Особенная часть 2 страница

В то же время, принципиально важным является нормативное определение: под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц, в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (п. 1 ст. 8 НК РФ).

Предвыборные обещания некоторых российских политиков радикально снизить налоги и одновременно улучшить социальное обеспечение нашли широкую поддержку среди избирателей, но, несмотря на их ожидания, так и остались нереализованными. В странах, где демократия развивалась не одно столетие, люди обычно голосуют более продуманно, исходя из своего социального положения: граждане с достатком и получающие существенные доходы – за снижение налогов и предоставление большей свободы предпринимательству; прочие граждане – за улучшение социального обеспечения (как правило, реализуемое путем повышения налогов). Справедливым представляется мнение Р. Меллингхоффа о том, что многочисленные задачи, которые должно решать государство, и обещания политиков гражданам по обеспечению все больших благ могут быть профинансированы только за счет более высокого обременения налогами и сборами[18].

Российское налоговое законодательство многими воспринимается как чрезвычайно объемное, постоянно изменяющееся, непонятное и несправедливое. В то же время следует признать, что предельное упрощение в налоговом праве на сегодняшний день невозможно. Например, можно «сконструировать» современный вариант подушного раскладочного налогообложения для России. Как уже отмечалось, сумма налогов, таможенных пошлин и страховых взносов в федеральном бюджете и в федеральных внебюджетных фондах за 2010 г. составила 9 445 967 957, 6 тыс. руб. По итогам Всероссийской переписи населения 2010 г., в России проживает около 142, 9 млн. человек. Если осуществить формирование федерального бюджета и федеральных внебюджетных фондов 2010 г. по налогам (пошлинам, страховым взносам) только от одного гипотетического налога, арифметически равного подушному налогу с универсальных субъектов права – физических лиц, то каждый проживающий на территории России (независимо от возраста, дохода и иных обстоятельств) был бы обязан уплатить за год 66 102 руб. По всей видимости, значительное число россиян оценит такой «подушный налог» как несправедливый. При этом приведенный расчет не учитывает наличие региональных и местных бюджетов.

В то же время совершенствование любого простого в исчислении налога, в том числе вариации круга налогоплательщиков, учет способности к уплате налога, снижение налоговой нагрузки на одних субъектов и соответствующее ее увеличение – на других и т.д. приведет в первую очередь к усложнению правил исчисления налога.

Следует отметить, что на практике в России основной объем налогов уплачивают так называемые крупнейшие налогоплательщики – организации, для которых установлены особые правила представления отчетности (п. 3 ст. 80 НК РФ) и учета в налоговых органах (п. 1 ст. 83 НК РФ), но правила исчисления налогов для них, в общем, те же, что и для прочих налогоплательщиков. В соответствии с современными данными, которые приводит А.В. Брызгалин, в России состоят на учете в специализированных налоговых органах около 2200 крупнейших налогоплательщиков, налоговые отчисления которых составляют порядка 70 % всех бюджетных доходов страны[19]. Эти параметры в России являются относительно стабильными. Исходя из сведений, приведенных Т.В. Шевцовой: в перечне крупнейших налогоплательщиков на 1 сентября 2005 года числилось 2521 предприятие, а доля их в общем объеме начислений по федеральным налогам и сборам по России составляет 77 %[20]. В связи с этим представляют интерес данные, в соответствии с которыми 80 % федерального бюджета США обеспечивается налогами, взимаемыми с 20 % граждан с наиболее высокими доходами[21].

Английские ученые Д. Вильямс и Дж. Морс считают, что «определенность требует правил, которые можно понять... «Эта мысль, – пишут они, – приводит нас к одному из парадоксов налога. Чем проще правила, тем менее они справедливы (потому что игнорируют реально существующие различия). Но чем более они справедливы, тем более они сложны. Чем они сложнее, тем их труднее понять и претворять в жизнь, поэтому они менее определенны и, следовательно, как можно утверждать, опять–таки менее справедливы»[22]. Но данное высказывание можно отнести к современному праву в целом, а не исключительно к налоговому праву. А.В. Малько обоснованно полагает: чем совершеннее право, тем дифференцированнее оно регламентирует конкретные вопросы общественной жизни[23]. А.А. Иванов приводит сведения о том, что еще в 20–е годы прошлого века говорили, что вместо толстых томов надо оставить тоненькие книжечки кодексов, которые все рабочие будут понимать и применять. Это утопия: простыми и примитивными могут быть только нормы, касающиеся самых понятных и простых отношений[24]. С этой точки зрения на сегодняшний день невозможно установить ни простейший в исчислении единый подушный налог, ни единое наказание за все возможные правонарушения и преступления. И в том и в другом случае правовое регулирование, очевидно, будет несправедливым.

