История бухгалтерского учета и аудита 8 страница

При ознакомлении с характерными особенностями суммо­вых граф книги систематических счетов можно установить принципиальное различие между данными, содержащимися в графах «сумма» и «вывод». В графе «сумма» проставляются сведения о движении ценностей по их первоначальной стоимо­сти, а в графе «вывод» — результаты этого движения. Из осталь­ных граф этой книги наибольший интерес представляет графа «регулятор». Эта графа, по мнению Езерского, необходима для проверки признаков верности, между тем, с одной стороны, нельзя допустить цен с мелкими дробями (они обременяли бы и затрудняли работу счетовода), с другой — не следует вносить в счетоводство неточностей, хотя бы ради округления дробей. Для этого устанавливается правило: записывать отбрасываемые или прибавляемые при округлении цен суммы в особую графу «регулятор». Когда округление цен выражается прибавлением какой-либо суммы, эта последняя выставляется в графе «регу­лятор» с минусом (—), означающим, что прибавленное следует отнять при выводе признаков верности. Когда же при округле­нии цифр отбрасывается цифра дроби, ее следует записать с плюсом (+), означающим, что отброшенную цифру при вы­воде признаков верности нужно прибавить. Наконец, в случаях круглой цены регулятором выставляется ноль. Суммы регуля­тора складываются плюс с плюсом, минус с минусом, меньшая величина вычитается из большей, и разница выставляется как последний регулятор данного счета.

Правильность записей в книге систематических счетов удо­стоверяется следующими тремя признаками верности.

Во-первых, должны получаться одинаковые результаты:

— вычитания итогов прихода и расхода, меньшего из большего;

— умножения количества остатка на цену плюс или минус регулятор.

Этим признаком верности доказывается правильность дан­ных о количестве, цене и сумме.

Во-вторых, общий итог остатков по книге систематических счетов должен быть равен общему итогу остатков капитальной книги.

В-третьих, при инвентаризации данные о количестве долж­ны соответствовать остатку, указанному в систематической книге.

Третья параллель, или сводно-отчетная книга (табл. 4.19), служит для объединения в ней записей обо всех хозяйственных операциях, для сравнения этих записей между собой и, нако­нец, для составления полного отчета о хозяйственной деятель­ности предприятия. Записи в эту книгу производятся на основе данных книги систематических счетов, полученных в результа­те подсчета отдельных счетов. Сводно-отчетная книга заменяет Главную и инвентарную книги и в особенности такие счета Главной книги, как счета баланса начинательного и заключительно­го, капитала, прибылей и убытков.

Таблица 4.19. – Сводно – отчетная книга

Ознакомление с особенностями записей в сводно – отчетной книге приводит к следующим заключениям: если принять во внимание лишь графы «приход», «расход» и «остается», то данные этих граф укладываются в уравнение, выведенное Шером: А – П = К + (Пр – У).

Если за основу взять графы «приход», «расход» и «вывод», то принимаем во внимание, что первые две графы содержат данные относительно:

- первоначального актива и последующих изменений в нем (т.е. А а = А1);

- первоначального пассива последующих изменений в нем (т.е. П п = П1);

- первоначального капитала без последующих изменений в нем (т.е. А-П=К).

Графа вывод содержит данные относительно имевших место в течение отчетного периода изменений в начальном капитале (т.е. изменений на величину прибылей или убытков). Таким образом, данные этих граф полностью укладываются в другое уравнение Шера: А1 – П1 – К = Пр – У.

Подводя итоги, отметим основные положения теории Езерского:

-учет хозяйственной деятельности предприятия осуществляется при помощи трех параллелей (книг): хронологической, или капитальной книги, систематической книги и сводно – отчетной книги;

- записи в каждой книге сводятся к регистрации трех важнейших моментов каждой хозяйственной операции: приход, расход и результат приходно – расходной операции;

- правильность записей в каждой книге удостоверяется тремя признаками верности, присущими каждой параллели;

- каждая операция имеет два важнейших следствия: влияет на основные части имущества (следствия этих операций – приход и расход ценностей), влияет на общую величину первоначального капитала (результат как следствие прихода и расхода);

- для первой группы следствий предназначаются графы «касса» и «ценности» в капитальной книге, «приход и расход» в сводно – отчетной книге, таким образом, эти графы соответствуют имущественным счетам;

- для учета второй группы следствий служат графы «остаток (вывод)» в капитальной книге и «вывод» в сводно-отчетной кни­ге, соответственно эти графы можно считать рядом счетов ка­питала.

