Предъявление требований о возмещении убытков (вреда), причиненных незаконными актами (действиями, бездействием) налоговых органов или их должностных лиц.

Исходя из подп. 14 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 35 НК РФ налогоплательщики имеют право на возмещение в полном объеме убытков, причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц; причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном НК РФ и иными федеральными законами. Пункт 2 ст. 103 НК РФ устанавливает, что убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход).

Для рассмотрения судом требований о возмещении убытков (вреда), причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц, вообще говоря, нет необходимости в предшествующем обжаловании указанных актов (действий, бездействия). Доводы о незаконности актов (действий, бездействия) могут приводиться налогоплательщиком непосредственно в процессе предъявления требований о возмещении убытков. Указанный вывод подтверждается, в частности, постановлениями Президиума ВАС РФ от 12 марта 1996 г. № 7369/95, от 30 июля 1996 г. № 5059/94, от 13 декабря 2011 г. № 9350/11 и от 31 января 2012 г. № 12506/11. Кроме того, в п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 31 мая 2011 г. № 145 разъяснено, что тот факт, что ненормативный правовой акт не был признан в судебном порядке недействительным, а решение или действия (бездействие) государственного органа – незаконными, сам по себе не является основанием для отказа в иске о возмещении вреда, причиненного таким актом, решением или действиями (бездействием). В названном случае суд оценивает законность соответствующего ненормативного акта, решения или действий (бездействия) государственного или муниципального органа (должностного лица) при рассмотрении иска о возмещении вреда.

Как справедливо отмечает И.В. Цветков, по данным делам в предмет доказывания входят следующие юридические факты:

– правомерность решения, действия (бездействия) налогового органа или его должностных лиц (доказывает налоговый орган);

– факт и размер понесенных налогоплательщиком убытков;

– причинно–следственная связь между противоправным решением, действием (бездействием) налогового органа или его должностных лиц и возникшими у налогоплательщика убытками.

Вина налогового органа, его должностных лиц в причинении налогоплательщику убытков при недоказанности правомерности их поведения презюмируется (ст. 1064, 1069 ГК РФ), и на них возлагается обязанность доказывания своей невиновности[664].

Собственно говоря, тот же подход имеет место и в п. 5 информационного письма Президиума ВАС РФ от 31 мая 2011 г. № 145: требуя возмещения вреда, истец обязан представить доказательства, обосновывающие противоправность акта, решения или действий (бездействия) органа (должностного лица), которыми истцу причинен вред. При этом бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия такого акта или решения либо для совершения таких действий (бездействия), лежит на ответчике. В постановлении Президиума ВАС РФ от 17 января 2012 г. № 11405/11 разъяснено, что неправомерные действия являются одним из условий для применения ответственности, предусмотренной ст. 15, 1069 ГК РФ. Однако для взыскания убытков недостаточно лишь названного условия. Лицо, требующее возмещения убытков, должно доказать возникновение убытков в заявленном размере вследствие издания признанного не соответствующим закону акта.

Исходя из того, что убытки можно рассмотреть, как выражение вреда в денежной форме, тот же подход можно видеть в постановлении Президиума ВАС РФ от 13 декабря 2011 г. № 9350/11: требование о возмещении убытков, причиненных гражданину или юридическому лицу в результате действия (бездействия) государственных органов, может быть удовлетворено при установлении судом одновременно следующих обстоятельств: факта причинения убытков, их размера, подтверждения незаконности действий (бездействия) государственных органов или должностных лиц, наличия причинной связи между указанными действиями (бездействием) и возникновением убытков.

Данный способ защиты прав, при всей его кажущейся привлекательности, не имеет широкого распространения, в основном по причине сложности доказывания налогоплательщиком факта и размера понесенных им убытков, а также указанной причинно–следственной связи (в том числе постановления Президиума ВАС РФ от 21 ноября 1995 г. № 5234/95, от 22 апреля 1997 г. № 4459/96). В частности, специфика деятельности налоговых органов предполагает, что они, как правило, имеют дело с одним видом имущества налогоплательщика – с денежными средствами. Налоговые органы обычно не изымают и не хранят материальные ценности, принадлежащие налогоплательщику, и, соответственно, не могут их утратить в отличие от иных специализированных органов исполнительной власти (постановление Президиума ВАС РФ от 9 июля 2009 г. № 2183/09).

Соответственно, упрощенные и адаптированные для некоторых правоотношений способы возмещения убытков предусмотрены непосредственно в НК РФ. Например – кроме возврата налогоплательщику самого излишне уплаченного (взысканного) налога или косвенного налога к возмещению, в статьях 78, 79, 176, 176.1, 203 НК РФ дополнительно предусмотрены проценты. В постановлении ФАС ВВО от 16 декабря 2009 г. № А29‑ 177/2008 сделан вывод, что возврат из бюджета излишне (ошибочно) уплаченного налога регулируется не ст. 1102 ГК РФ, а ст. 78 НК РФ (с учетом правовой позиции КС РФ, изложенной в определении от 21 июня 2001 г. № 173‑ О).

Еще пример упрощенного возмещения убытков – в п. 9.2 ст. 76 НК РФ установлено, что в случае нарушения налоговым органом срока отмены решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика–организации в банке или срока направления в банк решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика–организации в банке на сумму денежных средств, в отношении которой действовал режим приостановления, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику за каждый календарный день нарушения срока. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшей в дни нарушения налоговым органом срока отмены решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика–организации в банке или срока направления в банк решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика–организации в банке.