Кроме того, если рассматривать право, как прагматическую модель (т.е., по терминологии Д.М. Жилина, как модель, под которую «подгоняется» реальность), является актуальным мнение данного автора: требования адекватности и экономичности, предъявляемые к одной и той же модели, изначально противоречат друг другу. Поскольку качество любого объекта проявляется во множестве свойств, которые взаимосвязаны собой, адекватная модель должна отражать как можно больше свойств. Однако чем больше свойств отражает модель, тем она сложнее, а значит, тем труднее с ней работать, то есть тем менее она экономична[25]. Соответственно, лаконичность современного налогового права отвечала бы требованию экономичности, но не требованию адекватности (справедливости).

В то же время следует признать, что имеющая место в нашей стране некоторая «настороженность» относительно налогового права имеет определенные исторические корни. По справедливому мнению М.В. Карасевой в советское время финансовые правоотношения рассматривались исключительно, как властеотношения. Правовую науку интересовали, главным образом, властный субъект в этом правоотношении, его компетенция, и т.д.[26]. С.В. Запольский обоснованно считает, что в праве социалистического типа, причем не только в СССР, но и в других странах социалистической ориентации, наблюдалась опасная тенденция «отгораживания» финансового права, отрыва его принципов и понятий от соответствующих принципов и понятий общенациональной системы права. Об этом говорит хотя бы формирование собственного понятийного аппарата, нарочито отличающегося от общеправовых понятий[27]. Кроме понятийного аппарата налогового права, остающегося сложным и в настоящее время, можно отметить наличие в большинстве учебных пособий «особого» перечня принципов налогового права; «оснащение» НК РФ собственным институтом налоговой ответственности, периодическое изменение позиции законодателя относительно правовой природы некоторых платежей (с 1 января 2010 г. платежи, взимавшиеся ранее в составе ЕСН, практически без изменений подлежат уплате на основании специально принятого федерального закона, а ЕСН отменен).

В этом плане следует отметить справедливое мнение русского правоведа И.Х. Озерова о том, что налоговые системы, встречающиеся в жизни, сотканы из противоречий. Эти системы – результат борьбы, а не логические построения. Интересы творят их при умеряющем влиянии нейтральных групп[28]. Того же подхода придерживается и А.В. Демин: налоговое нормотворчетво всегда продукт человеческой деятельности, и поэтому оно не свободно от ошибок, заблуждений, лоббирования, различного рода субъективизма^[29]. Сходную позицию занимает и С.В. Запольский: в принципе государство в области финансов не связано теми или иными правовыми ценностями и ориентируется на свои имущественные и политические интересы[30].

Относительно нестабильности налогового права справедливо высказывание А.Д. Селюкова: усиленный процесс изменения законов может выступить сдерживающей причиной их нормального использования, поскольку требуются долгое время и усилия на их осмысление[31]. Данное обстоятельство фактически признано в Бюджетном послании Президента РФ Федеральному собранию от 28 июня 2012 г. «О бюджетной политике в 2013 – 2015 годах»: не удалось избежать практики постоянных фрагментарных изменений налогового законодательства. Даже при улучшении условий налогообложения для ведения предпринимательской деятельности это обусловливает необходимость постоянного отслеживания изменений и внесения корректив в планы финансовой деятельности, что вызывает дополнительные затраты, особенно у субъектов малого и среднего предпринимательства. Постоянное ожидание таких изменений препятствует реализации долгосрочных инвестиционных проектов по причине низкой предсказуемости налоговых издержек при разработке бизнес–планов.

