Глава 11. Налоговые правоотношения. налогов, подтверждающих суммы полученных доходов и понесен­ных расходов, уплаченных налогов.

налогов, подтверждающих суммы полученных доходов и понесен­ных расходов, уплаченных налогов.

НК РФ устанавливает, что такие документы должны храниться налогоплательщиком в течение четырех лет (подп. 8 п. 1 ст. 23). По смыслу данной нормы отсчет указанного срока следует проводить не с даты создания документа, а с даты окончания налогового пе­риода, к которому относится конкретный документ.

Необходимо обратить внимание на то, что Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете и отчетно­сти в Российской Федерации»¹ устанавливает пятилетний срок хра­нения бухгалтерских документов (ст. 17). Однако ответственность за нарушение требований их сохранности установлена только НК РФ (ст. 120 части первой НК РФ).

Обязанность представлять налоговым органам документы и ин­формацию. Налогоплательщик обязан представлять по требованию налогового органа документы и информацию, необходимые для проверки правильности исчисления и уплаты налогов как самим налогоплательщиком, так и третьими лицами.

Должностное лицо налогового органа, проводящее проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика документы, необходимые для проверки. Эти документы в виде заверенных ко­пий должны быть представлены налоговому органу в пятидневный срок (ст. 93 части первой НК РФ). Отказ представить документы или их непредставление в установленный срок влечет наложение штрафа (ст. 126 части первой НК РФ).

Лицу может быть предъявлено требование представить имею­щиеся у него документы, содержащие сведения о другом налого­плательщике. Статья 23 части первой НК РФ устанавливает обязан­ность налогоплательщика предоставлять налоговому органу необхо­димую информацию и документы в случаях и порядке, предусмот­ренных Кодексом. Статьей 126 части первой НК РФ установлены штрафы за отказ представить такие документы, уклонение от их представления, представление документов с заведомо недостовер­ными сведениями.

Однако законодатель не установил тех самых, предусмотренных ст. 23 части первой НК РФ, случаев и порядка, которые обусловли­вают обязанность представить документы. Поэтому указанное тре­бование остается декларативным.

Обязанность не препятствовать законным действиям должностных лиц налоговых органов. Статья 23 части первой НК РФ устанавлива­ет, что налогоплательщик обязан не препятствовать законной дея­тельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей.

В частности, должностные лица налогового органа при проведе­нии выездной проверки имеют право доступа на территорию или в помещение налогоплательщика. Незаконное воспрепятствование

I

СЗ РФ 1996. №48.

16-

244 Раздел IV. Регулирование государственных доходов _______

доступу признается налоговым правонарушением, ответственность за которое в виде штрафа установлена ст. 124 части первой НК РФ.

Выполнение конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы обеспечивается мерами принужде­ния. Такие меры могут быть правовосстановительными и кара­тельными.

Правовосстановителъные меры обеспечивают исполнение нало­гоплательщиком его обязанностей по уплате налогов, а также воз­мещение ущерба от их несвоевременной и неполной уплаты.

К таким мерам относится взыскание недоимки и пеней В По­становлении от 17 декабря 1996 г. № 20-П Конституционный Суд РФ отметил, что «неуплата налога в срок должна быть ком­пенсирована погашением задолженности по налоговому обяза­тельству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж — пеню или компенса­цию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога»¹.

Взыскание недоимки и пени не является наказанием за налоговое правонарушение. В отношении пеней это утверждение справедливо при условии, что их размер установлен не произвольно, а соответ­ствует реальным потерям бюджета, не получившего платеж вовре­мя. В случае с налогами правильно определять размер пеней, ори­ентируясь на обесценение денег в результате инфляции. Могут быть учтены и иные обстоятельства, например то, что государство из-за недополучения налогов вынуждено прибегать к заимствова­ниям и уплачивать проценты по займам.

Если размер пеней установлен произвольно, то они теряют ис­ключительно компенсационное значение и приобретают характер санкций.

