Понятие независимости, ее критерии.

Независимость в аудите имеет огромное значение. Аудит – общественно-значимое явление.В пункте 1 Кодекса этики аудиторов России", одобренном Минфином РФ 31 мая 2007 года протоколом N 56, говорится, что «отличительной особенностью аудиторской профессии является признание и принятие на себя обязанности действовать в общественных интересах…

Независимость аудитора - один из принципов аудита. Доверять мнению аудитора можно только при его соблюдении. Но применение этого принципа имеет и определенные ограничения: собственное начало здесь невозможно полностью отделить от внешнего окружения.

Терминологически независимость трактуется с учетом этих ограничений, главными из которых являются финансовый, имущественный, родственный аспект, причем не только в отношениях между аудитором и аудируемым лицом, но и с учетом возможной заинтересованности собственников и третьих лиц[1].

Принцип независимости закреплен законодательно (в Федеральном законе от 30.12.2008 N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»), отражен в ряде правил (стандартов) аудиторской деятельности. Большое внимание принципу независимости, причем именно с философских позиций, уделено в Кодексе этики аудиторов России.

В статье 8 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» отражена необходимость финансовой и экономической независимости в пункте 1, подпунктах 1, 3, 5, 7.

Аудит не может осуществляться:

аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых являются учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности (подпункт 1).

Аудиторскими организациями в отношении аудируемых лиц, являющихся их учредителями (участниками), в отношении аудируемых лиц, для которых эти аудиторские организации являются учредителями (участниками), в отношении дочерних обществ, филиалов и представительств указанных аудируемых лиц, а также в отношении организаций, имеющих общих с этой аудиторской организацией учредителей (участников) (подпункт 3).

Аудиторами, являющимися учредителями (участниками) аудируемых лиц, их руководителями, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности (подпункт 5).

Аудиторскими организациями в отношении аудируемых лиц, являющихся страховыми организациями, с которыми заключены договоры страхования ответственности этих аудиторских организаций (пункт 7).

В статье 8 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» отражено также требование независимости от родственных связей (в пункте 1, подпунктах 2, 6).

Аудит не может осуществляться:

Аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых состоят в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов) с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности (пункт 2).

Аудиторами, состоящими с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов) (пункт 6).

В статье 8 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» отражены и иные аспекты независимости.

Аудит не может осуществляться аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами, оказывавшими в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудита, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности физическим и юридическим лицам, в отношении этих лиц.

Обращается внимание на то, что порядок выплаты и размер денежного вознаграждения аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам за проведение аудита (в том числе обязательного) и оказание сопутствующих ему услуг определяются договорами оказания аудиторских услуг и не могут быть поставлены в зависимость от выполнения каких бы то ни было требований аудируемых лиц о содержании выводов, которые могут быть сделаны в результате аудита.

В " Кодексе этики аудиторов России" рассматривается применение принципа независимости в ходе выполнения различных видов аудиторской деятельности.

Независимость мышления - это образ мышления, который позволяет выразить мнение, не зависящее от влияния факторов, способных скомпрометировать его, и позволяет аудитору действовать честно, проявлять объективность и профессиональный скептицизм.

Независимость поведения - это линия поведения, которая позволяет избежать фактов и обстоятельств, которые настолько значимы, что разумное и хорошо информированное третье лицо, обладающее всей необходимой информацией, в том числе и о применяемых мерах предосторожности, может обоснованно посчитать, что честность, порядочность или профессиональный скептицизм аудиторской организации или члена проверяющей группы были скомпрометированы.

Если данное понятие употребляется вне контекста, посторонний наблюдатель может решить, что лицо, выносящее профессиональное суждение, должно быть полностью свободно от всех экономических, финансовых и прочих связей. Это невозможно, поскольку каждый член общества связан взаимоотношениями с другими. Следовательно, существенность экономических, финансовых и прочих отношений следует оценивать в свете того, что именно разумное и информированное третье лицо, обладающее всей необходимой информацией, обоснованно сочло бы неприемлемым.

На практике может встречаться множество ситуаций и сочетаний обстоятельств. Соответственно невозможно описать все возможные ситуации, создающие угрозы независимости, и определить необходимые меры противодействия. Кроме того, характер задания по проверке может меняться, из-за чего возникают разные угрозы, требующие применения разных мер предосторожности.