Тем не менее, положительным для налогоплательщика аспектом применения рассматриваемого способа защиты прав является то, что в данном случае нет и не может быть трехмесячного срока на обжалование по ч. 4 ст. 198 АПК РФ (применяется иной способ защиты права). В частности, в п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 31 мая 2011 г. № 145 приведен пример, когда частный субъект просил признать незаконным отказ местного органа власти в выдаче разрешения и обязать упомянутый орган выдать указанное разрешение, а также взыскать с муниципального образования денежные средства в возмещение вреда, причиненного в результате невыдачи этого разрешения. Установив, что срок для оспаривания отказа органа местного самоуправления, предусмотренный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, истцом пропущен, суд отказал в признании отказа незаконным. В то же время, поскольку пропуск такого срока не является препятствием для оценки судом законности отказа в целях установления оснований для возмещения вреда, причиненного истцу в результате такого отказа, суд удовлетворил заявленное истцом требование.

Пример дела, в рамках которого налогоплательщик добился удовлетворения своих требований, приведен в п. 13 информационного письма Президиума ВАС РФ от 31 мая 2011 г. № 145: суд удовлетворил требование истца о возмещении вреда, причиненного незаконным приостановлением налоговым органом расходных операций по банковским счетам общества (в размере неустойки, выплаченной истцом контрагенту за просрочку оплаты товара), в связи с тем, что наличие причинно–следственной связи между незаконными действиями налогового органа и допущенной истцом просрочкой в исполнении обязательства по договору поставки подтверждено материалами дела. Довод Федеральной налоговой службы о недоказанности наличия вреда и его размера отвергнут судом, так как обязанность истца уплатить неустойку за просрочку оплаты товара предусмотрена договором между истцом и его контрагентом.

Следует также иметь ввиду правовую позицию, изложенную в постановлении Президиума ВАС РФ от 15 июля 2010 г. № 3303/10. Налогоплательщик требовал взыскания за счет казны Российской Федерации 30 тыс. руб. убытков, представляющих собой расходы на правовую помощь, связанную с подготовкой возражений на акт налоговой проверки. ВАС РФ отметил, что действия должностных лиц инспекции, связанные с проведением проверки и составлением по ее итогам акта, не были признаны судами неправомерными, в связи с чем расходы налогоплательщика не могут рассматриваться в качестве убытков, подлежащих возмещению в соответствии со ст. 103 НК РФ.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 29 марта 2011 г. № 13923/10 сделан еще более интересный вывод. Налогоплательщик поручил исследование решения налогового органа аудиторской фирме. По результатам данного исследования налогоплательщик обжаловал ненормативный акт в суд, решение налогового органа было признано недействительным. В отношении расходов налогоплательщика на услуги аудиторской фирмы Суд отметил, что данные расходы не являются ни судебными расходами, ни убытками: урегулирование спорных правовых вопросов, возникающих в ходе осуществления предпринимательской деятельности, следует рассматривать как элемент обычной хозяйственной деятельности независимо от того, осуществляется оно силами работников самой организации или с привлечением третьих лиц, специализирующихся в определенной области, по гражданско–правовому договору оказания услуг.

Развитие данного подхода имело место в постановлении Президиума ВАС РФ от 18 октября 2011 г. № 5851/11. Организация (ООО) взыскивала с налогового органа судебные издержки, состоящие, в частности, из оплаты услуг независимого оценщика, привлеченного для дачи заключения о соответствии цен на продукцию, реализованную обществом, рыночным, а также вознаграждения, выплаченного банку за выдачу банковской гарантии, предоставленной обществом в качестве встречного обеспечения по заявлению о приостановлении исполнения оспариваемого решения инспекции. ВАС РФ, согласившись с оспариваемыми судебными актами, в которых суды отказали во взыскании требуемых сумм, отметил, что обстоятельств, свидетельствующих о наличии события налогового правонарушения, а также их правовая оценка дается налоговым органом в акте, составляемом по результатам налоговой проверки. Выражение правовой оценки не может рассматриваться в качестве незаконных действий налогового органа. Кроме того, по мнению Суда, урегулирование спорных правовых вопросов, возникающих в ходе осуществления предпринимательской деятельности, следует рассматривать как элемент обычной хозяйственной деятельности независимо от того, осуществляется оно силами работников самой организации или с привлечением третьих лиц, специализирующихся в определенной области, по гражданско–правовому договору оказания услуг.

Ограниченные возможности рассматриваемого способа защиты прав фактически продемонстрированы и в п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 31 мая 2011 г. № 145. По мнению Суда, тот факт, что законное проведение производства по делу об административном правонарушении и законное применение в отношении истца мер обеспечения такого производства имели для него неблагоприятные имущественные последствия, не является основанием для возмещения вреда в соответствии со ст. 1069 ГК РФ. Суд первой инстанции установил, что на момент возбуждения дела об административном правонарушении таможенный орган располагал сведениями, дающими основания предположить, что истцом могло быть совершено соответствующее правонарушение. Поскольку таможенный орган с точки зрения законодательства об административных правонарушениях действовал правомерно и закон в этом случае не предусматривает ответственности за вред, причиненный правомерными действиями (п. 3 ст. 1064 ГК РФ), арбитражный суд в требовании о возмещении вреда истцу отказал.

«Проекция» указанной позиции на налоговые правоотношения позволяет, в частности, утверждать, что если суд удовлетворил требование налогоплательщика о признании недействительным решения по результатам налоговой проверки, только потому, что документы, обосновывающие права на льготы (вычеты, расходы) были представлены налогоплательщиком непосредственно в суд, право на возмещение вреда у налогоплательщика отсутствует.