Особенная часть 29 страница

Очевидно, возможна и ситуация, когда покупатель ошибочно (излишне) перечислил продавцу – налогоплательщику косвенный налог в составе цены товара (работы, услуги). При этом покупатель может истребовать данный налог с продавца. Подобный случай рассматривался в постановлении Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2009 г. № 16318/08. Высший Арбитражный Суд РФ указал, что в данных ситуации следует учитывать правило пункта 3 статьи 1103 ГК РФ, в силу которого к требованиям одной стороны в обязательстве к другой о возврате исполненного в связи с этим обязательством подлежат применению правила об обязательствах вследствие неосновательного обогащения, если иное не установлено ГК РФ, другими законами или иными правовыми актами и не вытекает из существа соответствующих отношений. Поскольку особых правил о возврате излишне уплаченных сумм по договору об оказании услуг законодательство не предусматривает и из существа рассматриваемых отношений невозможность применения правил о неосновательном обогащении не вытекает, суды должны были применить к спорным правоотношениям положения ст. 1102 ГК РФ об обязанности приобретателя возвратить потерпевшему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение). Следовательно, сумма НДС рассчитана продавцом и уплачена покупателем по ставке, не предусмотренной законом, является излишне (ошибочно) уплаченной, поэтому подлежит возврату. Данная позиция конкретизирована в постановлении Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2010 г. № 9657/10: заблуждение налогоплательщика относительно порядка применения соответствующих норм НК РФ не может служить основанием для изменения порядка исчисления срока исковой давности. Общество должно было узнать об излишней оплате полученных услуг не позднее дня оплаты выставленных ему счетов–фактур с указанием необоснованной ставки по НДС – 18 %. Следовательно, неосновательное обогащение возникает с момента оплаты по соответствующим счетам–фактурам.

Сходный подход имеет место в п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. № 72 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с расчетами за коммунальные ресурсы»: исполнитель коммунальных услуг, уплативший ресурсоснабжающей организации сумму НДС сверх тарифа, размер которого утвержден с учетом НДС, вправе требовать возврата этой суммы как неосновательно приобретенной ресурсоснабжающей организацией (п. 1 ст. 1102 ГК РФ). Иными словами, нельзя получить от покупателя – исполнителя коммунальных услуг «НДС на НДС». Достаточно концентрированное разъяснение содержится и в постановлении Президиума ВАС РФ от 8 ноября 2011 г. № 6889/11: если НДС, предъявленный продавцом к оплате, не соответствует действительному размеру, который подлежал указанию продавцом согласно требованиям НК РФ, то сумма налога, уплаченная покупателем сверх этого размера, является исполнением, произведенным при отсутствии к тому законных оснований, и подлежит возврату покупателю.

Также возможна ситуация возврата покупателем продавцу бракованной продукции, ранее приобретенной с НДС. В постановлении Президиума ВАС РФ от 21 июля 2009 г. № 3474/09 разъяснено, что оплатив стоимость продукции, покупатель приобрел ее у поставщика с учетом НДС, поэтому при возврате бракованной продукции вправе требовать возмещения всей суммы денежных затрат с учетом соответствующей суммы названного налога. В свою очередь, поставщик вправе в силу п. 5 ст. 171 НК РФ произвести перерасчет с бюджетом.

Приведенные примеры судебных актов позволяют утверждать, что для государства в принципе не важно, за счет какого именно источника происходит уплата косвенного налога – за счет средств фактического налогоплательщика при использовании возможности переложения, либо за счет средств юридического налогоплательщика. При этом институт косвенного налогообложения в определенной степени имеет сходство с институтом уплаты налога через налогового агента. В первом случае юридический налогоплательщик в составе цены получает косвенный налог с покупателя и перечисляет его в бюджет; во втором случае налоговый агент выделяет сумму налога из выплат налогоплательщику, и также перечисляет ее в бюджет. Иными словами, отличаются направления денежных потоков, но в обоих случаях есть лицо, обязанное извлечь из денежного потока некоторую сумму, и перечислить ее в бюджет.