В противоположность правовосстановительным карательные ме­ры принуждения возлагают на нарушителей налогового законода­тельства дополнительные выплаты в качестве наказания. Наказание за налоговое правонарушение может быть выражено не только в наложении дополнительных выплат (штрафов), но и в примене­нии иных мер воздействия. За наиболее тяжкие правонаруше­ния — преступления — установлены санкции в виде лишения права занимать определенные должности, привлечения к обязательным работам, лишения свободы и др.

Юридическая ответственность за нарушения налогового законода­тельства — это комплекс принудительных мер воздействия каратель­ного характера, применяемых к нарушителям в качестве наказания в установленных законодательством случаях и порядке.

Ответственность за нарушения налогового законодательст­ва — совокупность различных видов юридической ответственности.

Глава 11. Налоговые правоотношения

СЗ РФ 1997 № I Ст 197.

Правовая наука и практика традиционно выделяют несколько ви­дов юридической ответственности, гражданскую, дисциплинарную, материальную, административную и уголовную.

Гражданская ответственность характерна для отношений юри­дически равных сторон. Налоговые отношения имеют государст­венно-властный характер: сторона, представляющая государство, вправе давать указания, обязательные для другой стороны. Имуще­ственная ответственность при неравенстве субъектов отношений не имеет гражданско-правового характера.

Государственный орган, причинивший своими незаконными действиями ущерб интересам лица, обязан возместить убытки. В такой ситуации отсутствуют властеотношения, поэтому возмеще­ние убытков регулируется гражданским правом.

Меры гражданской ответственности не направлены непосредст­венно на обеспечение соблюдения налогового законодательства, но косвенно влияют на законность в сфере налогообложения.

Меры дисциплинарной ответственности применяются за на­рушения трудовой и служебной дисциплины. Они установлены для работников негосударственных организаций в Трудовом ко­дексе РФ, а для должностных лиц налоговых органов, которые яв­ляются государственными служащими, — в Федеральном законе от 31 июля 1995 г. № 119-ФЗ «Об основах государственной службы Российской Федерации» (с последующим изменениями и дополне­ниями)¹.

Если работником при ненадлежащем исполнении трудовых обя­занностей причинен ущерб предприятию, то он несет материаль­ную ответственность за этот ущерб.

Применение мер дисциплинарной и материальной ответственно­сти может быть связано с нарушением налогового законодательства, но также не имеет непосредственной целью обеспечение соблюде­ния этого законодательства. Так, если главный бухгалтер организа­ции нарушил правила налогообложения, то на него постановлением судьи может быть наложен административный штраф в случаях, пре­дусмотренных ст. 15.3-15.9, 15.11 КоАП (ч. 1 ст. 32.1 КоАП РФ). Одновременно руководитель предприятия может принять решение о применении к бухгалтеру мер дисциплинарной ответственности (объявить замечание, выговор, уволить по соответствующим основа­ниям). Дисциплинарную ответственность бухгалтер несет не перед государством, а перед организацией, потерпевшей ущерб в результа­те уплаты штрафа, пеней. Данные отношения лишь косвенно связа­ны с налоговыми и налоговым правом не регулируются.

За нарушения налогового законодательства в зависимости от вида и тяжести деяния могут применяться лишь меры администра­тивной или уголовной ответственности (ст. 198, 199 УК РФ).

Некоторые авторы выделяют налоговую ответственность как са­мостоятельный вид ответственности наряду с гражданской, дисцип­линарной, материальной, административной и уголовной. Однако

¹ СЗ РФ 1995. № 31.

246 Раздел IV. Регулирование государственных доходов _______

для этого нет оснований О налоговой ответственности можно гово­рить только как о комплексном институте, объединяющем нормы раз­личных отраслей права, направленные на защиту налоговых правоот­ношений

Так, иногда вместо термина «налоговая ответственность» при­меняют понятие «финансовая ответственность» По существу оно равнозначно понятию «финансовые санкции» в значении имущест­венной, денежной ответственности

Взыскания, установленные НК РФ (разд VI «Налоговые пра­вонарушения и ответственность за их совершение», глава 16 «Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совер­шение», глава 18 «Виды нарушений банком обязанностей, преду­смотренных законодательством о налогах и сборах, и ответствен­ность за их совершение»), являются мерами административной от­ветственности, которые применяются к налогоплательщикам, на­логовым агентам, банкам и другим субъектам налоговых правоотношений за нарушения ими налогового законодательства Основанием административной ответственности, установленной НК РФ, служит налоговое правонарушение как вид администра­тивного правонарушения

