Оформление результатов налоговой проверки.

По окончании налоговой проверки, в соответствии с главой 8 Положения о порядке организации и проведения проверок утверждённого указом №510, п.59-68 и ст. 78 Нало­гового кодекса Республики Беларусь, должностное лицо налогового органа должно оформить ее результаты актом (при выявлении нару­шений налогового законодательства) или справкой (не выявлено нарушений).

Акт налоговой проверки должен быть выполнен машинописным способом или с применением печатающих устройств на одной стороне листа через полтора интервала, не менее чем в двух экземплярах, подписывается налоговым инспектором (руководителем группы инспекторов) в срок не позднее пяти рабочих дней со дня окончания налоговой проверки (п.59 Положения).

Акт налоговой проверки должен состоять из тёх частей, введение, содержит общие сведения о плательщике налогов, основания назначения налоговой проверки, дата и номер предписания на проведение налоговой проверки, установочные данные лиц проводивших налоговую проверку, информация о начале и окончании налоговой проверки, место составления акта налоговой проверки, проверяемый период, должностные лица налогоплательщика, принимавшие участие в налоговой проверке, период их работы, наличие книги учёта проверок, когда и кем была проведена предыдущая налоговая проверка, какие объекты налогообложения и каким методом были проверены.

Описательная часть состоит из двух разделов, первый раздел о выявленных нарушениях налогового законодательства, излагаются факты нарушения налогового законодательства, место и время их совершения, налоговое законодательство которое нарушено, какая ответственность предусмотрена этими законодательными актами за совершённое налоговое правонарушение. Во втором разделе этой части описываются выявленные нарушения другого законодательства регулирующего хозяйственную деятельность. В-третей, итоговой части акта, отражаются итоговые суммы не уплаченных налогов (размер причинённого вреда), другие последствия налогового правонарушения, и информация о принятых экономических санкциях. В акте соблюдаются объективность, ясность и точность описания выявленных недостатков со ссылкой на конкретные документы.

Не допускается включения в акт налоговой проверки фактов, не подтвержденных документами. Рассмотрим более подробно содержание акта налоговой проверки в соответствии с требованиями хозяйственно-процессуального и уголовно-процессуального законодательства, нём должно быть указано:

дата и место составления;

основание назначения налоговой проверки, номер предписания на ее проведение, дата его подписания, должности, фамилии и инициалы лиц, проводивших проверку;

даты начала и завершения проверки (в случае перерыва их период);

фамилия и инициалы проверяемого налогоплательщика (иного обя­занного лица) - физического лица или наименование проверяемого плательщика (иного обязанного лица) - организации, местонахожде­ние, фамилии и инициалы руководителя (и его должность), главного бухгалтера проверяемого хозяйствующего субъекта (иного обязанного лица) или других его представителей с обязательным указанием пе­риода их работы, а также данные о других лицах, привлекаемых к на­логовой проверке;

где зарегистрирован хозяйствующий субъект, каким решением, учетный номер налогоплательщика, реквизиты его расчетного банков­ского счета;

наличие книги учета налоговых проверок, информация о произве­денной в ней записи о данной налоговой проверке;

кто является распорядителем кредита за конкретный период;

кем и когда были проведены предыдущие налоговые проверки, ка­ковы их результаты и принятые меры по выявленным фактам наруше­ния налогового законодательства; перечень проверяемых финансово-хозяйственных операций (доку­ментов), методы проверки и проверяемый период;

место, время (если оно установлено) и содержание совершенного налогового правонарушения; нормативные акты налогового законода­тельства, требования которых нарушены, установленная этим законо­дательством ответственность за их нарушение;

размер причиненного вреда (при его наличии), другие последствия выявленных налоговых нарушений;

должности, фамилии, инициалы лиц, действия (бездействие) кото­рых повлекли нарушение налогового законодательства;

аудиторская организация, которая проводила проверку, фамилия, имя и отчество аудитора, номер лицензии, дата данной проверки и проверяемый период;

результаты аудиторской проверки, замечания и как они устранены;

участники налоговой проверки;

документы, прилагаемые к акту налоговой проверки;

подписи должностных лиц налогового органа, проводившего про­верку, руководителя, главного бухгалтера хозяйствующего субъекта;

отметка о получении одного экземпляра акта налоговой проверки должностным лицом субъекта хозяйствования (п.60 Положения).

Должностные лица хозяйствующего субъекта в соответствии с п.66-67 Положения обязаны подписать акт налоговой проверки, с обязательным указанием периода их работы на занимаемых должностях в проверяемом периоде.

