налоговое законодательство), а также правоприменительная и судебная практика в этой области.

Метод правового регулирования – это способы и приемы правового воздействия на волю и характер поведения участников налоговых правоотношений, взаимосвязь между ними.

Основными методами налогового права являются:

1) императивный метод, который выражается в том, что отношения в рамках налогового права строятся на основе подчинения одних участников правоотношения другим, выступающим от имени государства и муниципальных образований;

2) диспозитивный метод, включающий методы рекомендаций и согласований. Так, рекомендации одного участника налоговых правоотношений приобретают властный (императивный) характер при условии принятия их другим участником, а по отдельным вопросам, участники данных правоотношений могут определять условия своих взаимоотношений на основании специальных соглашений в рамках законодательства (например, предоставление отсрочки и рассрочки по уплате налогов, заключение договоров о предоставлении налогового кредита и инвестиционного налогового кредита).

Отношения, регулируемые налоговым правом, в большей степени относятся к сфере публичного права, поэтому императивный метод правового регулирования применяется более часто, чем диспозитивный метод. При этом следует помнить, что в зависимости от характера регулируемых отношений и иных факторов (например, экономических) эти методы могут выступать в различных сочетаниях и вариациях.

С первого взгляда можно высказать мнение о том, что метод налогового права совпадает с методом административного права. Действительно, они достаточно схожи, что было отмечено и воспринято правоприменительной практикой. Между тем основным и решающим моментом, определяющим различия двух указанных методов правового регулирования, является сфера воздействия на субъектов. Если административное право воздействует (в сфере применения ответственности) прежде всего на граждан и должностных лиц предприятий, то налоговое права воздействует также на юридических лиц и некоторые особые категории субъектов (взаимозависимые лица). Поэтому вести речь о тождестве методов правового регулирования данных отраслей права нельзя.

Основная сущность метода правового регулирования в налоговом праве заключается в установлении определенного порядка действий, запрещении действий или предоставлении возможности выбора действий. Предписания к действию в определенных случаях надлежащим образом предусматриваются соответствующей нормой законодательства о налогах (например, строго установлены порядок и сроки подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган). Запрещение определенных действий, за которые предусматриваются соответствующие юридические меры воздействия (ответственности), также составляет элемент правового регулирования. В то же время предоставление возможности выбора действия дает участникам правоотношений варианты должного поведения, предусмотренные налоговой правовой нормой (например, предоставление возможности участвовать в налоговых правоотношениях как лично налого­плательщику, так и через законного или уполномоченного представителя).

Источники налогового права

Понятие источника права связывают с непосредственной деятельностью государственных органов власти по формированию права, приданию ему формы закона, указа, постановления и других нормативно-правовых актов.

Источники налогового права – это система нормативно-правовых актов, в которых содержатся нормы налогового права, регулирующие отношения, возникающие в процессе налого­обложения.

Важнейшими источниками налогового права являются:

1) Конституция Российской Федерации;

2) законодательство Российской Федерации и ее субъектов о налогах и сборах;

3) нормативные правовые акты о налогах и сборах, принятые представительными органами местного самоуправления;

4) подзаконные нормативные акты государственных органов исполнительной власти и исполнительных органов местного самоуправления о налогах и сборах;

5) международные договоры по вопросам налогообложения;

6) решения Конституционного Суда Российской Федерации.

В Конституции РФ закреплены основополагающие нормы налогового права: предмет ведения Российской Федерации и предметы совместного ведения Российской Федерации и ее субъектов в области налогообложения; компетенция в области налогов высших органов государственной власти (статьи 71, 72, 74-76, 80, 83-85, 90, 103-107, 114, 125) и правомочия органов местного самоуправления в области налогообложения (ст. 132); основы правового статуса налогоплатель­щика (статьи 25, 35, 40, 41, 43, 46, 52, 53, 57).

Законодательство Российской Федерации и ее субъектов о налогах и сборах включает в себя:

- федеральное законодательство о налогах и сборах (состоящее из Налогового кодекса РФ и иных федеральных законов о налогах и сборах);

- региональное законодательство о налогах и сборах (состоящее из законов субъектов РФ и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, принятых законодательными (представительными) органами субъектов РФ).

Федеральное законодательство о налогах и сборах, или, как оно именуется в Налоговом кодексе, законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из:

- Налогового кодекса РФ:

- принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

К федеральным законам о налогах и сборах, принятым в соответствии с Налоговым кодексом, относятся:

- федеральные законы о налогах и сборах, принятые до введения в действие Налогового кодекса РФ, действующие в настоящее время в части, не противоречащей Налоговому кодексу;

- федеральные законы о налогах и сборах, принятые в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

Так, к федеральным законам, принятым до введения в действие Налогового кодекса РФ, относятся Закон РФ «О налоговых органах Российской Федерации» от 21.03.1991г., положения ряда статей Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27.12.1991г. и ряд других.