При привлечении организации-налогоплательщика к админист­ративной ответственности за налоговые правонарушения по НК РФ виновные в совершении этих правонарушений должностные лица — законные представители организации (п 1 ст 27 НК РФ) привлекаются к административной ответственности в виде штрафа за аналогичные административные правонарушения в области на­логов и сборов на основании ст 15 3—15 9, 15 11 КоАП РФ

Согласно ст. 1622 КоАП РФ неуплата в установленные сроки налогов и сборов, подлежащих уплате при перемещении товаров через таможенную границу РФ, является административным право­нарушением и влечет наложение административного штрафа В этом случае субъектами ответственности выступают виновные в совершении данного правонарушения физические и юридические лица

Характерная черта административной ответственности — при­менение административного наказания в качестве меры ответствен­ности К административным взысканиям относится, в частности, наложение штрафа

Специфических мер воздействия за нарушения налогового за­конодательства ни Налоговым кодексом РФ, ни Кодексом РФ об административных правонарушениях не предусмотрено Эти меры сводятся к применению типичного административного на­казания — штрафа Выделяемые иногда особенности финансовых или налоговых санкций (взыскание в ином порядке, нежели в порядке производства по делам об административных правона­рушениях, установленном КоАП, и т п) характеризуют не сам штраф, предусмотренный НК РФ, а порядок его применения

Глава 11. Налоговые правоотношения

Специфических черт «финансового» или «налогового» штраФ^а> не позволяющих отождествить его с административным, нет¹

§ 5. Иные участники налоговых правоотношений

К иным участникам налоговых правоотношений относятся на­логовые агенты

Налоговыми агентами называют лиц, на которых законодатель" ством возложена обязанность исчислять налог с сумм, выплачивае­мых ими натогоплателыдику, удерживать этот налог и перечис^вдть его в бюджет или внебюджетные фонды Иногда вместо понятия «налоговый агент» используется синонимичное понятие «фискаль­ный агент»

На частных лиц обязанности налоговых агентов российское^за конодательство возлагает в нескольких случаях

Во-первых, организации и предприниматели, выплачивающие доходы гражданам, обязаны рассчитать, удержать и перечислить в бюджет сумму подоходного налога с физических лиц, а в ПеН^сИ онный фонд РФ — сумму взносов

Во-вторых, при выплате хозяйственным обществом процентов или дивидендов учредителю (акционеру) — юридическому лицу уЛ^£ Р~ жание налога на доход производится также у источника выплаты

В-третьих, организация, выплачивающая иностранному юрИД^и" ческому лицу сумму доходов от источников в РФ, обязана удержать и перечислить в бюджет налог на доходы иностранных юриш'^че~ ских лиц

В-четвертых, налог на добавленную стоимость с иностранны⁴ юридических лиц, реализующих на территории РФ товары (работы услуги), также удерживается российскими организациями, произво­дящими расчеты с этими лицами

Нетрудно заметить, что введение института налогового агента обусловлено простыми причинами В отношении иностранны* лиц не существует другого надежного способа обеспечить гаранти­рованное поступление в бюджет причитающихся с них сумм нач°" гов Что касается взимания налогов с граждан у источника выпла­ты доходов, то необходимо учесть, что далеко не все способны Р^а~ зобраться в налоговом законодательстве и правильно рассчитать сумму платежа Бухгалтерия организации — источника выплаты справится с этим лучше Взимание налога у источника выплаты Дохода обеспечивает равномерные поступления в бюджет Сравни­тельно ограниченное число налоговых агентов легче проконтроли­ровать, чем армию налогоплательщиков Взимание налога у источ-

О правовой природе ответственности за нарушения налогового закоН°^да телыл-ва см также Хамепушко ИВ О правовой природе финансовых c.iH^ Ций // Финансовые и бухгалтерские консультации 1997 №2 Курбатов А Я " просы применения финансовой ответственности за нарушения налогового злК" нодательства//Хозяйство и право 1995 № 1 Белинский Е К К вопросу о ПР^а вовои природе ответственности по налоговому законодательству // Хозяйс^тв° ¹¹ право 1995 № 8—9

248 Раздел IV. Регулирование государственных доходов _______

ника выплаты дохода уменьшает возможности уклониться от на­логообложения.