Акт налоговой проверки подписывает руководитель хозяйствующего субъекта, при его отсутствии иным представителем, лицом осуществляющим руководство бухгалтерским учётом, если в процессе налоговой проверки проводился контрольный обмер, то лица принимавшие участие в контрольном обмере.

Должностные лица налогоплательщика вправе представить возражения по акту налоговой проверки в налоговый орган, прово­дивший ее (не позднее пятнадцати рабочих дней со дня подписания акта налоговой проверки, п.71 Положения). По истечении указанного срока возражения к рассмотре­нию не принимаются. Законность и обоснованность возражений в течение пятнадцати дней про­веряются должностным лицом налогового органа, которое проводило налоговую проверку.

По ним составляется заключение в письменной форме, которое направляется налогоплательщику заказным письмом с уведомлением или вручается под роспись должностному лицу. Если противоречия не удаётся разрешить, то в течение десяти дней со дня поступления возражений назначается дополнительная налоговая проверка. Данная дополнительная налоговая проверка проводится тем же налоговым органом, который проводил первоначальную налоговую проверку. Письменное заключение по дополнительной налоговой проверке не позднее десяти рабочих дней после её завершения вручается должностному лицу хозяйствующего субъекта или отправляется заказным письмом с уведомлением.

Должностное лицо налогового органа, проводившего налоговую проверку в соответствии с п.61 Положения несёт ответственность за достоверность и информации о выявленных нарушениях, достоверность установленных сумм вреда по налоговым правонарушениям, указанным в акте налоговой проверки. В свою очередь, за достоверность документов, сведений фактов указанных в представленных по требованию налогового инспектора справках, объяснениях, расчётах несут ответственность должностные лица налогоплательщика, представившие эти документы. Необходимо отметить, что требования к составлению акта налоговой проверки аналогичны требования по составлению акта ревизии.

Акт налоговой проверки в течение двух рабочих дней со дня подписания его проверяющим вручается под роспись должностному лицу хозяйствующего субъекта или отправляется заказным письмом с уведомлением.

По итогам рассмотрения материалов проверки руководитель (за­меститель руководителя) налогового органа в течение 30 дней со дня поступления акта выносит решение:

о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершен­ное правонарушение;

об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершенное правонарушение;

о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля;

о передаче акта налоговой проверки в правоохранительные органы для принятия решения.

Налогоплательщик имеет право обжаловать решение налогового органа в вышестоящий налоговый орган в соответствии со ст. 85 Налогового кодекса Республики Беларусь и п.78 Положения о порядке организации и проведения проверок, утверждённого Указом №510 Жалоба подается в пись­менной форме в течение одного месяца со дня, когда налогоплатель­щик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. Пропуск срока подачи такой жалобы является основанием для отказа в её рассмотрении, если срок пропущен по уважительной причине, то по заявлению налогоплательщика этот срок может быть восстановлен вышестоящим налоговым органом или вышестоящим должностным лицом. Кроме того, в данном пункте Положения определено, что жалоба налогоплательщиком на решение по акту налоговой проверки может быть подана в хозяйственный суд в течение года со дня его вынесения.

3.1 Оценка работниками правоохранительных органов акта документальной налоговой проверки

При решении вопроса о возбуждении уголовного дела о сокрытии, занижении прибыли, доходов и иных объектов налогообложения либо на начальном этапе его расследования, а также при рассмотрении дела судом общей компетенции или хозяйственным судом приходится об­ращаться к анализу акта налоговой проверки, поскольку он является первичным источником обобщенной информации о сокрытии, заниже­нии объектов налогообложения, уклонении от уплаты налогов. Если изложенные в нем фактические данные по уклонению от уплаты нало­гов подтверждаются путем проведения судебно-бухгалтерской или финансово-экономической экспертизы, акт налоговой проверки явля­ется одним из источников доказательств. Следовательно, необходимо уделять серьезное внимание оценке акта документальной проверки на стадии возбуждения уголовного дела, а если оно возбуждено, то на начальном этапе расследования. Такая оценка позволяет выявить многие важные обстоятельства, подлежащие проверке в процессе рас­следования и рассмотрения дела в суде.

Оценку акта документальной налоговой проверки условно можно разделить на три этапа:

первый этап внешняя оценка, определение правильности оформ­ления;

второй этап - формальная оценка, проверка наличия обязательных реквизитов;

третий этап - оценка содержания информации (фактических дан­ных).

При внешней оценке акта документальной налоговой проверки под­лежат выяснению следующие вопросы.