Но динамизм развития налогового законодательства, по мнению Е.В. Тарибо, запрограммирован в Конституции РФ, которая относит к полномочиям Правительства России проведение единой финансовой политики: именно Правительство, исходя из совокупности факторов – экономических, социальных, интересов бюджета, интересов модернизации страны, повышения ее инвестиционной привлекательности, – инициирует и экспертирует изменения, которые вносятся в действующее налоговое законодательство[32]. По состоянию на 1 января 2012 г. в часть первую НК РФ изменения были внесены более чем 55 федеральными законами, в часть вторую – более чем 255 федеральными законами. Можно отметить, что постоянное внесение изменений в некоторые отрасли законодательства, в том числе кодифицированные, имеет место как в России, так и в других странах мира. Р. Кабрияк приводит сведения о том, что в течение двух лет во французский Кодекс законов о защите прав потребителей было внесено 21 существенное изменение[33]. Тот же автор отмечает: существует точка зрения, что некоторые отрасли права столь нестабильны, что кодифицировать их нецелесообразно, поскольку слишком велика опасность почти перманентного устаревания таких кодификаций. Как бы там ни было, в любом случае нельзя оставлять так называемые «нестабильные» отрасли права на откуп одной лишь судебной практике, иначе тем самым мы только обостряем их нестабильность[34].

Однако ни объем НК РФ, ни его периодические изменения вовсе не означают, что данный нормативный правовой акт недоступен для изучения и применения студентами–юристами, а тем более обычными людьми. В нем, как и во многих других законах, можно выделить относительно небольшое число «базовых» норм, постоянно применяемых на практике; некоторое число норм, применяемых время от времени; а также значительное число норм, применяемых редко, либо о применении которых сведений вообще не имеется. С этой точки зрения малоэффективно изучение основ современного налогового права исключительно путем подробного ознакомления с текстом НК РФ (особенно с текстом второй части, изобилующей крайне специальными нормами). Кроме того, изменения, имеющие принципиальный характер для значительного числа правоприменителей, вносятся в НК РФ не столь часто.

Соответственно, цель данного курса лекций – с учетом достижений современной правовой науки и практики рассмотреть наиболее актуальные положения российского налогового права. Scire leges non hoc est verba earum tenere, sed vim ac potestatem – знание законов заключается не в том, чтобы помнить их слова, а в том, чтобы понимать их смысл[35]. Хорошее образование студентов – такое образование, которое в значительной степени основано на изучении общей теории и в меньшей степени предполагает простое накопление знаний[36]. По этой причине учебные курсы по отраслевым правовым дисциплинам, как правило, не предполагают одно только изучение (а тем более – «зазубривание») нормативных правовых актов, либо комментариев к ним и (или) практики их применения. Кроме того, структура учебных курсов обычно не совпадает со структурой нормативных правовых актов. В рамках учебных курсов могут изучаться положения (в том числе достижения науки, правовые позиции судов), вообще не отраженные в отраслевых нормативных актах. Даже масштабные изменения законодательства обычно не вызывают столь же масштабных изменений в учебных курсах.

В предлагаемом курсе лекций излагаются основные темы федерального налогового права России, приводятся примеры регионального налогового законодательства Нижегородской области и местного налогового законодательства города Нижнего Новгорода, судебная практика и разъяснения высших и региональных судебных органов.

С целью сокращения излагаемого материала практически не рассматриваются особенности правового регулирования налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу, а также нормы, регламентирующие исчисление и уплату налогов участниками договоров инвестиционного товарищества, консолидированной группой налогоплательщиков, нормы о налоговом контроле в рамках трансфертного ценообразования.

Закрепить материал помогут тесты. Они содержат один вопрос и три варианта ответа, нужно выбрать один ответ. Ключи к тестам содержат объяснение, почему соответствующий вариант ответа является правильным. Тесты доступны в электронной версии курса лекций, содержащейся в справочно–правовых системах. Программа генерации тестов (актуализированная на определенную дату, исходя из изменений законодательства и судебной практики) размещена в свободном доступе на сайте Приволжского филиала Российской академии правосудия в сети Интернет (https://www.pfrap.ru).

