Відображених у документах обставин

Зустрічна перевірка. Більшість первинних документів, якими оформлюються господарські операції, складають у двох і більше при­мірниках. У разі здійснення внутрішніх операцій примірники доку­ментів потрапляють у різні підрозділи одного підприємства, а в разі зовнішніх — у різні організації.

Зіставлення декількох примірників того самого документа назива­ють зустрічною перевіркою. Іншими різновидами зустрічної перевірки є: перевірка відбитка операції в документах іншої організації (або ін­шого підрозділу організації); зіставлення в різноманітних організаціях записів за взаємними розрахунками.

Зустрічна перевірка є ефективним методом з'ясування реальності та правильності відображених у документах різноманітних господарських операцій та інших обставин. За її допомогою розкриваються такі зло­вживання, як, наприклад, наявність різних відбитків одного й того само­го документа у кожної зі сторін — учасників двосторонньої операції.

Найпоширенішими є випадки неоприбутковування придбаних в інших організаціях матеріальних цінностей або одержаних із банку коштів, зменшення кількості одержаних цінностей або внесення інших даних про операцію, що відбулася, шляхом підроблення тих примір­ників документів, які надходять у відповідну організацію. Відомі факти, коли при безготівкових розрахунках зміни вносяться у примір­ники рахунків та інших документів, що подаються до банку.

Для проведення зустрічної перевірки слідчий (ревізор) має право звертатися в установу банку і звіряти документи, подані до банку ор­ганізацією, з аналогічними документами, що знаходяться в цих орга­нізаціях.

Зіставлення документів, що відображують операції (факти), із документами їхнього обґрунтування. Цей метод спрямовано на виявлення суперечностей між різноманітними документами і опера­ціями. Наприклад, під час перевірки правильності виплати заробітної плати за розрахунково-платіжними відомостями зазначені у них суми зіставляються із сумами, що фігурують у нарядах, рахунках, трудових угодах. Розбіжність сум може свідчити про хибність виплати. Якщо ж нарядів, рахунків та інших документів, що обґрунтовують виплату, не виявиться зовсім, то під сумнів будуть поставлені законність ви­плати і реальність одержання грошей тією особою, на яку вони ви­писані. Іншими прикладами можуть бути зіставлення: оплачених рахунків із договорами, прибутковими і видатковими накладними, актами приймання робіт; записів про списання матеріалів у відходи з актами на псування матеріалів; кошторису на ремонт будинку з дефектним актом тощо.

Розбіжності між зіставлюваними документами не завжди виклика­ні зловживаннями, проте у будь-якому разі виявлення подібних фактів вимагає перевірки щодо їхньої законності.

Зіставлення розпорядчих і виконавчих документів. Розпорядчи­ми називають документи, що містять розпорядження уповноважених осіб на вчинення виробничих або службових дій. Виконавчі докумен­ти засвідчують учинення цих дій. Зіставлення перших із другими дає змогу перевірити, чи відповідають учинені дії змісту розпорядження. Наприклад, порівнюючи дані, зазначені в дорученні, із даними в на­кладній на відпускання товарно-матеріальних цінностей, можна вияви­ти, що відпущені інші цінності або їх інша кількість. Трапляються випадки, коли розпорядження залишається без виконання, або навпа­ки — цінності відпущено без розпорядження. Усе це за конкретних обставин може свідчити про зловживання, зокрема, про знищення ви­конавчих документів, виписку безтоварних накладних тощо.

Зіставлення первинних і похідних документів. До первинних документів належать такі, що безпосередньо фіксують здійснені опе­рації або інші фактичні обставини. У похідних документах ці операції та обставини відображуються на основі первинних або інших похідних документів. Зіставлення первинних і похідних документів може вияви­ти суперечності між ними, вказує на можливі зловживання. Типовими суперечностями є: у похідних документах немає записів про операції, відображені у первинних документах; у похідних документах є записи про операції, не відображені у первинних документах; у первинних і похідних документах ті самі операції відображено по-різному