Первый ли экземпляр акта документальной налоговой проверки представлен? К нему прилагаются постановление налогового инспек­тора и составленный им протокол изъятия и осмотра бухгалтерских и иных документов, объяснения и возражения должностных лиц, дея­тельность которых проверялась, выводы налоговой инспекции об их достоверности и законности обжалования. Если налоговая инспекция нарушила это требование, работник правоохранительного органа дол­жен письменно потребовать представления первого экземпляра акта документальной налоговой проверки со всеми приложениями.

Указана ли дата составления акта документальной налоговой проверки? При обнаружении отсутствия даты не следует требовать от налоговой инспекции поставить ее на первом экземпляре акта (имеется еще два его экземпляра, один из них - у хозяйствующего субъекта, который был подвергнут налоговой проверке). В процессе допроса работников налоговой инспекции, осуществлявших проверку, и лиц, подписавших акт, выясняется дата составления и подписания доку­мента.

Всели подписи (налогового инспектора (инспекторов), который проводил проверку, работника (работников) правоохранительных ор­ганов, руководителя и главного бухгалтера проверяемого субъекта хозяйствования) имеются в акте? Если отсутствует чья-либо подпись, то при получении объяснений по акту или допросе выясняется причи­на этого, устанавливается, не был ли отказ от подписания мотивирован несогласием с его содержанием или выводами. Такие факты включа­ются в перечень обстоятельств, подлежащих проверке в процессе рас­следования.

Все ли документы, указанные в приложениях к акту налоговой проверки, представлены вместе с ним? При отсутствии каких-либо документов необходимо выяснить причину этого у руководителя нало­говой инспекции, организовывавшего проверку и направившего мате­риал в правоохранительный орган. Если устанавливается, что эти до­кументы не были изъяты в проверяемой организации, то при допросе налогового инспектора, проводившего проверку, выясняются причины этого. Если уголовное дело возбуждено, выносится постановление о выемке этих документов, которая производится незамедлительно. Если же уголовное дело не возбуждено, то целесообразнее всего поручить налоговому инспектору, проводившему проверку, незамедлительно изъять эти документы и передать в правоохранительный орган.

Если документы по каким-либо причинам утеряны, следует разы­скать другие их экземпляры у контрагентов проверяемого субъекта хозяйствования, в банках, путем проведения выемок и обысков у заин­тересованных лиц и т. д.

В случае если принятые меры не дали результатов, работник пра­воохранительного органа должен получить консультацию у бухгалте­ра, экономиста, выяснить, какими другими документами можно под­твердить те или иные хозяйственные операции, по которым сокрыты налоги, произвести выемку других документов, отражающих эти опе­рации (первичные, сводные документы, учетные регистры - журналы-ордера, бухгалтерские книги, карточки и т. д.).

5. Приложены ли к акту проверки объяснения или возражения ру-
ководителя проверяемого хозяйствующего субъекта? По существу
выявленных нарушений налогового законодательства налоговый инспектор вправе получить объяснения должностных лиц, причастных к
этим нарушениям.

В свою очередь налогоплательщик имеет право представлять нало­говым органам объяснения и возражения в отношении выводов и за­ключения налоговых инспекторов, обоснованные соответствующими документами. В объяснениях и возражениях может быть заключена информация, имеющая значение для принятия решения по материалу или уголовному (гражданскому, хозяйственному) делу. Возражения должностных лиц субъекта хозяйствования, который подвергался про­верке, несмотря на то что они проверялись налоговой инспекцией, должны быть внесены в перечень обстоятельств, подлежащих провер­ке при расследовании преступления или рассмотрении гражданских и хозяйственных дел.

Пояснения или возражения могут быть получены непосредственно работником правоохранительного органа при проверке материала или допросе при расследовании уголовного дела.

6. Приобщено пи к акту документальной налоговой проверки за­ключение налогового инспектора или решение руководителя налоговой инспекции по выводам, изложенным в акте, по существу возражений должностных лиц субъекта хозяйствования? Налоговый инспектор, проводивший проверку, должен дать письменное заключение по суще­ству заявленных возражений. Оно прилагается к акту документальной налоговой проверки.

7. Приложены ли к акту документальной налоговой проверки по­становление налогового инспектора об изъятии документов и прото­кол изъятия (если производилось изъятие)? Если перечисленные до­кументы были составлены налоговым инспектором при проверке, то их следует получить у него. В случае, когда они не составлялись, а уголовное дело возбуждено, следователь (дознаватель) должен решить вопрос о допустимости изъятых документов в качестве доказательства по делу (после допроса налогового инспектора, проводившего провер­ку, а также лиц, присутствовавших при изъятии документов).

При формальной оценке содержания акта документальной налого­вой проверки необходимо выяснить следующие вопросы.