Данная аналогия, в частности, позволяет утверждать, что одна из возможных ситуаций, в которой представлялось бы целесообразным введение возможности уплаты налога за налогоплательщика иным лицом – уплата налога налоговым агентом. Для того чтобы такая возможность не приводила бы к злоупотреблениям (которые пока затруднительно предположить) возможно, например, введение дополнительных правил: налог признавался бы уплаченным налогоплательщиком только при фактическом поступлении денежных средств от налогового агента в бюджет. В другом возможном варианте нормативного регулирования соответствующий налог был бы обязан уплатить именно налоговый агент, но с возможностью «вознаградить» себя за счет налогоплательщика путем удержания из его доходов равной суммы.

Из идеи о том, что косвенный налог может быть переложен налогоплательщиком на покупателя, потенциально можно сделать вывод, что косвенный налог при использовании механизма переложения вообще не влечет для налогоплательщика отрицательных последствий. Подобный подход был озвучен в ряде постановлений Президиума ВАС РФ (в т.ч. от 1 февраля 2002 г. № 4503/01, от 1 февраля 2002 г. № 10131/00). По мнению Суда, фактическими плательщиками налога с продаж являются потребители товаров (работ, услуг), уплачивающие определенному налогоплательщику сумму налога с продаж в цене этих товаров (работ, услуг). Надлежащее исполнение налогоплательщиком требований налогового законодательства, связанное с формированием цены товара с учетом введенного на территории субъекта Российской Федерации налога с продаж, не создает для такого налогоплательщика менее благоприятные условия налогообложения по сравнению с теми, что действовали до введения на соответствующей территории названного налога. Однако данный подход не был поддержан КС РФ. В постановлении от 19 июня 2003 г. № 11‑ П разъяснено, что ухудшение условий может заключаться как в возложении дополнительного налогового бремени, так и в необходимости исполнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности по исчислению и уплате налога, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности.

В прямых налогах, которые обычно уплачиваются в связи с получением дохода (подоходные – НДФЛ, налог на прибыль организаций и др.) или в связи с владением имуществом (поимущественные – налоги на имущество организаций, физических лиц и др.), юридический и фактический налогоплательщик совпадают. Ранее в подп. 3 п. 3 ст. 44 НК РФ использовался термин «поимущественные налоги».

По В.И. Далю прямой налог, наложенный прямо на тех, кто его оплачивает, например: подушный, гильдейский; косвенный – не налагается прямо на плательщиков, хотя они и не могут обойти его: налог на вино, на табак[484].

Подразделение налогов на прямые и косвенные, в настоящее время, в частности, актуально для решения вопросов о возврате (зачете) излишне уплаченных налогов в связи с существующей судебной практикой. В определении КС РФ от 2 октября 2003 г. № 317‑ О разъяснено, что возврат из бюджета заявителю как плательщику акциза излишне уплаченных сумм акциза (равно как и зачет этой суммы в счет будущих платежей) с отнесением всех сумм акциза на покупателей подакцизного товара, без возврата этим покупателям данной излишне уплаченной налогоплательщиком части акциза означал бы неосновательное обогащение плательщика акциза. В этом определении фактически была конкретизирована правовая позиция, ранее изложенная в постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. № 2‑ П: налог с продаж не подлежал уплате, а потому не возникали основания для взыскания недоимки, пеней, применения штрафных санкций и иных мер ответственности. Однако это не означает, что признается право налогоплательщиков на возврат зачисленных в областной и местный бюджеты сумм налога с продаж, а также на их зачет в счет предстоящих платежей по этому налогу, поскольку сумма налога включалась ими в цену товара (работы, услуги) и фактически взималась не за счет их прибыли (результатов хозяйственной деятельности), а с покупателей (клиентов), т.е. фактических, но не юридических плательщиков налога. В еще более жестком варианте данная позиция воспроизведена в постановлении Президиума ВАС РФ от 1 сентября 1998 г. № 2345/98: фактически плательщиками НДС являлись покупатели, требуемые налогоплательщиком денежные средства ему не принадлежат.