У першому разі відсутність записів у похідному документі може свідчити про те, що на час його складання не було відповідного пер­винного документа, або він не був пред'явлений, або записів не було зроблено умисно. Відомі, наприклад, факти, коли для приховування нестачі під час інвентаризації матеріально відповідальні особи не до­лучають до останнього товарного звіту окремі прибуткові документи. Натомість вони пред'являють підроблені накладні на відпускання то­варів іншим організаціям, заявляючи, що не включили їх у товарний звіт помилково. В іншому разі наявність записів про операції, не відо­бражені у первинних документах, може пояснюватися насамперед заміною або знищенням первинних документів, що були раніше, і, крім того, зловживаннями з боку осіб, які зробили записи в похідних до­кументах (це встановлюється виходячи із записів). Аналогічні при­чини зумовлюють і неоднакове відображення операцій у первинних та похідних документах.

Для успішного застосування зазначеного методу треба знати, в яких похідних документах відображуються дані, що фіксуються первинни­ми документами.

Зіставлення даних у первинних документах, що відображують ті самі операції (факти). Цей метод засновано на тому, що багато операцій відображено в декількох первинних документах або ж у ме­жах одного, але в різноманітних аспектах.

Наприклад, у деяких накладних указуються одночасно дані про одержання товару і тари. Зіставлення цих даних у деяких випадках виявляє невідповідність між ними: тари надається недостатньо, або навпаки — більше, ніж потрібно для розміщення товару. Подібні роз­біжності нерідко є наслідком відпускання неврахованого товару, пере­писування накладних із метою заниження кількості відпущених цін­ностей. Факти продажу товарів у підприємствах торгівлі дістають підтвердження в касових чеках, на контрольній касовій стрічці. Зі­ставлення цих документів — один зі шляхів виявлення розкрадання грошового виторгу.

У перебігу перевірки кількості виготовленої продукції на промис­лових підприємствах застосовують зіставлення даних, зазначених у накладних на решту готової продукції, з даними виробничих нарядів, що фіксують виготовлення продукції.

У будівництві часто зіставляють робочі наряди з актами прийман­ня виконаних робіт. І в тих, і в інших документах відображуються ті самі роботи, але в актах приймання, на відміну від нарядів, вони вка­зуються в збільшуючих вимірювачах.

Ефективним може бути зіставлення багатьох інших документів; наприклад, накладних на відпускання продукції, перепусток на її вивіз із підприємства і лінійних листів.

Зіставлення документів, що відображують взаємозалежні опе­рації (факти). Взаємний зв'язок різноманітних господарських опера­цій і документів, що їх фіксують, обумовлює можливість перевірки цих операцій методом взаємного контролю.

Наприклад, реальний обсяг виконаних робіт може бути перевірено за: їхніми результатами (оприбутковуванням на складі готової про­дукції тощо), виконанням допоміжних та інших суміжних робіт, ви­тратами матеріалів, зокрема, кількості тари на одиницю готової про­дукції, виплатою заробітної плати та іншими операціями, пов'язаними з роботами, що перевіряються.

У свою чергу правильність виплати заробітної плати, витрати ма­теріалів тощо перевіряють за документами, що фіксують виконання робіт.

Зіставлення документів, що відображують дані про майбутні та виконані роботи. Цей метод найчастіше застосовується в перебігу перевірки будівельних, ремонтних і монтажних робіт, а також робіт із надання послуг.

Характер, обсяг, вартість та інші дані про майбутні роботи вказу­ються в договорах, трудових угодах, проектах, кошторисах, дефектних актах. їх зіставляють з актами приймання виконаних робіт та іншими документами, що відображують здійснення робіт. Розбіжності в даних можуть бути ознаками зловживань.

Перевірка об'єктивної можливості операції (фактів). Унаслі­док зловживань і підроблень нерідко виникають такі суперечності в документах, за яких реальність одних відображених у документах обставин виключає або ставить під сумнів реальність інших. їх мож­на виявити, перевіривши відповідні обставини на предмет їхньої об'єктивної можливості. Конкретні напрями перевірки можуть бути різноманітними і залежать від змісту та обстановки подій, що пере­віряються.