Теория Лунского. Профессор Н.С. Лунский в работах, на­писанных в период 1900—1928 гг., критикует некоторые поло­жения теории Шера и вместе с тем более детально и четко обо­сновывает главнейшие ее положения.

Отталкиваясь от формулы А — П = К, Лунский подчерки­вает, что чистый капитал — это счетная величина, полученная путем вычитания из общей суммы актива общей суммы долгов, имеющихся на данном предприятии. Капитал дает представле­ние о той сумме имущества, которая не обременена долгами и не подлежит смешению с различными счетными категориями или же слиянию в единое целое. Поэтому описывать балансо­вое уравнение формулой А == П, где пассив представляет источ­ники образования имущества, т.е. объединяет в единое целое капитал и долги, неправомерно. Однако если в пассиве баланса выделить две составные части — капитал и обязательства, то помещение их на одну сторону может быть обосновано. В этом случае можно говорить об узком (долги) и широком (сово­купность собственных и заемных источников) смысле понятия «пассив».

Н.С. Помазков, критикуя новый термин «пассив в широком смысле», отмечает, что тогда возможно и введение понятия «ак­тив в широком смысле». Так, если имущество предприятия пре­вышает его долги, разница образует чистый капитал, если иму­щество предприятия равно его долгам, чистый капитал равен нулю, если же долги превышают стоимость имущества, то име­ем дело с несостоятельностью. Очевидно, что каждый из ука­занных случаев может быть описан уравнениями: в первом слу­чае А = П + К, во втором случае А = П, а в третьем случае А + + К = П; и если для первого уравнения понадобилось введение понятия «пассив в широком смысле», то для третьего уравнения пришлось бы ввести понятие «актив в широком смысле». Толь­ко благодаря этим искусственным понятиям и удается сохранить значимость уравнения А = П для всех без исключения частных случаев основного уравнения.

Теория Панайотопуло. Греческий специалист Панайотопуло представил свои теоретические взгляды в докладе на 5-м Меж­дународном счетном конгрессе (Брюссель, 1926 г.), где указал, что счетоведение имеет своим предметом принципы и правила, относящиеся главным образом:

— к организации счетоводства в единичном хозяйстве;

— к систематической регистрации хозяйственных операций предприятия;

— к выявлению и анализу экономического состояния предприятия.

Каждое предприятие обладает некоторым имуществом или активом, состоящим из ряда вещественных и невещественных ценностей. Стоимость всех этих ценностей должна быть выра­жена в денежных единицах. Наличие такого имущества сопря­жено с определенными правами собственности на него. Права собственности распадаются на права третьих лиц, или пассив, и права владельца предприятия, или капитал. Эти оба вида прав конкретизируются путем оценки их в тех же денежных едини­цах, которые были приняты для оценки актива. Несомненно, между имуществом предприятия и правами собственности на это имущество должно быть полное соответствие, внешним об­разом проявляющееся в тождестве их суммовых выражений. Таким образом, в основе счетоведения лежит то равенство, ко­торое неизменно существует в любом хозяйстве между имуще­ственной массой этого хозяйства (А) и теми правами, с одной стороны, третьих лиц (П), а с другой стороны, владельца данно­го хозяйства (К), которые распространяются на данную массу. Указанное равенство характеризуется уравнением А = П + К, являющимся в то же время выражением баланса хозяйства.

Для учета всех без исключения изменений в активе, пасси­ве и капитале, вызываемых хозяйственными операциями пред­приятия, открываются особые двусторонние таблицы, или сче­та, в которых состояние и увеличение актива записываются на той же стороне, на которой они находятся в уравнении баланса, а уменьшения отмечаются на противоположных сторонах сче тов. Таким образом, схемы счетов актива, пассива и капитала примут следующий вид (рис. 4.10).