К сожалению, правовая позиция КС РФ, изложенная в постановлении от 30 января 2001 г. № 2‑ П и в определении от 2 октября 2003 г. № 317‑ О по факту означает возможность неосновательного обогащения государства. Кроме того, указав в этих судебных актах, что полученный от покупателей и перечисленный в бюджет косвенный налог не подлежит возврату налогоплательщику, в определении КС РФ от 12 мая 2005 г. № 167‑ О утверждается, что факт неполучения налогоплательщиком оплаты от реализации товаров (работ, услуг) не исключает возможность взимания НДС, который, как и другие налоги, в принципе должен уплачиваться за счет собственных средств налогоплательщика (п. 1 ст. 8 НК РФ). Таким образом, налогоплательщики косвенных налогов несут некоторые правоограничения, которые не касаются налогоплательщиков иных налогов.

Кроме того, если соотносить механизмы уплаты в бюджет косвенного налога путем его переложения на покупателей и перечисления в бюджет налога, удержанного налоговым агентом, фактически тот же запрет на неосновательное обогащение частного субъекта изложен в п. 24 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5. ВАС РФ указал следующее: если при рассмотрении спора суд установит, что излишне перечисленные налоговым агентом в бюджет суммы не превышают сумм, удержанных с налогоплательщика, решение о зачете или возврате этих сумм в пользу налогового агента может быть принято судом только в том случае, когда возврат налогоплательщику излишне удержанных с него налоговым агентом сумм возлагается законом на последнего.

Впрочем, кроме правоограничений, возлагаемых на налогоплательщиков косвенных налогов, следует отметить и возможности, отсутствующие в иных налогах, в том числе право налогоплательщика на возмещение косвенного налога. Кроме того, идея о праве государства на неосновательное обогащение и об отсутствии такого права у частного субъекта не является исключительно отечественным изобретением. Так, Л.Е. Польщикова приводит сведения о том, что в зарубежном праве существует доктрина passing on defense, выработанная английским прецедентным правом в области налогового права и защиты конкуренции. Суть ее заключается в том, что ответчик по иску о возмещении потерь, возникших вследствие уплаты незаконно установленного налога, вправе противопоставить доводам истца (налогоплательщика) тот факт, что убытки были «переложены» (passing on) истцом на покупателей включением суммы налога в цену товара[485].

Следует также учесть, что косвенный налог не всегда уплачивается налогоплательщиком при условии его получения в составе цены с покупателей товаров (работ, услуг). Например, косвенный налог может быть уплачен в бюджет вообще без наличия соответствующей обязанности. Так, если налогоплательщик УСН ошибочно уплатит НДС в бюджет, он сможет его возвратить без каких–либо особенностей, поскольку данный налог он уплачивать вообще не обязан.

Другим важнейшим практическим следствием подразделения налогов на прямые и косвенные является возможность учета начисленных прямых налогов в качестве расходов при исчислении налога на прибыль организаций, а также НДФЛ с доходов предпринимателей. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (и учитываемым при исчислении налога на прибыль организаций), относятся в т.ч. суммы налогов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ. Как следует из п. 19 ст. 270 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Термин «начисленный налог» в НК РФ не определяется, но исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 2 октября 2007 г. № 7379/07, таковым является налог, отраженный налогоплательщиком в представляемых им налоговых декларациях в качестве подлежащего уплате. Соответственно, по общему правилу, начисленные прямые налоги уменьшают налогооблагаемую прибыль организаций. Те же правила в силу п. 1 и 3 ст. 221 НК РФ применяются при исчислении НДФЛ с доходов предпринимателей. Однако, в том случае, когда налогоплательщик косвенного налога не включал его в цену товаров (работ, услуг) и не получал с покупателя, представляется, что такой косвенный налог, уплаченный за счет собственных средств налогоплательщика (фактически являющийся прямым), может быть учтен в составе расходов при исчислении налога на прибыль (НДФЛ с доходов предпринимателей).