Зазвичай об'єктом перевірки за допомогою цього методу є операції з виконання будь-яких робіт. Аналізуючи їх із погляду об'єктивної можливості, з'ясовують: чи було виконання робіт забезпечено необ­хідними матеріалами, механізмами, устаткуванням, робочою силою; чи існував насправді предмет робіт або об'єкт; чи можливо було фі­зично виконати певну роботу; чи могли виконувати роботу, що переві­ряється, особи, прізвища яких зазначено в документах; чи були які- небудь інші обставини, що виключають виконання робіт.

Виявлення відхилень від звичайного перебігу подій. Цей метод ураховує ще одну особливість слідів деяких зловживань. У низці ви­падків злочинні дії призводять до того, що операції, яких вони стосу­ються, мають інший документальний вигляд, ніж інші однотипні операції. Такі відхилення передбачають можливі зловживання.

Характер відхилень може бути найрізноманітнішим. Наприклад, на промислових підприємствах трапляються приписки кількості про­дукції, випущеної окремими цехами. Вони робляться переважно в останні дні місяця шляхом оформлення безтоварних накладних на за­лишки продукції на складі підприємства. Насправді продукція здаєть­ся в перші дні того самого місяця, але вже без документального оформ­лення. Вчинені підроблення викликають істотні відхилення в кількос­ті продукції, яка щодня здається на склад. Виявити їх досить просто, при цьому характер відхилень стає ще очевиднішим, якщо порівнюва­ти дані про випуск продукції за кілька найближчих місяців.

Відновлення кількісно-сумарного обліку. В деяких організаціях (підприємствах громадського харчування) усі прибуткові і видаткові операції з матеріальними цінностями оформлюються первинними документами, але повторний, бухгалтерський облік ведеться лише в сумарному грошовому виразі. Відсутність кількісно-сумарного бух­галтерського обліку, тобто обліку руху товарів у кількісному і грошо­вому виразах за окремими найменуваннями і сортами, сприяє при­ховуванню зловживань, сутність яких полягає в тому, що внаслідок підроблень у первинних документах змінюються дані про реальний рух окремих цінностей, але загальна сума вартості товарів підробля­ється під дійсну.

Типовими прикладами таких зловживань є: у сфері складських операцій — відпускання товарів нижчого сорту під виглядом вищого; у сфері виробничих операцій на підприємствах громадського харчу­вання — заміна одних продуктів іншими, дешевими. Сумарні надлиш- 106 ки, що утворюються внаслідок таких зловживань, реалізуються шляхом вилучення грошового виторгу, присвоєння цінних товарів, виписуван­ня безтоварних накладних.

Наведені та інші подібні зловживання можуть бути розкриті шляхом відновлення кількісно-сумарного обліку. Практично його здійснюють так: на товар кожного найменування, сорту і ціни заводиться окрема картка, в якій зазначаються весь рух і залишки товару за період, що перевіряється, на основі інвентаризаційних відомостей і прибутково- видаткових документів. Порівняння книжкових залишків із фактичними на кінець кожного інвентаризаційного періоду дає змогу виявити над­лишки одних товарів і нестачу інших. Відновлення кількісно-сумарного обліку може бути суцільним чи вибірковим. Суцільне відновлення є дуже трудомістким, тож, якщо дані можна одержати шляхом перевірки руху окремих товарів або окремих груп товарів, слід проводити не су­цільне, а вибіркове відновлення кількісно-сумарного обліку. В такому разі треба враховувати реальну можливість відновлення кількісно- сумарного обліку на відповідних підприємствах; якщо доцільна лише вибіркова перевірка, то треба вказувати, за якими саме товарами потріб­не відновлення кількісного обліку. Відновлення кількісно-сумарного обліку здійснюється тільки на вимогу, що є дійсно необхідною; як пра­вило, вона виникає у процесі розслідування кримінальних справ і не­припустима в порядку перевірки первинних матеріалів.

Контрольне звіряння. Під час вивчення документів, що відобра­жують рух товарів у роздрібних торговельних підприємствах, засто­совується метод контрольного звіряння. Він ґрунтується на викорис­танні свідчень, зафіксованих у інвентаризаційних відомостях, при­буткових і можливих видаткових документах. Сутність цього методу полягає в тому, що дані про залишок товару за інвентаризаційною відо­містю на кінець інвентаризаційного періоду, що перевіряється, порів­нюють з підсумковими даними про рух цього товару за весь період, починаючи з попередньої інвентаризації. Підсумкові дані про рух відо­бражують максимально можливий залишок товару. В разі відсутності зловживань і помилок в обліку він має бути більшим порівняно із за­лишком і інвентаризаційній відомості на кінець періоду або (якщо не було недокументованого продажу) відповідати йому. За наявності зло­вживань контрольне звіряння може дати інші результати.