+Дебет Счета Кредит - - Дебет Счета Кредит + - Дебет Счета Кредит +

Актива пассива капитала

Рис. 4.10 – Схемы построения счетов актива, пассива и капитала

Как видим, применяемые в счетоведении термины «дебет» и «кредит» могут характеризовать: «дебет» — как состояние и увеличение актива, так и уменьшение пассива и капитала, а «кредит» — как уменьшение актива, так и состояние и увели­чение пассива и капитала. Это двойственное значение и дебета и кредита определяется исторически сложившимся обычае» обозначать наименованием «дебет» левые стороны всех без исключения счетов, а наименованием «кредит» — противоположные, или правые стороны тех же счетов.

Устанавливая это обстоятельство, Панайотопуло полемизирует с авторами, которые основывают свои теоретические построения на уравнении А — П — К = 0, и, как следствие, относят все счета к одному ряду (т.е. счета одинаковы по содержанию и строению). Последнее уравнение, по мнению Панайотопуло, извращает истинную природу счетов пассива и капитала, так как представляет все счета в следующем виде (рис. 11).

+Дебет Счета Кредит - - Дебет Счета Кредит + - Дебет Счета Кредит +

Актива пассива капитала

Рис. 4.11 – Схемы построения счетов в соответствии с уравнением А-П-К = 0

Такое строение указанных счетов явно не соответствует | истинному положению вещей, поскольку приводит к следующим неправильным утверждениям:

— уменьшения пассива и капитала подлежат отнесению; в кредит, а их увеличения — в дебет;

— знак сложения, или увеличения (+), в равной степени может характеризовать и увеличение актива, и уменьшение пассива и капитала, а знак уменьшения, или вычитания (—), в одинаковой мере символизирует и уменьшение актива, и увеличение пассива и капитала.

Панайотопуло отмечал, что в математике, конечно, можно переносить числовое значение каждого из членов уравнения из одной части уравнения в другую, меняя знак перед этим со­членом, но в счетоведении ни в коем случае нельзя сказать, что увеличение актива находит свое место в пассиве, что вместо уменьшения актива можно увеличить пассив или капитал.

Таким образом, строение счетов баланса складывается под непосредственным влиянием основного балансового уравнения А = П + К, которое дает реальное отображение действитель­ного положения вещей.

Незыблемость равенства является следствием обмена рав­новеликих ценностей, характеризующего каждую хозяйствен­ную операцию. В экономическом состоянии предприятия хозяй­ственные операции вызывают двоякое изменение:

— или увеличивая и уменьшая актив: А + (а — а) = П + К;

— или увеличивая актив и пассив: А + а = (П + а) + К;

— или увеличивая актив и капитал: А + а = П + (К + а);

— или уменьшая актив и пассив: А — а = (П — а) + К;

— или уменьшая актив и капитал: А — а = П + (К — а);

— или увеличивая и уменьшая пассив: А = (П + а — а) + К;

— или увеличивая пассив и уменьшая капитал: А = (П + а) + (К - а);

— или уменьшая и увеличивая капитал: А = П+(К + а — а).

Следовательно, каждая хозяйственная операция, являясь следствием обмена ценностями, вызывает двойное изменение в составных частях баланса, почему и требует двойной регист­рации на двух счетах обмениваемых ценностей: на левой сторо­не одного (по дебету) и на правой стороне другого (по кредиту).

Каждый сочлен указанного уравнения характеризуется зна­ком «+», но если составить оборотную ведомость по всем сче­там, то ни над одной графой такой ведомости нельзя будет по­ставить единого знака (т.е. «+» или «—»), поскольку, например, в левой оборотной графе ведомости будут стоять суммы левых сторон как счетов актива, так и счетов пассива и капитала, а в правой графе — суммы правых сторон этих же счетов, кото­рые, как известно из приведенных схем счетов, обладают харак­тером, противоположным друг другу.