Раздел I

ОБЩАЯ ЧАСТЬ

Глава 1. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ НАЛОГОВОГО ПРАВА

1.1. ОТРАСЛЬ НАЛОГОВОГО ПРАВА. ПОНЯТИЕ, ПРЕДМЕТ, МЕТОД

Большинство современных государств несет значительный объем обязанностей, которые требуют существенных расходов. Ряд обязанностей заключается в безвозмездных прямых выплатах лицам, имеющим соответствующее право (пенсии, стипендии, пособия...). Некоторые обязанности (оборона, строительство дорог...) исполняются государством в интересах всего общества, но их ценность для конкретного члена общества практически не может быть измерена. Определенные обязанности (принятие нормативных правовых актов, обеспечение суверенитета страны, правосудие...) исполняются только государством. Соответственно, государство осуществляет расходы и объективно нуждается в доходах (как на исполнение соответствующих историческому периоду обязанностей перед обществом, так и на свое содержание). Nam neque quites gentium sine armis, neque arma sine stipendia, neque stipendia sine tributis, haberi quent – ибо невозможно иметь ни мир между народами без армий, ни армий без того, чтобы не платить им деньги, ни деньги без взимания налогов[37]. Французский экономист середины XIX в. Ф. Бастиа писал: в обществе существуют потребности до того общие, до того повсеместные, что члены общества для удовлетворения их прибегают к услугам правительства. Такова, например, потребность в безопасности. Люди соглашаются платить налоги, чтобы таким образом вознаграждать тех, кто оказывает услуги по обеспечению общей безопасности[38]. В ст. 13 Декларации прав человека и гражданина 1789 года указано, что на содержание вооруженной силы и на расходы по управлению необходимы общие взносы; они должны быть равномерно распределены между всеми гражданами сообразно их возможностям.

In casu extremae necessitates omnia sint communia – в случае крайней необходимости все становится общей собственностью[39]. В стабильных же периодах развития общества крайняя необходимость отсутствует, но всегда есть совместные потребности и определенные угрозы (как внутренние, так и внешние), противостоящие обществу и государству. Для удовлетворения таких потребностей и нейтрализации подобных угроз необходимы обобществленные (государственные) ресурсы, формирование которых обычно производится за счет части (но не всей) собственности и иных ресурсов частных субъектов. Однако способы отчуждения частной собственности в пользу общества (государства), а также основания и объем обременения должны быть разумными и заранее известными всем заинтересованным лицам: в противном случае сложно рассчитывать на прогрессивное развитие данного общества.

Вообще говоря, доходы могут быть получены современным государством различными способами. Не исключено получение доходов от зарубежных источников, но многие современные государства используют национальные источники. Возможен вариант формирования основной части государственных доходов, например, от таких национальных источников, как: продажа природных ресурсов (при их существенном объеме и незначительных затратах на добычу), отчисления от прибыли государственных предприятий (при их монопольном положении на рынке).

Во времена социализма наше государство владело большим объемом собственности и обладало существенными экономическими возможностями. Одновременно ограничивалась предпринимательская деятельность и частная собственность. Но очевидно, что предпосылкой для существования налогов является признание государством права частной собственности. Если в некотором обществе (государстве) данное право полностью отсутствует (не признается), то налогообложение, вообще говоря, невозможно, поскольку нет потенциальных налогоплательщиков. Ограниченный институт личной собственности (гл. 11 ГК РСФСР 1964 г.) не исключал наличия налогов с физических лиц, хотя государством и предпринимались попытки частично отменить определенные группы налогов (в том числе Закон СССР от 7 мая 1960 г. «Об отмене налогов с заработной платы рабочих и служащих»). Тем не менее, установленные в советский период времени налоги являлись таковыми и с современной точки зрения. Более того, они обеспечивали значительную часть государственного бюджета. Так, в 1960 – 1970 гг. за счет налога с оборота было сформировано от 31 % до 41 % доходов государственного бюджета СССР[40]. Однако в то время был распространен подход, согласно которому доходы от государственного хозяйства по своей природе не могут выступать в качестве налоговых, независимо от формы платежей в бюджет и методов их взимания, поскольку при их уплате не происходит смены формы собственности[41]. Впрочем, подобную позицию можно встретить и в настоящее время – по мнению Е.В. Порохова не являются налогами платежи, которые производятся в рамках одной и той же формы собственности и опосредуют собой всего лишь перераспределение денежных средств собственника[42].

Современное государство, в том числе Россия, провозгласившее свободу предпринимательской деятельности, обычно не сосредоточивает большого объема государственной собственности и не имеет существенных доходов от ее использования. В настоящее время в России доходы от государственной собственности поступают в бюджет, но не составляют значительной его части. В отсутствие достаточной экономической власти государство может принимать нормативные правовые акты и возлагать обязанности по формированию государственных доходов на лиц, находящихся под его юрисдикцией, за счет их собственности. Р. Меллингхофф справедливо отмечает, что свободное демократическое государство передает средства производства, работу и капитал в основном в частные руки и финансируется посредством участия в успехах частных хозяйств[43]. Той же позиции придерживается и С.В. Запольский, по мнению которого государство, освобожденное от функций собственника подавляющей части средств и результатов производства, приобретает возможность регулировать общественное производство в целом, используя финансы как универсальное средство управления экономической жизнью страны, как способ повышения эффективности общественного производства и решения задач социальной политики[44].