Существенным является условие, в соответствии с которым обязанности налоговых агентов распространяются только на сум­мы, выплачиваемые ими налогоплательщикам непосредственно. Источником удержания налога могут быть только причитающиеся налогоплательщику доходы. Правило о том, что налогоплательщик уплачивает налог лично, т.е. за свой счет, должно соблюдаться и при удержании налога налоговым агентом.

При невозможности удержания налога (например в случае, ко­гда налоговый агент рассчитывается с налогоплательщиком не в де­нежной, а в натуральной форме) обязанности налогового агента ог­раничиваются необходимостью в течение одного месяца письменно сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика. Сообщение подается в налоговую инспекцию, где налоговый агент состоит на учете. Этот налоговый орган информирует налоговую инспекцию по мес­ту регистрации налогоплательщика.

Таким образом, в подобных случаях на налогового агента не возлагается обязанность ни перечислять в бюджет налог за свой счет, ни требовать с налогоплательщика уплатить налог агенту или непосредственно в бюджет до момента выплаты причитающейся ему суммы.

Необходимо учитывать, что возложение на предпринимателей и организации функций налоговых агентов — дополнительное об­ременение. Такое возложение фискальных обязанностей на част­ных лиц не должно повлечь расходование ими значительных ресур­сов. В противном случае к платежам, которые эти лица уплачивают как налогоплательщики, добавляются расходы на содержание шта­та, привлеченного для выполнения обязанностей налоговых агентов. К тому же следует учесть расходы на обеспечение этих со­трудников рабочими местами, оборудованием, транспортом и др Все это увеличивает тяжесть налогообложения. Кроме того, это бремя ставится в зависимость от внешних факторов (таких, как стоимость аренды офиса и т.п.). Это чревато нарушением принципа равного налогового бремени. Поэтому только в тех случаях, когда удержание налога может происходить автоматически, сопутствовать обычным действиям источника дохода, допустимо обременять част­ных лиц обязанностями налоговых агентов.

Налоговые органы контролируют исполнение организациями и предпринимателями обязанностей налоговых агентов. Проверяет­ся, насколько правильно и своевременно исчисляются, удержива­ются и перечисляются налоги, ведут ли агенты учет выплаченных налогоплательщикам доходов и удержанных налогов, представляют ли налоговым органам информацию о выплаченных суммах, удер­жанных и неудержанных налогах.

Если налоговый орган выявит факты неисполнения или ненад­лежащего исполнения обязанностей налогового агента, организа-

Глава 11. Налоговые правоотношения

ция или предприниматель могут быть подвергнуты санкциям. Ста­тья 123 части первой НК РФ предусматривает взыскание штрафа в размере 20% суммы неудержанного или неперечисленного налога

Возраст лица не влияет на его статус налогоплательщика. Так, обязанным заплатить подоходный налог может быть ребенок, полу­чивший доход. Такие лица участвуют в налоговых отношениях че­рез законных представителей — родителей, попечителей и др. НК РФ не определяет субъектов, которые признаются законными пред­ставителями физических лиц. Ими признаются лица, выступающие в качестве представителей физических лиц в соответствии с граждан­ским законодательством РФ (п. 2 ст. 21 части первой НК РФ).

Налогоплательщиков-организации в налоговых отношениях представляют лица, уполномоченные на то законом или учреди­тельными документами организации. Их действия (бездействие) признаются действиями (бездействием) этой организации (ст. 28 части первой НК РФ). Поэтому при нарушении законодательства о налогах и сборах вина организации определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо представителей, деяния которых вызвали правонарушение (п. 4 ст. ПО части первой НК РФ).