Каждый сочлен уравнения А = П + К представляет собой основной счет баланса, объединяющий соответствующий ряд счетов активных, пассивных или капитальных. Наибольший интерес представляют ряд счетов капитала, в который входят счета капитала, прибылей, убытков, прибылей и убытков. Изу­чая строение и структуру данных счетов, можно прийти к за­ключению, что структура счетов убытков имеет совершенно иной характер, чем структура иных счетов данного ряда. Нагляд­но это различие выявляется на схемах (рис. 4.12)

Дебет Счета Кредит Дебет Счета Кредит Дебет Счета Кредит +

торговых убытков капитала

расходов

Дебет Счет Кредит Дебет Счет Кредит

прибылей прибылей

и убытков

Рис. 4.12. - Схема ряда счетов капитала

Особенность счета убытков Панайотопуло объясняет тем, что они являются отрицательными по отношению к счетам при­былей и капитала. На таком счете убытки непрерывно склады­ваются для того, чтобы по окончании отчетного периода дебето­вое сальдо этого счета было погашено прибылями. Счета одного ряда, имеющие отрицательное значение по отношению к осталь­ным счетам, автор называет контрарными.

По аналогии с отрицательными счетами в ряду счетов капи­тала существуют контрарные счета и в рядах активных и пас­сивных счетов. Такой метод счетной записи символизирует необходимость производства соответствующих вычетов из ве­личин, отображаемых основными счетами. Поэтому при выяв­лении истинной стоимости объектов, учитываемых на основных счетах, из сальдо последних необходимо вычесть сальдо счетов отрицательных (контрарных).

Следовательно, принимая во внимание отмеченные контрар­ные счета, можно полагать, что полная система счетов должна складываться следующим образом:

1) счета актива;

2) контрарные счета актива;

3) счета пассива;

4) контрарные счета пассива;

5) счета капитала и резервов;

6) счета прибылей (временные);

7) контрарные счета капитала и прибылей:

—счета издержек (временные),

—счета убытков (временные).

Отсюда вытекает, что следующие равенства, характеризу­ющие определенные формы экономического состояния пред­приятия:

1) Актив = Пассив;

2) Актив = Капитал;

3) Актив + Убытки = Пассив + Капитал (первоначальный);

4) Актив + Дефицит = Пассив;

5) Дефицит = Пассив;

6) Актив = Пассив + Капитал (первоначальный) + Прибыли, являются частными случаями основного равенства А = П + К.

Таким образом, теория Панайотопуло доказывает, что един­ственно истинной счетной теорией является теория трех рядов счетов, в основе которой лежит формула А = П + К.

Теория Дюмарше. Жан Батист Дюмарше, автор позитивной теории, в работах, изданных в 1914—1927 гг., останавливался прежде всего на определении понятия «счет». Неоспоримым является то обстоятельство, что счетная наука может иметь отношение исключительно к вопросам производства, распреде­ления и потребления ценностей. Таким образом, должна суще­ствовать достаточно тесная связь между счетоведением и поли­тической экономией. Между тем лишь немногие экономисты освещали счетные вопросы, причем даже эти немногие эконо­мисты не могли проникнуть в сущность счетоведения и дать точ­ное представление о счете. В результате создавшегося положе­ния вещей изучением и разработкой счетных проблем должны были заняться счетные работники, в своих исследованиях ока­завшиеся не более удачливыми, чем экономисты.

Разбирая соответствующие труды представителей юриди­ческого направления (Дж. Чербони, Э.П. Леоте и А. Гильбо), Дюмарше пришел к выводу, что ни один из них не дал надлежа­щего определения понятия «счет».

Приступая к разрешению этой важнейшей счетной пробле­мы, Дюмарше исходя из общности интересов счетоведения и по­литической экономии установил, что общими интересами этих наук является ценность.

Если несколько единиц ценности характеризуются общими для них всех признаками, то, следовательно, все эти ценности входят в состав одного и того же класса единиц ценности. Каж­дый класс единиц ценности, очевидно, должен быть, во-первых, однородным, т.е. все входящие в него единицы ценности долж­ны обладать общими признаками, и, во-вторых, интегральным, т.е. в него должны входить все единицы ценности, обладающие общими признаками.

Совокупность признаков, определяющих единый класс, яв­ляется условностью более или менее сложного характера. На­пример, а, b, с и d являются характерными признаками, свой­ственными единицам ценности. Если мы установим, что данный класс обладает всеми четырьмя признаками (а + b + с + d), то классы ценностей, имеющих только три признака (например, a + b + с), или только два из них, или же только один признак из четырех, будут являться подклассами, или субклассами. Если классы порождают друг друга в порядке перехода от менее слож­ных к более сложным, то образующаяся серия, или цепь классов, будет именоваться рядом классов, например: а, а + b, a + b + с, а + b + с + d. Между разными классами ценностей существует определенная взаимосвязь.