Частный случай указанного обстоятельства отмечен в постановлении КС РФ от 20 декабря 2010 г. № 22‑ П: муниципальная собственность, имеющая публично–правовую природу, в отличие от частной собственности – следует общим интересам и связана с осуществлением задач и функций публичной власти, что предполагает нахождение в собственности публично–правовых образований только того имущества, которое необходимо для реализации их публичных функций и полномочий по предметам их ведения и составляет экономическую основу деятельности органов публичной власти. Ограничение состава объектов публичной собственности, включая муниципальную, пределами, обусловленными ее назначением, уменьшает нагрузку публичной власти в процессе исполнения обязательств, вытекающих из принципов социального государства, и вместе с тем влечет рост экономической самостоятельности граждан, прежде всего занятых в сфере малого и среднего предпринимательства. В определении КС РФ от 1 октября 1998 г. № 168‑ О сделан вывод, что по смыслу Конституции РФ (ст. 34, ч. 1), одно и то же лицо не может совмещать властную деятельность в сфере государственного и муниципального управления и предпринимательскую деятельность, направленную на систематическое получение прибыли.

Можно условно подразделить доходы государства на натуральные (неденежные) и денежные. На ранних этапах исторического развития большую роль играли именно натуральные доходы, существуют они и сейчас (в виде товаров (сырья), конфискованного (национализированного) имущества...). Но поскольку существенный объем расходов современного государства носит денежный характер, государство в большей степени заинтересовано в денежных доходах (налогах, сборах, штрафах, средствах от продажи государственного имущества, кредитах...).

Кроме того, доходы государства возможно условно подразделить на частно–правовые и публично–правовые. Частно–правовые доходы являются результатом участия государства в гражданском обороте на равных с иными его участниками, без применения властных полномочий (поступления от продажи или использования государственного имущества, кредиты...). Публично–правовые доходы являются результатом применения властных полномочий (налоги, сборы, пошлины, штрафы, конфискации, эмиссия денежных знаков...). Известный русский финансист И.И. Янжул считал, что доходы государства как материальные средства, необходимые для удовлетворения его потребностей, могут приобретаться как частноправовым, так и общественно–правовым способом[45].

В постановлении КС РФ от 18 июля 2008 г. № 10‑ П содержится следующая правовая позиция: расходы публичной власти на осуществление ее конституционных функций покрываются прежде всего за счет такой необходимой составной части бюджета, как налоги и сборы, а также за счет внебюджетных средств, имеющих публично–целевое назначение. Кроме того, в постановлении КС РФ от 28 мая 2010 г. № 12‑ П отмечается, что исходя из публично–правовой природы деятельности органов государственной власти и местного самоуправления, обусловленной публичным характером материально–финансовых основ государственных и муниципальных образований (определение КС РФ от 1 октября 2009 г. № 1312‑ О‑ О), – формирование бюджета муниципального образования должно производиться в первую очередь путем использования механизмов публичного (в том числе налогового) законодательства.

Следовательно, если рассматривать налоги с точки зрения современного государства, то их можно упрощенно охарактеризовать как основные денежные публично–правовые доходы государства. Как полагает Н.М. Казанцев, анализируя ст. 6 БК РФ, субъективное финансовое право имеет место для любого лица и выражается объемом прав в денежном выражении[46]. С этой точки зрения, налоги для государства – объем его прав в денежном выражении по отношению к налогоплательщикам.

В связи с тем, что публичные интересы зачастую удалены от частных интересов, обеспечение публичных интересов возможно только при условии возможного принуждения частных субъектов к исполнению обязанностей. Более того, интересы финансового обеспечения деятельности публично–правовых образований прямо противоположны интересам налогоплательщика, так как публично–правовое образование заинтересовано в формировании своих доходов за счет собственности налогоплательщика, а налогоплательщик практически всегда заинтересован в сохранении своей собственности. Справедливым представляется мнение Р.А. Шепенко о том, что граждане вообще не могут быть довольны тем, что у них кто–то что–то забирает, какими бы благими целями это действие ни оправдывалось, особенно если предоставляемые взамен блага весьма аморфны (что имеет место)[47]. Е.В. Порохов обоснованно полагает, что только государство заинтересовано в возникновении налоговых правоотношений, а у налогоплательщиков такого интереса нет и в принципе быть не может. Если абстрактно каждый согласен, что в пользу государства необходимо платить налоги, то применительно к каждому конкретному налогоплательщику будет довольно–таки трудно определиться по вопросу о том, сколько с него взимать налогов. Наличие всенародного изъявления на установление налогов вовсе не означает, что это изъявление есть согласие каждого его представителя на уплату установленных государством налогов. Совсем не рациональным явилось бы действие государства, направленное на получение непосредственно от всех групп лиц путем переговоров с ними необходимых уступок с целью приведения их интересов к требуемому балансу[48]. Vix ulla lex fieri potest quae omnibus commoda sit, sed si majori parti prospiclat, utilius est – едва ли может быть создан закон, удобный для каждого, но если он хорош для большинства, он полезен[49].