Кроме того, по той же логике полученные налогоплательщиком с покупателя в составе цены косвенные налоги не учитываются в качестве доходов при исчислении налога на прибыль организаций (НДФЛ с доходов предпринимателей). В силу подп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). В постановлении Президиума ВАС РФ от 20 июня 2006 г. № 3946/06 разъяснено, что из смысла положений главы 25 НК РФ следует, что при исчислении прибыли, НДС, уплаченный налогоплательщиком поставщику при приобретении товара, не должен учитываться и включаться в состав доходов и (или) расходов.

Представляют интерес данные, которые приводят Л. Остерло и Т. Джобс из практики Федерального конституционного суда ФРГ: налогообложение должно основываться на финансовой платежеспособности налогоплательщика и соответствовать требованию справедливости в области прямых налогов[486]. Исходя из данной позиции, учет финансовой платежеспособности юридических налогоплательщиков при установлении косвенных налогов не является настолько принципиальным, как при установлении прямых налогов. Еще более радикально высказывается С.В. Запольский: налоговое право сформировалось «под сенью» прямого налогообложения; прямые налоги формировали не только философию, но и даже психологические установки общества и налогоплательщиков. Как законодательство, так и правовая доктрина воспринимают налог, как прямой налог[487].

Кроме классификации налогов на прямые (подоходно–поимущественные) и на косвенные, потенциально возможно выделить в качестве самостоятельной категории те налоги, которые можно охарактеризовать как уплачиваемые работодателями в связи с оплатой труда наемным работникам. В настоящее время таких налогов в НК РФ не установлено, но до 1 января 2010 г. в качестве такого налога мог быть охарактеризован ЕСН (в части, относящейся к работодателям), исчислявшийся исходя из размера заработной платы работников. Если выделять прямые и косвенные налоги по совпадению юридического и фактического налогоплательщика, то ЕСН относился к категории прямых налогов, но не являлся ни подоходным, ни поимущественным. Можно отметить, что КС РФ в постановлении от 24 февраля 1998 г. № 7‑ П разъяснил: страховые взносы работодателей в Пенсионный фонд РФ (впоследствии некоторое время взимавшиеся в составе ЕСН) – это обязательная составная часть расходов по найму рабочей силы. Кроме того, в п. 1 ст. 38 НК РФ расход прямо назван в качестве одного из вариантов объекта налогообложения, что и имело место в ЕСН с работодателей. Соответственно, для таких налогов способность налогоплательщика к их уплате всегда презюмируется (имеешь возможность выплачивать заработную плату – имеешь возможность уплачивать налоги).

В качестве еще одной особой категории можно выделить ресурсные налоги, т.е. уплачиваемые в связи с использованием природных ресурсов (НДПИ, водный налог). Данные налоги также затруднительно классифицировать по подоходно–поимущественному критерию. Следует отметить, что в п. 9 ст. 88 НК РФ выделены налоги, связанные с использованием природных ресурсов.

Некоторые современные ресурсные налоги имеют определенное сходство с косвенными: лица, добывающие природные ресурсы и обязанные в связи с этим уплачивать ресурсные налоги, по всей видимости, будут стремиться переложить налог на покупателей своей продукции. Можно утверждать, что цена бензина, произведенного из нефти, содержит не только НДС и акциз (поскольку бензин – подакцизный товар), но и тот НДПИ, который изначально был учтен в цене нефти лицом, добывшим ее.