Розглянемо такий випадок. Залишок товару за інвентаризаційною відомістю перевищує максимально можливий: виявлено неоприбутко- ваний товар; документовану витрату, яка перевищує надходження то­вару (враховуючи його залишок на початок періоду, що перевіряється); документовану витрату неоприбуткованого товару.

Зазначені явища виникають, як правило, внаслідок або завезення в торговельне підприємство неоприбуткованого товару, або підроблень в інвентаризаційних відомостях з метою приховування нестачі (над­лишків) товарів.

Аналіз щоденного руху матеріальних цінностей і коштів. Опи­сані прийоми відновлення кількісно-сумарного обліку і контрольного звіряння дають змогу виявити розбіжності в даних про рух цінностей лише на кінець інвентаризаційного періоду, що перевіряється. Водно­час у багатьох випадках зловживання відбуваються так, що розбіжнос­ті припадають на інші дні інвентаризаційного періоду, а до кінця його в підсумкових результатах руху цінностей вони усуваються. Зазвичай це трапляється тоді, коли матеріально відповідальні особи знають, хоча б орієнтовно, дати можливих інвентаризацій і вживають заходів щодо збалансування надходження з витратами до зазначеного часу.

Ці розбіжності виявляються на підставі аналізу щоденного руху цінностей із визначенням залишку після кожного дня або навіть після кожної операції, якщо в цьому виникає потреба. Дані про залишки тих чи інших цінностей щодня або після кожної операції звіряють з відо­мостями про їхню витрату і в такий спосіб з'ясовують відповідність витрат залишкам. Можливі при цьому розбіжності полягають у тому, що кількість цінностей, які відпускаються, перевищує їхню наявність за документами на час відпускання. Причинами такої невідповідності можуть бути: реалізація неоприбуткованих цінностей; відпускання наявного товару нижчого сорту за ціною вищого; часткова або повна безтоварність видаткових документів; заниження залишку відповідних цінностей в інвентаризаційній відомості на початок періоду, що пере­віряється.

Метод щоденного аналізу руху цінностей, оскільки він проводить­ся на основі прибуткових і видаткових документів, застосовують лише в тих випадках, коли відповідні операції документуються. Під час до­слідження документів роздрібного торговельного підприємства його можна використовувати для перевірки тих видаткових операцій, що набули документального оформлення. Залишок товару в цьому разі, природно, визначатиметься без обліку недокументованого продажу товару за готівковий рахунок.

Запитання для самопідготовки

1. Назвіть та охарактеризуйте документальний аналіз госпо­дарської діяльності.

2. Охарактеризуйте основні методи перевірки відображених у документах обставин.

3. Проясніть що являє собою метод відновлення кількісно- сумарного обліку.

4. Які особливості аналізу щоденного руху матеріальних цін­ностей і грошових коштів.

РОЗДІЛ II

ВИКОРИСТАННЯ СПЕЦІАЛЬНИХ (ФАХОВИХ) БУХГАЛТЕРСЬКИХ І ЕКОНОМІЧНИХ ЗНАНЬ У ПРАВООХОРОННІЙ ДІЯЛЬНОСТІ (ОСОБЛИВА ЧАСТИНА)

Глава 6 ^ивмнн Основні засади контролю у сфері господарської діяльності

і * § 1. Поняття та види контролю

Період становлення ринкової економіки, відмова від командно- адміністративної системи управління, докорінна перебудова організа­ції господарської діяльності та управління нею, робота в умовах ново­го господарського механізму з різними формами власності висувають нові вимоги до дбайливого використання ресурсів, за допомогою яких створюються матеріальні блага. Важливе значення для вирішення цього завдання мають забезпечення зберігання і цільового використан­ня ресурсів, добре організовані та ефективні облік (у тому числі бух­галтерський) і контроль.