Каждый объект познается постольку, поскольку нам удает­ся включить его в тот или иной ряд объектов. Таким образом, знание появляется и существует благодаря классификации, или распределению по классам и рядам классов.

На основании изложенного Дюмарше пришел к выводу о существовании такой науки, которая имела бы предметом классификацию единиц ценностей и изучение классов этих еди­ниц. Здесь невольно напрашивается аналогия с другими наука­ми. Например, каждую фигуру можно рассматривать как класс точек, соответственно есть и особая наука о классах точек, на­зываемая геометрией. Точно также, если условиться называть класс единиц ценности счетом, то можно прийти к заключению о существовании особой науки о классах единиц ценностей, которая и будет именоваться счетоведением.

Таким образом, Дюмарше дает следующее определение сче­та: счетом называется всякий класс единиц ценностей.

Каждый счет может быть рассмотрен с двух точек зрения: во-первых, с точки зрения его логического объема и, во-вторых, с точки зрения его напряжения. Объем того или иного счета определяется характерными признаками, свойственными сгруп­пированным единицам ценности, а напряжение счета опреде­ляется числом таких единиц. Признаки счета являются посто­янными и неизменяемыми. Изменять признаки счета — значит преобразовывать его в иной счет более общего назначения, если изменение упрощает эти признаки, и менее общего назначения, если признаки усложняются. В противоположность этому напря­жение счета изменяется во времени и под влиянием соответству­ющих причин. Если мы будем изучать напряжение или состоя­ние счета на какой-либо определенный момент времени, то будем иметь дело со статикой счета, если же будем исследовать состояние счета за некоторый более или менее длительный пе­риод времени, то будем иметь дело с динамикой счета.

Единицы ценности, находящиеся в распоряжении конкрет­ного хозяйства и воплощающиеся в таких формах, как деньги, товары, права требования, можно рассматривать как единый класс единиц ценности и именовать его счетом актива данного хозяйства (А). Точно также в особый класс можно объединить те единицы ценности, которые данное хозяйство должно дру­гим хозяйствам и назвать этот класс счетом пассива (П). Каж­дой единице ценности пассива будем противопоставлять едини­цу ценности актива вплоть до исчерпания того из этих двух счетов, который имеет меньшую напряженность: остающаяся группа единиц ценности образует счет, который обозначим как чистое состояние.

Вполне очевидно, что при таком противопоставлении акти­ва пассиву могут быть три случая: А > П, А < П, А = П. В первом случае чистое состояние будет активное, или Са, во втором — пассивное, или Сп, в третьем — нулевое. Каждый из этих случа­ев можно изобразить таким способом:

1) А = П + Са;

2) А + Сп - П;

3) А = П.

Каждое из приведенных выражений будет определять ту счетную категорию, которая известна под названием баланс. Отсюда можно заключить, что баланс является выражением того соотношения, которое существует между активом, пассивом и чистым состоянием данного хозяйства.

Таким образом, Дюмарше сводит баланс к трем основным счетам: активу, пассиву и чистому состоянию (капитала). Эти три основных счета распадаются на три ряда счетов — активных, пассивных и капитальных. Путем логических умозаключений выводится правило:

— подлежат отнесению в дебет счета: увеличение актива, уменьшение пассива, убытки;

— подлежат отнесению в кредит счета: уменьшение актива, увеличение пассива, прибыли.

Резюмируя изложенные особенности рассуждений Дюмар­ше, отметим, что в итоге правила регистрации хозяйственных операций на счетах соответствуют тем правилам, которые вы­водили представители балансовых теорий. Однако Дюмарше в полной, ясной и логической форме строит свои доказательства, поэтому его можно с достаточным основанием считать осново­положником балансовой теории трех рядов счетов. Кроме того, его заслугой является глубокое теоретическое осмысление структуры и содержания счетов с позиций не только математи­ки, но и экономической теории, что позволило дать определе­ние счета как класса единиц ценностей.