3. По видам налогоплательщиков – с организаций; с физических лиц (с индивидуальных предпринимателей, с физических лиц без такого статуса). Некоторые налоги уплачиваются только организациями (налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций). Определенные налоги – как организациями, так и физическими лицами, вне зависимости от наличия у них статуса индивидуального предпринимателя (транспортный налог, земельный налог). Ряд налогов уплачивается организациями и индивидуальными предпринимателями (ЕНВД, НДС). Патентная система налогообложения применяется исключительно индивидуальными предпринимателями, а налог на игорный бизнес – исключительно организациями (предприниматели не имеют права осуществлять данную деятельность). И, наконец, существуют налоги, которые уплачиваются физическими лицами, вне зависимости от наличия у них статуса индивидуального предпринимателя (НДФЛ, налог на имущество физических лиц).

Данная классификация позволяет определить, что поимущественные налоги (на имущество физических лиц, земельный, транспортный) уплачиваются индивидуальными предпринимателями и физическими лицами без такого статуса по единым ставкам. Впрочем, для индивидуальных предпринимателей могут быть предусмотрены особые правила исчисления некоторых налогов или дополнительные «информационные» обязанности. Так, в силу п. 1 ст. 398 НК РФ налогоплательщики – физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями, в отношении земельных участков, принадлежащих им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования и используемых (предназначенных для использования) в предпринимательской деятельности, обязаны представлять налоговую декларацию по земельному налогу. Физические лица без такого статуса декларацию по земельному налогу не представляют.

В качестве прочих способов классификации налогов можно отметить следующие.

1. По способности налогоплательщика к уплате налога: с действительной способностью; с презюмируемой способностью. Термин «способность налогоплательщика к уплате налога» упомянут в п. 1 ст. 3 НК РФ. В качестве примеров налогов с презюмируемой способностью к их уплате можно привести: все подушные и поимущественные налоги, а в некоторых случаях и налоги с результатов деятельности – ЕНВД (гл 26.3 НК РФ), патентная система налогообложения (гл. 26.5 НК РФ, до 1 января 2013 г. – УСН на основе патента (ст. 346.25.1 НК РФ)), налог на игорный бизнес (гл 29 НК РФ), НДФЛ с материальной выгоды (ст. 212 НК РФ), НДС «по отгрузке» (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ), ЕСН с работодателей (до 1 января 2010 г.), налог на прибыль с будущих доходов по договорам займа (п. 6 ст. 271 НК РФ), и др. В прочих налогах (с реальных результатов деятельности) способность налогоплательщика к их уплате, как правило, является действительной. Например – налог на прибыль (НДФЛ) можно рассмотреть, как определенный процент от облагаемой прибыли (дохода). При этом прибыль (доход), как правило, реально имеется у налогоплательщика, в виде конкретной суммы полученных им в результате своей деятельности денежных средств. Сходная ситуация имеет место в НДС при налогообложении авансов, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) – подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ.

В плане рассмотрения налогов с презюмируемых результатов деятельности нельзя не отметить постановление КС РФ от 28 октября 1999 г. № 14‑ П, в котором разъяснено следующее: действующий порядок, предусматривающий включение в налогооблагаемую базу при начислении налога на прибыль банка неполученных сумм штрафов, пеней и других санкций может повлечь нарушение его имущественных прав и интересов как собственника, поскольку налог фактически взимается не с прибыли, а за счет имущества, налоги с которого уже уплачены. Приблизительно тот же подход имеет место и в определении КС РФ от 7 февраля 2002 г. № 29‑ О: объектом налогообложения по налогу на прибыль предприятий и организаций являются только полученные прибыль, доходы от реализации продукции, а имущественные права (права требования), т.е. неполученные доходы в виде присужденных и признанных должником санкций за нарушение условий договора, объектами налогообложения не признаются.