По указанным причинам налог в современном государстве может быть урегулирован только правом, что является одним из показателей цивилизованности общества. С.В. Запольский обоснованно отмечает: мы привыкли к тому, что реализация имущественного и иного экономического интереса государства осуществляется не иначе, как правовым путем, но это не перестает быть величайшим завоеванием демократии и прогресса. Допустить иное – значит вернуться в мир «высочайших» и других соизволений[50]. По мнению Е.В. Порохова, если налог является таким орудием, которое служит прежде всего интересам самого государства, то налоговое право имеет своим предназначением, помимо прочего, еще и обеспечивать защиту интересов налогоплательщиков от необоснованных налоговых притязаний государства[51].

Соответственно, существует объективная необходимость в наличии системы норм права, регламентирующих отношения по безвозмездной передаче государству денежных средств экономически независимыми субъектами по результатам их правомерной деятельности, с целью финансового обеспечения деятельности государства. Система норм права, регламентирующих указанные отношения, а также связанные с ними отношения, в России уже достаточно длительное время определяется как налоговое право.

Право само по себе едино, но для удобства изучения и применения оно подразделяется на отрасли (подотрасли, институты...). Отрасль права традиционно выделяется из всей совокупности норм права посредством определения предмета (регулируемые общественные отношения) и метода (способ воздействия на общественные отношения) правового регулирования. Анализ научных работ, посвященных налоговому праву, позволяет утверждать, что со временем все большее число ученых высказывают точку зрения, что налоговое право формируется (сформировалось) в самостоятельную отрасль права[52]. В данный момент дополнительным аргументом для такой позиции является наличие кодифицированного нормативного правового акта – НК РФ. Еще в 1995 г. Ю.А. Тихомиров предрекал, что в перспективе на базе массива законодательных и подзаконных актов сложится налоговое право как самостоятельная отрасль[53]. В американской правовой традиции налоговое право рассматривается как отрасль права[54].

В связи с этим справедливо мнение А.В. Демина, что одним из условий признания системы норм права отраслью права является такое признание со стороны научного сообщества. В противоположность системе законодательства, которая создается законодателем, система права (с выделением отраслей, подотраслей, институтов, субинститутов) формируется правовой наукой. У каждого ученого «свой» набор правовых отраслей, и абсолютного единства здесь добиться вряд ли возможно[55]. Р. Кабрияк также полагает, что материальный критерий, основанный на абстрактном разграничении отраслей права, производится юридическим мышлением; деление права на отрасли нельзя воспринимать в качестве некоего абсолюта – нередко оно зависит от особенностей или традиций той или иной правовой системы, что делает материальный критерий весьма относительным. Например, Р. Кабрияк приводит сведения о том, что советские кодификации семейного и земельного права по различным историческим и идеологическим причинам не были интегрированы в текст гражданского кодекса, хотя в ряде стран Европы гражданские кодексы включают указанные блоки правовых норм[56].

Кроме того, представляется, что спор относительно самостоятельности отрасли налогового права носит скорее теоретический характер. Применить на практике любой вариант решения этого спора затруднительно. По мнению С.В. Запольского, даже та умеренная научная дискуссия о природе и путях развития налогового права во многом ведется по принципу «весь в пар – в свисток», поскольку касается только одного, в сущности, второстепенного вопроса – является ли налоговое право частью финансового права или оно есть самостоятельная отрасль[57]. Также исключительно интересна позиция С.В. Запольского о том, что налоговое право в настоящее время является самостоятельным правовым комплексом; понятие «отрасль права», сложившаяся в 30–е годы прошлого века и хорошо послужившее развитию правоведения, в настоящее время утратило свое значение и может применяться, в лучшем случае, для формирования учебной программы, для классификации законодательства и иных классификационных целей[58].