Помимо представительства по закону НК РФ допускает и пред­ставительство по назначению. Налогоплательщик может уполномо­чить физическое или юридическое лицо представлять его интересы в налоговых органах и перед другими участниками налоговых отно­шений.

Лицам, которые в силу служебного положения могут влиять на выполнение налогоплательщиком своих обязанностей, не дано пра­ва быть его представителями по назначению К ним НК РФ отно­сит должностных лиц налоговых и таможенных органов, органов налоговой полиции, судей, следователей и прокуроров.

В некоторых странах установлен запрет для таких лиц представ­лять интересы налогоплательщиков и в течение ряда лет после ос­тавления должности¹ НК РФ подобных ограничений не ввел.

Уполномоченным лицам налогоплательщик должен выдать до­веренность. Она оформляется в порядке, установленном граждан­ским законодательством РФ. Доверенность, выданная физическим лицом представителю, должна быть удостоверена нотариально (п. 3 ст 29 части первой НК РФ).

Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики. Поэтому они тоже могут воспользоваться услугами представителей.

От налоговых агентов следует отличать сборщиков налогов и сбо­ров. Ими называют лиц, ведущих прием средств от налогоплатель­щиков и перечисление их в бюджет (ст 25 части первой НК РФ). Статья 9 части первой НК РФ к функциям сборщиков относит не только взимание налогов и сборов, но и контроль за их уплатой.

Согласно НК РФ сборщиками налогов и сборов могут быть

' Комментарий к часта первой Налогового кодекса Российской Федерации (постатейный) / Составитель и автор комментариев С Д Шаталов Учебное по­собие М МЦФЭР, 1999 С 132

250 Раздел IV. Регулирование государственных доходов _______

только государственные органы исполнительной власти и испол­нительные органы местного самоуправления, другие уполномо­ченные ими органы и должностные лица. Следовательно, органи­зации и физические лица функции сборщиков налогов выполнять не могут.

Главное отличие сборщиков налогов и сборов от других участ­ников налоговых отношений состоит в том, что сборщики произво­дят прием или взимание налогов (попутно контролируя правиль­ность их исчисления) путем зачисления их сумм на свой счет или в свою кассу.

Налоговые органы, в отличие от сборщиков, налоги не взима­ют, а только контролируют правильность их исчисления, полноту и своевременность уплаты. Налоговые агенты не контролируют правомерность действий налогоплательщиков, а сами выполняют обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налогов. Банки как расчетно-кассовые центры также не контролируют вы­полнение налогоплательщиками их налоговых обязанностей, а лишь исполняют платежные поручения налогоплательщиков и инкассовые поручения налоговых органов.

Государственные органы, которые контролируют правильность исчисления и полноту уплаты налогов и сборов, но не полномочны принимать и взимать налоги, также не относятся к сборщикам. На­пример, суды общей юрисдикции и арбитражные суды при приеме исковых заявлений и жалоб проверяют правильность исчисления государственной пошлины и полноту ее уплаты. Однако они не вы­ступают сборщиками пошлины, поскольку она перечисляется пла­тельщиком непосредственно в бюджет, а не на счет судебного орга­на. К тому же в соответствии с НК РФ сборщиками могут высту­пать только органы исполнительной, но не законодательной и су­дебной власти.

Функции сборщиков налогов выполняют, например, таможен­ные органы. Согласно ст. 120 Таможенного кодекса РФ таможен­ные платежи зачисляются на депозитный счет таможни, а оттуда поступают в бюджет.

Согласно Закону РФ от 11 октября 1991 г. № 1738-1 «О плате за землю»¹ органы местного самоуправления уполномочены прини­мать от физических лиц платежи налога за землю (ст. 18).

Частью первой НК РФ не установлены права, обязанности и ответственность сборщиков налогов и сборов. Они устанавлива­ются законодательством, регулирующим исчисление и уплату кон­кретных налогов и сборов. Однако унификация правового положе­ния сборщиков необходима. Неурегулированность основ правово­го статуса сборщиков может обернуться законодательными пробе­лами, в результате чего надлежащее выполнение обязанностей этой категории участников налоговых отношений не будет гаран­тировано.

Теоретически возможно возложение функций сборщиков нало-