С другой стороны, КС РФ в определении от 12 мая 2005 г. № 167‑ О пояснил, что факт неполучения налогоплательщиком оплаты от реализации товаров (работ, услуг) не исключает возможность взимания НДС, который, как и другие налоги, в принципе должен уплачиваться за счет собственных средств налогоплательщика (п. 1 ст. 8 НК РФ). Кроме того, в развитие данной позиции, в постановлении Президиума ВАС РФ от 22 сентября 2009 г. № 5451/09 прямо указано, что продавец обязан уплатить НДС из собственных средств, не дожидаясь получения оплаты от покупателя.

Следовательно, можно сделать вывод: высшие судебные органы не исключают возможности установления и взимания налогов с презюмируемых результатов деятельности. Определенно то, что презюмирование налогооблагаемых результатов деятельности должно быть обоснованным. Представляется, что в целом разрешение вопроса об обоснованности презюмирования способности налогоплательщика к уплате конкретного налога должно производится в основном посредством экономических (статистических) исследований.

Еще один пример явного презюмирования облагаемых результатов деятельности выражен в п. 3 ст. 250 НК РФ: в качестве учитываемого при налогообложении прибыли рассматривается доход в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. Но очевидно, что одно только признание должником некоторых обязательств, или даже наличие решения суда о взыскании с должника денежных средств еще не означает, что налогоплательщик реально получит их. Тем не менее, со стороны налоговых органов имели место и более жесткие подходы: в решении ВАС РФ от 14 августа 2003 г. № 8551/03 не нашла поддержки позиция ФНС России о том, что согласование сторонами в договоре условий о неустойке или о размере возмещаемых убытков (ущербе) само по себе достаточно для признания кредитором причитающихся сумм в качестве внереализационного дохода при отсутствии возражений должника.

Следует учесть, что правовая природа ЕНВД, как налога с презюмируемых результатов деятельности, фактически подвергнута сомнению в постановлении Президиума ВАС РФ от 28 июля 2009 г. № 3703/09. С учетом того, что размер вмененного предпринимателю дохода за квартал составил 6 597 504 руб., а фактический доход – 356 310 руб., суд сделал вывод, что исчисленный в соответствии с действующим законодательством ЕНВД не отвечает требованиям ст. 3 НК РФ. По данному основанию суд счел решение налогового органа о доначислении данного налога (произведенного в полном соответствии с нормами действующего законодательства) незаконным.

2. По систематичности взимания – периодические (систематические, регулярные) и разовые налоги. Как уже указывалось, в некоторых налогах, объектом которых являются юридические факты – действия, не образующие, по мнению законодателя, систему, налоговый период не устанавливается. В Российской Федерации к таким налогам некоторые исследователи относят таможенную пошлину, «таможенные» НДС и акциз[488]; до 1 января 2006 года к ним относился налог на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения; до 1 января 2003 г. – налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте; до 1 января 2001 г. – налог на приобретение транспортных средств. Все современные налоги взимаются с определенной периодичностью. Соответственно, среди введенных в Российской Федерации налогов, указанных в ст. 13 – 15 НК РФ, в настоящее время разовых не предусмотрено.

В качестве разового налога, в определенной степени, можно квалифицировать налог на пользователей автомобильных дорог (формально отмененный с 1 января 2003 года). Если определенная организация отгрузила товар до 1 января 2003 года, а оплату получила только сейчас (например, по результатам длительного судебного разбирательства и исполнительного производства), то она будет обязана уплатить данный налог. Соответствующая обязанность установлена в статье 4 Федерального закона от 24 июля 2002 г. № 110–ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации». В связи с этим КС РФ в определении от 8 июня 2004 г. № 229‑ О разъяснил, что указанные налогоплательщики должны уплачивать налог по мере получения оплаты за отгруженные товары, выполненные работы либо оказанные услуги. Следовательно, налоговый период у такого налога отсутствует, а срок уплаты соответствует дате получения оплаты за товары.

Указанная классификация позволяет утверждать, что с целью соблюдения принципа справедливости и требования правовой определенности, для периодических налогов окончательный срок уплаты должен устанавливаться по завершении налогового периода, а для разовых – не ранее появления объекта налогообложения (совершения облагаемого действия).