1. Какой субъект хозяйствования (юридическое лицо, предприни­матель без образования юридического лица) был проверен, какие его точное наименование (установочные данные для предпринимателя), организационно-правовые формы хозяйствования, фактический адрес и адрес по учредительным документам, дата создания, место и дата регистрации, дата регистрации в налоговой инспекции как налого­плательщика, какие счета открыты в банках? Эта информация необ­ходима для оценки фактической стороны акта документальной налого­вой проверки. Сведения о счетах, которые не были сообщены налого­вой инспекции, могут оказаться полезными при расследовании уго­ловного дела.

2. Кто является учредителем субъекта хозяйствования? Если данные отсутствуют, они могут быть получены при осмотре учреди­тельных документов.

3. Указаны ли руководители субъекта хозяйствования? Если за проверяемый период была смена руководителей, разграничены ли пе­риоды их ответственности? При отсутствии такой информации она устанавливается в процессе расследования путем допроса должност­ных лиц (в том числе и бывших).

4. Указаны ли вид хозяйственной деятельности, дата получения лицензии (если вид деятельности лицензируется), субъект, выдавший ее? Данные сведения способствуют наиболее полному установлению сокрытых, заниженных объектов налогообложения.

5. Указаны ли мотивы проведения проверки? Если они не указаны, то выясняются в процессе допроса налогового инспектора, проводив­шего проверку, или начальника налоговой инспекции. Эта информация поможет следователю (дознавателю) оценить в целом экономическое состояние и финансовую дисциплину субъекта хозяйствования. Указан ли последний налоговый период и проверен ли он? Данная информация поможет уяснить, насколько полно налоговым инспекто­ром были проверены все налоговые периоды, которые стали предме­том разбирательства, в том числе и последний.

6. Указано ли, за какой период проводилась проверка? Это необхо­димо для определения, сколько было налоговых периодов по каждому виду налога и какая была в это время минимальная заработная плата (ставки налогов, как правило, привязаны к месячным минимальным заработным платам).

7. Указан ли метод проведения проверки (сплошной, выборочный)? Если в ходе проверки выявлены нарушения бухгалтерского учета или субъект хозяйствования ранее подвергался налоговой проверке за на­рушение налогового законодательства, проверка хозяйственной дея­тельности проводится сплошным методом.

При обнаружении неполноты проверки работник правоохранитель­ного органа должен потребовать от налоговой инспекции проведения повторной либо контрольной проверки.

8. Указаны ли документы, которые подвергались проверке и на основании которых делались выводы о правильности исчисления налогов, занижении либо сокрытии объектов налогообложения? Ссылка на документы - это конкретное документальное подтверждение фактов нарушения налогового законодательства, что трудно оспорить или подвергнуть сомнению. Если налоговый инспектор, проводивший проверку, не указал документа, который подвергался исследованию, назначается контрольная налоговая проверка, либо производится допрос налогового инспектора и главного бухгалтера хозяйствующего субъекта, производится выемка необходимых документов, допрос лиц, соста­вивших их. Документы приобщаются к уголовному делу.

9. Сделаны ли выводы в заключительной части акта? Налоговый инспектор, проводивший проверку, может их сформулировать в ходе допроса.

10. Нет ли в акте оценочных решений, которые не вправе допус­кать налоговый инспектор? В актах документальных налоговых про­верок встречаются такие выражения, как «ошибочно отнесены на из­держки обращения», «ошибочно включены в издержки текущего пе­риода обращения», «ошибочно отнесены на себестоимость», «допуще­на арифметическая ошибка», «совершено преступление» и т. д. В пер­вых трех случаях налоговый инспектор ориентирует должностных лиц, причастных к сокрытию, занижению объектов налогообложения, на отрицание умысла в их действиях. В процессе допроса налогового ин­спектора, проводившего проверку и составившего акт, выясняется точное содержание действий должностных лиц, не было ли допущено при составлении акта неточной формулировки характера этих дейст­вий. Окончательная оценка таким действиям дается следователем (дознавателем) и судом.

При оценке фактической стороны акта документальной налого­вой проверки работник правоохранительного органа выясняет сле­дующие вопросы.

1. Какие факты сокрытия прибыли и доходов, иных объектов на­логообложения отражены? Работник правоохранительного органа делает инвентаризацию (запись) таких фактов по однородным объек­там налогообложения.

2. Указан ли метод определения дохода от реализации продукции (работ, услуг)? Если он указан, но нет ссылки на нормативный акт (приказ, распоряжение), то необходимо истребовать копию данного правого акта и приобщить к материалам или уголовному делу; если не указан - допросить налогового инспектора, проводившего проверку, и назначить дополнительную проверку.

