Тема 7.6. Подходы к ведению раздельного учета

Законодатель в отдельных главах части второй Налогового кодекса РФ упоминает о необходимости ведения налогоплательщиков раздельного учета, не устанавливая четких правил.

Такой учет необходим, например:

- налогоплательщикам НДС, осуществляющим налогооблагаемые операции и операции, освобожденные от налогообложения;

- налогоплательщикам, совмещающим упрощенную систему налогообложения и уплачивающим ЕНВД;

- налогоплательщикам, уплачивающим налог на прибыль организаций и налог на игорный бизнес и т.д.

Налогоплательщики должны разработать методику ведения раздельного учета и утвердить ее в учетной политике.

В частности, это предусматривают п. 4 ст. 149 НК РФ и п. 4 ст. 170 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 149 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), обязан вести раздельный учет таких операций. Сделать это можно путем введения субсчетов к счету 90 «Выручка».

Как правило, возникают трудности при ведении раздельного учета по входному НДС.

С 1 апреля 2014 года в п. 4.1 ст. 170 НК РФ изложен механизм расчета пропорции для вычета сумм входного НДС, который относится одновременно как облагаемым, так и к необлагаемым налогом операциям.

Необходимая для ведения раздельного учета пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, работ или услуг, облагаемых или не облагаемых налогом в общей стоимости товаров, работ или услуг, отгруженных за налоговый период.

Пример

Организация реализует два вида товаров, один из которых облагается НДС, а другой - нет.

Выручка за налоговый период составила:

- от продажи необлагаемой налогом продукции – 500 000 руб.;

- от продажи облагаемой налогом продукции – 1 180 000 руб. (в том числе НДС – 180 000 руб.).

Расходы на аренду помещения, где расположена организация, за налоговый период составила 118 000 руб.

Общая сумма выручки (без НДС) за налоговый период составляет: 1 500 000 руб. (500 000 + 1 180 000 – 180 000). Доля продукции, не облагаемой НДС, в общей сумме выручки: 33, 3 % (500 000 руб.: 1 500 000 руб. х 100 %)

Входной НДС по аренде, который не принимается к вычету, а увеличивает расходы организации, - 5994 руб. (18 000 руб. х 33, 3 %). Оставшуюся сумму входного НДС организация вправе принять к вычету.

Эта сумма составляет 12 006 руб.

Указанное распределение входного НДС осуществляется при невозможности прямого учета сумм входного НДС, если они одновременно относятся как к облагаемым, так и к необлагаемым операциям.

Поэтому целесообразно в отношении необлагаемых операций в учетной политике определить перечень расходов, определяемых прямым методом, а также привести методику.

Например, организации нередко выдают займы, а операции по предоставлению займов в денежной форме освобождены от налогообложения НДС (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Как распределить «входящий» НДС?

Пример

Организация в налоговом периоде отгрузила и реализовала товары на сумму 450 тыс. руб. (без НДС). Сумма начисленных процентов по заемным средствам за этот же период составила – 50 тыс. руб. Сумма входного НДС за налоговый период составила 200 тыс. руб., в том числе по общехозяйственным расходам 50 тыс. руб.

Поскольку при предоставлении займов, как правило, отсутствуют прямые затраты, то НДС в сумме 150 тыс. руб. организация вправе принять к вычету, а распределению подлежат лишь 50 тыс. руб.

Первый способ распределения – пропорционально объему полученных доходов:

50 х 50: (450 + 50) = 5 (тыс. руб.) – сумма НДС, подлежащая отнесению на расходы организации. А это значит, что 45 тыс. руб. также организация вправе принять к вычету.

Но если организация в учетной политике предусмотрит перечень общехозяйственных расходов, имеющих отношения к реализации товаров и предоставлению займов одновременно, то придется распределять не 50 тыс. руб., а гораздо меньше, например, 20 тыс. руб. К таким расходам может быть отнесена часть канцелярских, услуг связи, арендной платы и т.д.

Тогда по второму способу распределения:

20 х 50: (450 + 50) = 2 тыс. руб. – сумма НДС, подлежащая отнесению на расходы организации. В этом случае организация может принять к вычету НДС по общехозяйственным расходам в сумме 48 тыс. руб.

Обратите внимание, что с 1 апреля 2014 года в п. 4.1 ст. 170 НК РФ изложены особенности определения пропорции для вычета входного НДС при совершении облагаемых и необлагаемых операций. В частности, указано:

при определении стоимости услуг по предоставлению займа денежными средствами или ценными бумагами и по сделкам РЕПО, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения, учитывается сумма доходов в виде процентов, начисленных налогоплательщиком в текущем налоговом периоде (месяце);

при определении стоимости ценных бумаг, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения:

учитывается сумма дохода от такой реализации, определяемая как совокупная разница между ценой реализованных ценных бумаг и расходами на приобретение и (или) реализацию этих ценных бумаг, определяемыми с учетом положений ст. 280 НК РФ, при условии, что такая разница является положительной. Если указанная разница является отрицательной, то она не учитывается при определении суммы чистого дохода.

При отсутствии раздельного учета вся сумма входного НДС по приобретенным товарам, работам и услугам, (в том числе основным средствам и нематериальным активам), не может быть принята к вычету, а также включена в расходы налогоплательщика, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.