Интересам общества отвечает такая концептуальная модель независимости, которая требует от аудиторских организаций и членов проверяющих групп выявлять, оценивать и реагировать на угрозы независимости, а не просто следовать установленному набору правил, которые могут носить условный характер.

Концептуальный подход к независимости заключается в том, что члены проверяющих групп и все работники аудиторских организаций должны применить модель поведения аудитора и аудиторской организации к конкретным рассматриваемым обстоятельствам. Необходимо учитывать, не могут ли создать угрозу независимости также отношения между лицами, не входящими в состав проверяющих групп, и клиентом. Такая ситуация может возникнуть, например, при привлечение эксперта.

Одной из групп заданий по проверке достоверности информации являются задания по проверке достоверности информации, основанные на утверждениях.

Рассмотрим одну из составляющих этой группы - задание по аудиту финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Оно имеет отношение к широкому кругу пользователей. Поэтому помимо соблюдения независимости мышления особую важность приобретает соблюдение независимости поведения. Соответственно, если рассматривать данное задание с точки зрения отношений с клиентом по аудиту, то, очевидно, что члены проверяющей группы, работники аудиторской организации должны оставаться независимыми от такого клиента. Данное требование к соблюдению независимости накладывает запрет на определенные отношения между членами проверяющей группы и лицами, входящими в совет директоров, должностными лицами и работниками клиента, способными оказывать прямое и существенное влияние на информацию о предмете проверки (финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

При выполнении задания по аудиту финансовой (бухгалтерской) отчетности следует также выяснить, могут ли угрозы независимости возникать вследствие отношений с работниками клиента, способными оказывать прямое и существенное влияние на сам предмет проверки (финансовое положение проверяемой организации, ее эффективность и движение денежной наличности).

При прочих заданиях по проверке информации, основанной на утверждениях клиента (при которых данный клиент не является клиентом по аудиту финансовой (бухгалтерской) отчетности), члены проверяющих групп и работники аудиторской организации должны сохранять независимость от клиента по проверке (от стороны, ответственной за информацию о предмете проверки или за сам предмет проверки). Данное требование к соблюдению независимости накладывает запрет на определенные отношения между членами проверяющей группы и членами совета директоров, должностными лицами и работниками клиента, способными оказывать прямое и существенное влияние на информацию о предмете проверки. Следует также уделить внимание вопросу, может ли возникнуть угроза независимости вследствие отношений с работниками клиента, способными оказывать прямое и существенное влияние на сам предмет проверки. При наличии оснований следует проанализировать возможность угроз, возникающих вследствие интересов и отношений с дочерними обществами аудиторской организации.

В большинстве проверок информации, основанной на утверждениях клиента (не являющихся аудитом финансовой (бухгалтерской) отчетности), проверяемая сторона несет ответственность за информацию о предмете проверки и за сам предмет проверки. Однако в некоторых случаях проверяемая сторона не несет ответственности за предмет проверки. Например, при проверке предназначенного для ознакомления пользователей отчета о методах компании по удержанию позиций на рынке, подготовленного консультантом, специализирующимся на позиционировании компаний на рынке, ответственность за информацию о предмете проверки несет консультант, а ответственность за предмет проверки (методы работы компании) несет сама компания.

Если при такой проверке проверяемая сторона отвечает за информацию о предмете проверки, но не за сам предмет проверки, члены проверяющей группы и работники аудиторской организации должны быть независимы от проверяемой стороны, ответственной за информацию о предмете проверки (клиента задания по проверке). Кроме того, при наличии оснований следует учесть угрозы, которые могут возникнуть в результате отношений члена проверяющей группы, самой аудиторской организации или ее дочернего общества со стороной, ответственной за предмет проверки.