Региональное законодательство о налогах и сборах состоит из законов и иных нормативных актов субъектов Российской Федерации, принятых в соответствии с Налоговым кодексом. К таким региональным законам относятся законы субъектов РФ, вводящие на территории этих субъектов установленные федеральным законода­тельством о налогах и сборах региональные налоги и сборы.

Нормативные акты органов местного самоуправления принима­ются представительными органами власти. В соответствии с Налоговым кодексом РФ к таким местным актам относятся акты представительных органов местного самоуправления (законодательных собраний, советов представителей и т.п.), вводящие на территории соответствующих муниципальных образований, установленные феде­ральным законода­тельством местные налоги и сборы.

Следует учитывать, что поскольку после принятия Конституции РФ подзаконные акты не включаются в объем понятия «законодательство», Налоговый кодекс РФ также не включает подзаконные нормативные акты в состав законодательства о налогах и сборах, указывая на то, что нормативные правовые акты органов исполнительной власти по вопросам, связанным с налогообложением, не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

При этом подзаконные нормативные правовые акты, содержащие нормы налогового права, в свою очередь подразделяются на две группы: акты органов общей компетенции и акты органов специальной компетенции.

К актам органов общей компетенции относятся:

- Указы Президента РФ, которые не должны противоречить Конституции РФ и налоговому законодательству и имеют приоритетное значение по отношению к другим подзаконным актам. Такие акты могут приниматься по любому вопросу, входящему в компетенцию Президента (ст. 90 Конституции РФ), в том числе по вопросам, составляющим предмет налогового права, кроме случаев, когда этот вопрос в соответствии с Налоговым кодексом может быть урегулирован только законом. В настоящее время осталось лишь небольшое количество действующих указов Президента РФ, касающихся налогообложения.

- Подзаконные нормативные акты Правительства РФ, на которые в соответствии с ч. 1 ст. 114 Конституции РФ возложено обеспечение проведения в Российской Федерации единой финансовой, кредитной и налоговой политики. В частности, постановлением Правительства могут устанавливаться: ставки налогов (в определенных Налоговым кодексом случаях); перечень отраслей и видов деятельности, имеющих сезонный характер; порядок ведения Единого государственного реестра налогоплательщиков; порядок списания безденежных недоимок по федеральным налогам и сборам.

- Нормативно-правовые акты органов исполнительной власти субъектов РФ и местного самоуправления по вопросам, связанным с налогообложением и сборам, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Органам специальной компетенции (Министерству финансов РФ, Федеральной налоговой службе, Федеральной таможенной службе) также предоставлено право разрабатывать нормативно-правовые акты, издание которых прямо предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Так, Федеральная налоговая служба издает инструкции по заполнению налоговых деклараций и акты, определяющие порядок учета доходов и расходов индивидуальными предпринимателями.

Конституцией РФ установлено, что если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора. Это свидетельствует о приоритетности норм международного договора над национальным законодательством, в том числе и налоговым как его составной частью, но только в случае ратификации международных договоров, касающихся вопросов налогообложения, Федеральным Собранием РФ. К актам такого вида относятся многочисленные соглашения об устранении двойного налогообложения, заключаемые Российской Федерацией с различными странами. Так, Конвенцией между Правительством РФ и Правительством Итальянской Республики (ратифицирована Федеральным Собранием 05.10.1997г.) установлены правила избегания двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращения уклонения от налогообложения. Такие соглашения были подписаны с США (1992г.), Швецией, Болгарией (1993г.), Бельгией, Германией (1996г.), Исландией, Новой Зеландией (2003г.) и многими другими странами.

Двадцать пятого ноября 1998г. было подписано Соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг) между странами-участницами Содружества Независимых Государств. Необходимо отметить, что в соответствии с Венскими конвенциями 1961 и 1963 гг. о дипломатических и консульских представительствах данные учреждения освобождаются от взимания практически всех видов налогов в государстве пребывания. Такое же положение распространяется и на представительства международных организаций, а также сотрудников и членов их семей, не являющихся гражданами страны пребывания. В настоящее время Российская Федерация активно развивает систему заключения международных договоров о правовой помощи по административным и налоговым делам.