3. По виду имущества, передаваемого публичному субъекту – натуральные и денежные. Натуральные налоги были весьма актуальны в прежние времена, но сейчас практически не встречаются (хотя доходы публично–правового образования в натуральной форме могут быть и сейчас – конфискации, реквизиции, вымороченное имущество…). В качестве своеобразного исключения можно привести систему налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции – гл. 26.4 НК РФ. В силу п. 1 ст. 8 Федерального закона от 30 декабря 1995 г. № 225–ФЗ «О соглашениях о разделе продукции» соглашение должно предусматривать условия и порядок раздела между государством и инвестором прибыльной продукции, под которой понимается произведенная при выполнении соглашения продукция за вычетом части этой продукции, стоимостный эквивалент которой используется для уплаты налога на добычу полезных ископаемых, и компенсационной продукции за отчетный (налоговый) период.

В.М. Пушкарева приводит сведения о том, что в 1923 году в СССР единый сельхозналог предполагал для любого крестьянина возможность выбора: вносить его в натуральной, либо, по особому эквиваленту, в денежной форме. В 1922 г. натуральные платежи составляли 55 % бюджета, в 1922/23 г. – 10, 5 %, в 1923/24 г. – 2, 9 %[489]. Интересно то, что в ст. 80 УК РСФСР 1922 г. была криминализирована организованная сдача предметов явно недоброкачественных (в уплату натуральных налогов). Если денежные средства в принципе не могут быть недоброкачественными (их может быть достаточно или недостаточно), то в отношении исполнения натуральных налогов ситуация иная – качество предметов, передаваемых субъекту публичной власти, играет существенную роль.

4. По закреплению в НК РФ – урегулированные в НК РФ и урегулированные в иных нормативных актах. Представляется, что на сегодняшний день вполне возможно ставить вопрос о разграничении публичных платежей, соответствующих нормативному (п. 1 ст. 8 НК РФ), а также судебному (постановление КС РФ от 11 ноября 1997 г. № 16‑ П) определению налога, на урегулированные и на не урегулированные в НК РФ. В качестве платежей второй группы можно, например, указать налог на имущество физических лиц, который продолжает регулироваться Законом РФ от 9 декабря 1991 г. № 2003‑ 1 «О налогах на имущество физических лиц», хотя данный платеж и предусмотрен в ст. 15 НК РФ в качестве местного налога. Законодатель, по всей видимости, планирует в обозримом будущем урегулировать данный налог в отдельной главе части второй НК РФ.

В то же время, существуют платежи, однозначно являющиеся налогами с точки зрения п. 1 ст. 8 НК РФ, но в отношении которых не просматривается планов по их урегулированию в НК РФ. Так, страховые взносы, предусмотренные Федеральным законом от 4 июля 2009 г. 212–ФЗ «О страховых взносах…», оправданно полагать, в части, относящейся к работодателям, полностью соответствуют нормативному определению налога, данному в ст. 8 НК РФ. В частности, никакой возмездностью по отношению к их плательщику – работодателю они не обладают. То же самое можно сказать и в отношении взносов в Фонд социального страхования РФ, урегулированных в Федеральном законе от 24 июля 1998 г. № 125–ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний». В отношении этих платежей вывод о возможности их отнесения к налогам подтверждается в определениях КС РФ от 10 июля 2003 г. № 291‑ О, от 22 января 2004 г. № 8‑ О: данные страховые взносы не были включены законодателем в состав ЕСН и уплачивались в соответствии с федеральными законами об этом виде социального страхования в Фонд социального страхования РФ, однако по своему юридическому содержанию и социально–правовой природе они идентичны тем страховым взносам, которые были заменены ЕСН, – они также взыскиваются на началах обязательности, безвозвратности и индивидуальной безвозмездности.