В случае если отчет о достоверности информации (не при аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности) предназначен только для определенных пользователей, пользователи должны быть осведомлены о цели, предмете проверки и ограничениях, присущих отчету вследствие участия пользователей в установлении характера и рамок для действий аудиторской организации при предоставлении таких услуг (в том числе относительно стандартов, в соответствии с которыми производится оценка или измерение). Такая осведомленность пользователей и более широкие возможности аудиторской организации по общению со всеми пользователями относительно мер предосторожности увеличивает эффективность мер, направленных на сохранение независимости поведения. Аудиторская организация при оценке угрозы независимости и рассмотрении мер предосторожности для устранения ее или сведения до приемлемого уровня должна принять эти обстоятельства во внимание. Как минимум, эти положения должны быть применены к оценке независимости членов проверяющей группы, их близких родственников и членов семей. Более того, если аудиторская организация имеет существенную финансовую заинтересованность в клиенте по проверке (прямую либо косвенную), то возникающая угроза личной заинтересованности окажется столь значимой, что никакие меры предосторожности не смогут свести ее до приемлемого уровня. Рассмотрение потенциальных угроз, создаваемых интересами и отношениями дочерних обществ аудиторской организации, может быть ограничено в пределах необходимого.

При некоторых заданиях по проверке достоверности информации как основанных на утверждениях, так и при непосредственной проверке отчетности (не являющихся аудитом финансовой (бухгалтерской) отчетности), возможно существование нескольких ответственных сторон (множественная ответственность). При таких заданиях, рассматривая вопрос о том, следует ли применять положения настоящего раздела к каждой из ответственных сторон, аудиторская организация должна решить, может ли заинтересованность или отношения между этой аудиторской организацией или членом проверяющей группы и какой-либо из ответственных сторон создать угрозу независимости, связанную с информацией о предмете проверки. При этом необходимо принять во внимание следующие факты:

а) существенность информации о предмете проверки (или предмета проверки), за которые несет ответственность данная сторона;

б) степень общественного интереса к проводимой проверке.

Угрозы и меры предосторожности в целом рассматриваются здесь в контексте заинтересованности и отношений аудиторской организации, ее дочерних обществ, членов проверяющих групп и клиента по проверке. В случае, когда клиентом по аудиту финансовой (бухгалтерской) отчетности является листинговая компания, аудиторская организация и ее дочерние общества должны учитывать интересы и отношения со связанными компаниями клиента по проверке. В идеальном случае заранее должны быть определены эти компании и существующие в связи с ними интересы и отношения. При работе с иными клиентами по проверке в случае, когда проверяющая группа имеет основания полагать, что связанная компания клиента может оказать влияние на независимость аудиторской организации, при оценке независимости и принятии мер предосторожности эту связанную компанию следует также принимать во внимание.

Рассмотрение угроз независимости и меры предотвращения таких угроз должны быть документально оформлены.

Оценка угрозы независимости и последующие действия должны основываться на данных, собранных до принятия задания и в процессе его выполнения. Обязанность провести такую оценку и предпринять соответствующие действия возникает, когда аудиторская организация или член проверяющей группы знают или должны знать об обстоятельствах или отношениях, способных компрометировать независимость. Возможны случаи, когда аудиторская организация, ее дочернее общество или аудитор могут непреднамеренно нарушить положения данного раздела Кодекса этики аудиторов России. Такое непреднамеренное нарушение обычно не ставит под сомнение независимость от клиента по проверке при условии, что аудиторской организацией приняты соответствующие правила и процедуры поддержки независимости, и при выявлении такого нарушения оно будет немедленно исправлено с принятием всех необходимых мер предосторожности.

При оценке значимости конкретной угрозы следует принимать во внимание как количественные, так и качественные факторы. Вопрос считается явно несущественным, если его можно считать незначительным и не влекущим за собой последствия.

Если была выявлена угроза независимости, которая не относится к явно незначительным, и аудиторская организация принимает решение принять либо продолжать выполнять данное задание, такое решение должно быть оформлено документально. В документе должны быть описаны выявленные угрозы и меры предосторожности для их устранения или сведения до приемлемого уровня.

При оценке существенности любых угроз независимости и мер предосторожности, требующихся для сведения их до приемлемого уровня, необходимо принимать во внимание интересы общества. Определенные организации могут представлять большой общественный интерес, поскольку вследствие своей хозяйственной деятельности, размера и корпоративного статуса они имеют широкий круг акционеров. Примерами таких организаций могут быть листинговые компании, кредитные и страховые организации, пенсионные фонды. Вследствие большого интереса общественности к финансовой (бухгалтерской) отчетности таких организаций некоторые положения настоящего раздела посвящены дополнительным вопросам, имеющим отношение к аудиту листинговых компаний. Следует также принимать во внимание возможность применения положений, относящихся к аудиту листинговых компаний, к аудиту финансовой (бухгалтерской) отчетности других клиентов, если такое применение может служить интересам общества.