Практически обозначено отнесение к источникам права решений Конституционного Суда Российской Федерации, который в соответствии с Федеральным конституционным законом от 21.07.1994г. «О Конституционном Суде Российской Федерации», занимается толкованием Конституции России. Результатом толкования является правовая позиция Конституционного Суда, которая обладает нормативным значением. Постановления Конституционного Суда РФ обязательны не только для участников спора, но и для иных субъектов. В частности, в случае признания нормы закона не соответствующей Конституции РФ законодательные органы власти обязаны отменить указанную норму.

В ряде своих постановлений Конституционный Суд выделил важнейшие критерии, которым должна отвечать практика налогообложения, а также определил правовую позицию в отношении ряда законодательных актов о налогах и сборах. При принятии Налогового кодекса во многом были учтены правовые позиции Конституционного Суда РФ, и позднее постановления Конститу­ционного Суда вносили определенную нормативную основу в налоговое законодательство. Так, в постановлении от 30.01.2001г. по делу о проверке конституционности положений подпункта «д» пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» Конституционный Суд признал не соответствующими Конституции РФ (ее статьям 19, 55 и 57) положения частей первой, второй, третьей и четвертой пункта 3 статьи 20 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (в редакции Федерального закона от 31.07.1998г.), касающиеся порядка введения региональных налогов (налога с продаж).

Следует сказать и о значимости для налогового прав норм общих законов, которые устанавливают определенные положения, относя­щиеся и к налогообложению. Такими общими законами являются Бюджетный кодекс РФ, Федеральный закон о федеральном бюджете на текущий год, Федеральный закон «О бухгалтерском учете» и др.

Понятие налогов и сборов, их виды

К понятию «налог» можно подходить с различных позиций: правовой, экономической, социальной и т.п. При этом будут по-разному учитываться аспекты налогообложения. В законодательстве определение налога дается с целью указать черты этого платежа и тем самым ограничить возможности органов власти и управления самостоятельно устанавливать платежи, которым свойственны эти черты.

Законодательное определение налога дано в статье 8 части первой Налогового Кодекса РФ. Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Установленное Налоговым кодексом РФ определение понятия налога в целом включило в себя его основные правовые и экономические признаки и функции. Одной из основных функций налогов и сборов является фискальная. Реализация данной функции направлена на обеспечение государства и местного самоуправления финансовыми ресурсами. Другой функцией является регулирующая, сущность которой выражается в том, что налоги как регулятор общественных отношений используются государством и органами местного самоуправления для стимулирования развития общественного производства либо для сдерживания его отдельных отраслей, с их помощью может регулироваться потребление населения, его доходы. В литературе отмечается также, что налоги выполняют свойственную финансам контрольную функцию, в частности, они способствуют государству проконтролировать законность хозяйственной дея­тельности субъектов, правильное распределение их доходов.

В налоговое законодательство включены также понятия сбора и пошлины. Сборы и пошлины не имеют финансового значения, присущего налогам, хотя некоторые их черты являются общими.

Налоговым кодексом РФ установлено, что под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Пошлина – особый вид налога и сбора, взимаемый с юридических и физических лиц, которые вступают в специфические отношения между собой и государством в лице государственных органов.

Цель взыскания пошлины или сбора состоит лишь в покрытии без убытка, но и без чистого дохода издержек учреждения в связи с его деятельностью. Особо следует подчеркнуть, что пошлина или сбор выплачивается не за услугу, а в связи с услугой, причем с той, которую оказывает государственный орган, действуя в общих интересах, реализуя свои государственно-властные функции. Так, уплата пошлины при подаче искового заявления в суд сопряжена с правом конкретного лица на судебную защиту, однако определятся общественно полезной функцией суда – поддержанием режима законности.

Налоги и сборы можно классифицировать по различным основаниям. Налоговый кодекс РФ выделяет только одно классифицированное деление по степени компетенции органов власти различных уровней по установлению и введению налогов. К их числу относятся государственные (федеральные и региональные) и местные налоги.

Установление и введение федеральных налогов осуществляется решением высшего представительного органа государства. Они обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации. Эти налоги поступают не только в федеральный бюджет – они могут зачисляться в бюджеты различных уровней.

В соответствии со статьей 13 Налогового кодекса Российской Федерации к федеральным налогам и сборам относятся:

1) налог на добавленную стоимость;

2) акцизы на отдельные виды товаров (услуг) и отдельные виды минерального сырья;

3) налог на прибыль (доход) организаций;

4) налог на доходы от капитала;

5) налог на доходы физических лиц;

6) взносы в государственные социальные внебюджетные фонды;

7) государственная пошлина;

8) таможенная пошлина и таможенные сборы;

9) налог на пользование недрами;

10) налог на воспроизводство минерально-сырьевой базы;

11) налог на дополнительный доход от добычи углеводородов;

12) сбор за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами;

13) лесной налог;

14) водный налог;

15) экологический налог;

16) федеральные лицензионные сборы.