Если в акте нет четкого разделения сокрытых, заниженных объек­тов налогообложения, то допрашивая налогового инспектора, необхо­димо четко разделить их в пределах каждого срока платежа - налого­вого периода. В том случае, если в акте отражена только общая сумма скрытых объектов налогообложения и неуплаченный налог, необхо­димо поручить органу налоговой инспекции, который проводил про­верку, произвести дополнительную проверку или подготовить новый акт по результатам предыдущей проверки.

3. Указаны ли суммы сокрытого, заниженного объекта налогообложения по каждому виду налогов и по срокам налоговых периодов?

Если нет такой информации, она выясняется в процессе допроса нало­гового инспектора.

4. Имеются ли ссылки на законы, постановления Совета Минист­ров Республики Беларусь, Министерства по налогам и сборам, соглас­но которым проверяемый хозяйствующий субъект является платель­щиком того или иного налога; на нормативные акты, регулирующие ставки налогов для данного субъекта хозяйственной деятельности? В случае отсутствия таких данных они устанавливаются в ходе допроса налогового инспектора.

Указаны ли суммы налогов, причитающиеся с каждого зани­женного, сокрытого объекта налогообложения (по видам налога) с нарастающим итогом по налоговым периодам за весь проверяемый период? Если нет такой информации, она выясняется в процессе до­проса налогового инспектора.

Применялись ли налоговым инспектором отдельные проверочные действия (инвентаризация, встречная проверка документов, контроль­ное сличение остатков товарно-материальных ценностей и т. д.) и пра­вильно ли они выполнены? Для их оценки работнику правоохранительно­го органа необходимо проконсультироваться у опытных специалистов Комитета государственного контроля, ГКРУ Минфина или аудитор­ской организации. Если вызывает сомнение правильность применения проверочных действий, необходимо допросить налогового инспектора, проводившего проверку, а затем в зависимости от полученных резуль­татов решить вопрос о проведении дополнительной (контрольной) проверки.

Указаны ли нормативные акты, нарушенные действиями нало­гоплательщика, которые налоговый инспектор квалифицировал как сокрытие, занижение прибыли и доходов, иных объектов налогооб­ложения (налогооблагаемой базы)? Если они не указаны, необходимо допросить об этом налогового инспектора.

Проследил ли налоговый инспектор отражение в сводной бух­галтерской отчетности, служащей основанием для исчисления нало­гов, обнаруженного в первичных документах сокрытия, занижения объекта налогообложения? При отсутствии такой информации необ­ходимо допросить налогового инспектора и предложить ему составить такую схему.

Установил ли налоговый инспектор должностное лицо (долж­ностных лиц), которое исполнило в документах занижение, сокрытие объекта налогообложения? Если установил, то получены ли от этого лица объяснения? Если такой информации в акте нет и налоговый ин­спектор затрудняется на допросе дать ее, эти обстоятельства выясня­ются в процессе расследования (проводятся соответствующие экспер­тизы и т. д.).

Указано ли, какие документы налоговый инспектор не принял для уменьшения налогооблагаемой базы и на каком основании? При любой ситуации по этому вопросу необходимо допрашивать налогово­го инспектора.

Не оспаривало ли должностное лицо результаты докумен­тальной налоговой проверки в налоговой инспекции, которая проводи­ла проверку, или в вышестоящей организации, а также в хозяйствен­ном суде или суде общей юрисдикции? Если оспаривало, то какое ре­шение принято по этому вопросу? Данная информация выясняется при допросе должностных лиц хозяйствующего субъекта, деятель­ность которого проверялась. При необходимости эти материалы полу­чают в судах или налоговой инспекции.

Перечислены ли в бюджет сокрытые, заниженные налоги (т. е. возмещен ли ущерб государству)? Если такой информации нет, ее по­лучают в процессе расследования, при необходимости решается во­прос о гражданском истце.

Таким образом, оценка акта документальной налоговой проверки позволяет определить множество обстоятельств, подлежащих проверке до возбуждения уголовного дела либо в ходе его расследования, рас­смотрения в хозяйственном суде или суде общей юрисдикции, уста­новление которых дает возможность с высокой степенью достоверно­сти судить о наличии или отсутствии в действиях должностных лиц хозяйствующего субъекта, плательщика налога, состава преступления.

Правоохранительные органы при получении материалов налоговой проверки регистрируют их, принимают по ним решения в соответствии с ст. 174 УПК Республики Беларусь, о принятом решении в 10-дневный срок со дня принятия в налоговый орган направляется соответствующая информация (п.76 Положения).