У підходах до визначення поняття «контроль» не існувало єдиних поглядів. У літературі його розглядали або як принцип, або як метод і форму, або як вид діяльності.

Історія розвитку людства свідчить про те, що контроль був прита­манний усім суспільно-економічним формаціям. Зрозуміло, його сут­ність, форми і соціально-економічна ефективність на різних ступенях суспільного розвитку різні. Значно підвищують роль контролю деструк- 110

тивні відхилення в господарській діяльності підприємства, зловживання і правопорушення у сфері виробництва і обліку матеріально-фінансових цінностей, що поширилися в період зламу політичної системи і законо­давства та слабкості і нерозгалуженості ринкових відносин.

Контроль є спостереженням, наглядом над чим-небудь з метою перевірки: впевнитися в правильності чи помилковості певної дії; ви­пробування, піддати випробуванню для з'ясування чого-небудь (до­броякісності, придатності, знань, досвіду тощо); обстеження з метою нагляду; проконтролювати, придивитись з метою контролю.

Систематичний контроль є вирішальною умовою правильного керівництва, необхідною передумовою подальшого вдосконалення роботи апарату управління. Особливої уваги вимагає контроль у сфері господарської діяльності.

Розрізняють контроль загальний (перевірка роботи даного органу) і контроль спеціальний (перевірка окремої галузі роботи цього органу, наприклад, фінансової, чи взяття на облік).

Контроль може бути внутрішнім, коли він здійснюється усередині даної системи вищими органами (наприклад, контроль над діяльністю районних відділів здійснюється керівником обласного управління), і зов­нішнім, коли він здійснюється органами, що не входять у систему даного відомства (наприклад, контроль органів державної санітарної інспекції).

Зовнішній контроль здійснюють органи державного контролю, кредитні установи, спеціальні інспекції, громадські організації.

Існують такі види загального і спеціального контролю: державний контроль, незалежний контроль, контроль власника.

Державний контроль — це сукупність заходів, що здійснюються державними контролюючими органами в межах наданих ним законами України повноважень з метою забезпечення, додержання норм чинно­го законодавства.

Державні контролюючі органи — це центральні та місцеві органи виконавчої влади, територіальні органи (відділення, представництва) центральних органів виконавчої влади, виконавчі органи місцевого самоврядування, інші органи, уповноважені відповідними законами здійснювати державний контроль за діяльністю державних підпри­ємств, установ і організацій та суб'єктів господарювання.

Суб'єкт господарювання — це зареєстрована в установленому за­конодавством порядку фізична особа-підприємець, а також юридична особа незалежно від її організаційно-правової форми та форми влас­ні

ності (крім органів державної влади та органів місцевого самовряду­вання), які здійснюють господарську діяльність.

Незалежний контроль — це контроль, здійснюваний громадськими організаціями (профспілками, товариствами, союзами тощо) або ауди­торськими фірмами чи аудиторами.

Контроль власника — це контроль вищими організаціями нижчих залежно від будь-якого підпорядкування і належності (контроль мініс­терствами і відомствами підпорядкованих їм за галузевою належністю підприємств, установ, організацій або здійснюваний власниками під­приємства контроль окремих відділів, цехів, служб підприємства).

Матеріали незалежного контролю передаються власникові на роз­гляд відповідних керівників установ і організацій або до державних органів контролю чи органів відомчого контролю.

У реальній дійсності немає «контролю взагалі», є «контроль конкрет­ної галузі, певного змісту і конкретної форми». У цьому розумінні його поділяють на адміністративний, технічний, санітарний, екологічний, фі­нансово-господарський (чи фінансовий) та інші спеціалізовані різновиди.

Основними принципами контролю у сфері господарської діяльнос­ті є: презумпції добросовісності суб'єктів господарювання і право­мірності їх дій; відкритості та прозорості контролюючих органів; об'єктивності, неупередженості та оперативності проведення контро­лю та оцінки діяльності суб'єктів господарювання щодо додержання вимог чинного законодавства; відповідності обсягів і предмета контро­лю компетенції контролюючих органів; превентивності (попереджу­вального характеру); регулярності; всеохоплюючого характеру.