Комитеты по аудиту могут играть важную роль в корпоративном поведении (управлении) клиента, если они независимы от руководства клиента и могут помочь совету директоров убедиться, что аудиторская организация, выполняя возложенную на нее роль аудитора, является независимой. Необходимо поддерживать постоянное общение между аудиторской организацией и комитетом по аудиту (при отсутствии комитета по аудиту - с другим руководящим органом) листинговой компании с целью рассмотрения отношений и вопросов, которые, по мнению аудиторской организации, можно на разумных основаниях рассматривать как оказывающие влияние на независимость.

При аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности листинговой компании аудиторская организация в устной или письменной форме должна по меньшей мере один раз в год сообщать клиенту о всех отношениях и вопросах, возникающих между аудиторский организацией, ее дочерними обществами и клиентом, которые по профессиональному суждению аудиторский организации можно обоснованно отнести к факторам, оказывающим влияние на независимость. Вопросы, о которых следует сообщать, носит разный характер в зависимости от обстоятельств; решение о сообщении их должна принимать аудиторская организация, имея в виду, что в целом они должны иметь отношение к вопросам, рассмотренным в настоящем разделе.

Период выполнения задания начинается с момента начала оказания проверяющей группой услуг по проверке и заканчивается в момент подписания заключения о результатах проверки, за исключением случая, когда в задании предусмотрены повторные периодические проверки. Если предполагается, что в будущем проверки будут повторяться, то период выполнения задания заканчивается в момент уведомления одной из сторон о прекращении профессиональных отношений либо подписания итогового заключения о проверке (в зависимости от того, какой из этих документов оформлен последним по времени).

При аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности период проверки включает все время, охватываемое отчетностью, которую проверяет аудиторская организация. Если организация становится клиентом по аудиту в течение или после периода, охватываемого проверяемой финансовой (бухгалтерской) отчетностью, то аудиторская организация должна рассмотреть возможность возникновения угроз независимости вследствие:

а) финансовых или деловых отношений с клиентом по аудиту в течение или после периода, охватываемого финансовой (бухгалтерской) отчетностью, но до принятии аудиторской организацией задания по аудиту;

б) услуг, ранее предоставленных клиенту по аудиту.

Аналогично при проверке достоверности информации, не являющейся аудитом финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудиторская организация должна рассмотреть вопрос о том, могут ли создать угрозу независимости финансовые или деловые отношения либо ранее оказанные услуги.

Если клиенту по аудиту и течение или после периода, охватываемого проверяемой отчетностью, но до начала оказания услуг, связанных с аудитом, предоставлялись услуги, не связанные с аудитом, которые нельзя оказывать в период выполнения задания по аудиту, то необходимо рассмотреть возможность угрозы независимости вследствие оказания таких услуг. Если такая угроза не относится к явно незначительным, то необходимо предусмотреть и по мере необходимости принять меры предосторожности, направленные на сведение ее до приемлемого уровня.

Если аудиторская организация оказывала услуги, не являющиеся аудитом, клиенту-компании, который впоследствии стал листинговой компанией, то такие услуги не наносят ущерб независимости аудиторской организации при условии, что:

а) согласно положениям настоящего раздела допускалось оказание таких услуг клиентам по аудиту - нелистинговым компаниям;

б) в случае если не допускается оказание таких услуг клиентам по аудиту, являющимся листинговыми компаниями, то аудиторская организация прекращает оказывать эти услуги в течение разумного срока с того момента, как клиент стал листинговой компанией;

в) аудиторская организация приняла надлежащие меры предосторожности для устранения угроз независимости, возникающих ввиду ранее оказанных услуг, или сведения таких угроз до приемлемого уровня.

Такие сопутствующие аудиту услуги, как обзорная проверка качества выполнения заданий по аудиту финансовой (бухгалтерской) отчетности общественно значимых хозяйствующих субъектов, требуют оценку аудиторской группой независимости аудиторской организации в контексте конкретного задания по аудиту.

Независимость не является обязательным требованием при выполнении другой сопутствующей аудиту услуги - согласованных процедур. Однако условия или цели задания могут требовать соблюдения аудитором требований, касающихся его независимости. В случае если аудитор не является независимым, это должно быть указано в отчете.