Региональными признаются налоги, которые вводятся на территории соответствующего субъекта Российской Федерации законом субъекта. Это не означает, что субъекты РФ свободны в определении условий взимания региональных налогов. Налоговый кодекс определяет, что, устанавливая региональный налог, представительные органы власти субъектов РФ определяют налоговые льготы, ставку (в пределах, установленных Кодексом), порядок и сроки уплаты налога, форму отчетности. Иные элементы налогообложения устанавливаются Налоговым кодексом РФ, то есть на федеральном уровне (п. 3 ст. 12 части первой Кодекса).

Статьей 14 Налогового кодекса РФ к региональным налогам и сборам отнесены:

1) налог на имущество организаций;

2) налог на недвижимость;

3) дорожный налог;

4) транспортный налог;

5) налог на игорный бизнес;

6) региональные лицензионные сборы.

Местные налоги устанавливаются и вводятся нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления и обязательны к уплате на территориях соответствующих муници­пальных образований. В исключение из этого правила в городах федерального значения – Москве и Санкт-Петербурге – местные налоги устанавливаются и вводятся законами этих субъектов.

Статья 15 Налогового кодекса Российской Федерации установила следующие виды местных налогов и сборов:

1) земельный налог;

2) налог на имущество физических лиц;

3) налог на рекламу;

4) налог на наследование или дарение;

5) местные лицензионные сборы.

Поступления от региональных налогов могут распределяться между бюджетом субъекта Российской Федерации и местными бюджетами. Местные налоги зачисляются в соответствующие местные бюджеты.

В зависимости от характера взимания и использования налоги подразделяются на общие и целевые. Налоги, не предназначенные для финансирования конкретного расхода, называют общими. Такиминалогами являются налог на доходы физических лиц, налог на имущество организаций, налог на рекламу и др. Но в ряде случаев представляется целесообразным введение целевых налогов, собираемых для финансирования конкретных расходов бюджета. Поэтому установление целевого налога требует особого механизма взимания средств. Для этого учреждаются дополнительный бюджет и специальные счета учета сумм налога. К таким налогам следует отнести налог на воспроизводство минерально-сырьевой базы, взносы в государственные социальные внебюджетные фонды, земельный налог и некоторые другие.

По способу взиманияналоги делятся на прямые и косвенные. Прямыми признаются налоги, которые взимаются в процессе приобретения и накопления материальных благ и непосредственно обращены к доходам, имуществу и т.п. Косвенные налоги представляют собой надбавку к цене товаров, работ и услуг и уплачиваются покупателем. Следовательно, уплата налога производится опосредованно, через цену товара.

По периодичности взимания налоги и сборы бывают регулярными и разовыми. Регулярные (систематические, текущие) налоги взимаются с определенной периодичностью в течение всего времени владения имуществом либо осуществления плательщиком какого-либо вида деятельности, приносящей доход. Уплата разовых налогов связывается с событиями, не образующими системы. Например, уплата таможенной пошлины зависит от факта импорта или экспорта товара.

В зависимости от субъектного состава налоги и сборы подразделяются на три вида:

1) уплачиваемые только юридическими лицами (например, налог на прибыль, налог на игорный бизнес);

2) уплачиваемые только физическими лицами (налог на доходы, налог на имущество физических лиц);

3) смешанные налоги и сборы, уплачиваемые всеми категориями субъектов (транспортный налог, земельный налог, государственная, таможенная пошлина и др.).

Существует деление налогов и сборов на виды и по другим основаниям.

Налоговые правоотношения

Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которые в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

К физическим лицам-налогоплательщикам отнесены:

1) граждане Российской Федерации;

2) иностранные граждане;

3) лица без гражданства;

4) индивидуальные предприниматели, осуществляющие дея­тель­ность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы.

В зависимости от срока пребывания на территории Российской Федерации физические лица в качестве налогоплательщиков подразделяются на два вида:

а) физические лица – налоговые резиденты Российской Федерации;

б) физические лица – налоговые нерезиденты Российской Федерации.

Физическими лицами – налоговыми резидентами России признаются физические лица вне зависимости от их гражданства, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году. Физические лица – нерезиденты, соответственно, – лица находящиеся на территории нашей страны менее указанного срока.

К выступающим в налоговых правоотношениях в качестве налогоплательщиков (плательщиков сборов) организациям относятся:

1) российские организации – юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации;

2) иностранные организации – иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, между­народные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации. Зарубежные корпоративные юридические лица уплачивают свою деятельность в Российской Федерации через свои постоянные представительства (то есть если в России открыты филиал, офис, представительство, агентская сеть и т.д.).