В заключение отметим, что именно во второй половине XIX — начале XX в. из практики окончательно выделилась тео­рия бухгалтерского учета. Наука начинается с критики мифов, попытки объяснить те или иные явления хозяйственной жизни. Первые ученые бухгалтеры показали недостаточность применя­емых форм, они впервые стали конструировать учетные кате­гории, осмыслили функции бухгалтерского учета и задумались над его эффективностью. Новая методология и начало исполь­зования в конторах вычислительных приборов позволили бух­галтерии войти в XX в. в совершенно ином качестве.

5. Основные идеи бухгалтерского учета в XX в.

5.1. Британо – американская школа

Двадцатое столетие — эпоха глобальных преобразований в промышленности, тор­говле и социальной жизни. Во-первых, со­циалистическая революция в России раско­лола мир на два конкурирующих экономи­ческих и политических блока. Во-вторых, две мировые войны привели к Великой экономической депрессии в странах Евро­пы. США также испытали все тяготы эко­номической депрессии, поскольку вслед­ствие отказа от политики изоляционизма в начале XX в. основные рынки сбыта на­ходились в европейских странах. Геополи­тическое расположение США, удален­ность от театра военных действий оказались крайне выгодными. В то время как Европа воевала, а потом восстанавли­валась, американская экономика наби­рала силу, поставляя в Великобританию и Россию продовольствие, военную технику и др. Поэтому эволюция бухгал­терского учета в XX в. проходила под влиянием коммерческой и политической экспансии США.

Именно возрастание экономического потенциала страны в послевоенный период, концентрация промышленного капитала, развитие коллективных форм собственно­сти увеличили спрос на услуги бухгалтеров, что и привело к быстрому развитию теории и практики бухгал­терского учета.

Первые попытки введения принципов бухгалтерского уче­та были предприняты отдельными специалистами, позднее ис­следования стали приобретать коллективный характер. Работы авторов, как правило, не были направлены на какую-то опреде­ленную учетную деятельность, а охватывали проблему в целом. В основе исследований лежало наблюдение практики учета (эм­пирический подход), а не предписание норм (нормативный под­ход). Полученные результаты рассматривались как часть бухгалтерского учета, что замыкало цикл исследования «прак­тика — теория — практика». Кроме того, в работах не было ни критической оценки практики, ни анализа методов исследо­вания, поэтому новые поколения бухгалтеров обучались на том же уровне, что, очевидно, не способствовало развитию бухгал­терского учета.

Наиболее известными индивидуальными исследователями первой половины XX в. были В.А. Патон (1922), Т.Н. Сандерс, Х.Р. Хатфилд и У. Моор (1938), С. Гилман (1939).

Патон выдвинул 10 постулатов:

1. самостоятельно хозяйствующего субъекта (имущественной обособленности);

2. функционирующего предприятия (непрерывности деятельности);

3. равенства совокупной стоимости имущества совокупной стоимости капитала;

4. бухгалтерского баланса как средства представления финансового состояния предприятия;

5. постоянной денежной единицы измерения;

6. затрат как исходной оценки (историческая стоимость);

7. затрат как оценки продукции (фактическая себестоимость);

8. приоритетности вычета убытков из накопленной прибыли;

9. прибыли как источника выплат дивидендов акционерам;

10. ФИФО как метода оценки запасов (оценка по стоимости первых по времени закупок).

Сандерс, Хатфилд и Моор провели исследование на основе опроса лиц, составляющих и использующих финансовую отчетность, изучения литературы и законодательства. В результате они определили группы принципов: общие, отчета о прибылях и убытках, баланса, консолидированного баланса, комментари­ев и примечаний. К наиболее важным из этих принципов отно­сятся следующие:

- бухгалтерский учет должен сообщать о финансовом положении и формировании прибыли предприятия;

- статьи капитала и доходов должны быть разграничены;

- данные прошлых периодов должны быть доступны для анализа;

- учетная трактовка объектов должна быть последовательной;

- должен главенствовать консервативный подход (внеоборотные активы должны оцениваться по остаточной стоимости, а запасы и затраты — по наименьшей из двух: или по себестоимости, или по рыночной цене; необходимо создавать резерв на покрытие убытков и признание условных обязательств, оценка которых существенна, и т.п.);

- нереализованный доход не должен включаться в расчет прибыли;

- внереализационная прибыль должна отражаться отдельно;

- исправления ошибок предыдущих отчетных периодов должны отражаться в отчете о прибылях и убытках;