При получении дохода в натуральной форме

Порядок определения налоговой базы при получении дохода в натуральной форме установлен ст. 211 НК РФ.

Так, доходами в натуральной форме признаются полученные налогоплательщиком товары, иное имущество, выполненные для него работы, оказанные услуги. В частности, к таким доходам относятся (п. 2 ст. 211 НК РФ, Письма Минфина России от 04.07.2011 N 03-03-06/1/391, от 28.06.2011 N 03-04-06/6-152, УФНС России по г. Москве от 23.04.2010 N 20-14/3/043593@):

- полная или частичная оплата за налогоплательщика товаров, работ, услуг (например, электрической, тепловой энергии, других коммунальных услуг, питания, медицинского обслуживания, отдыха, обучения в его интересах);

- оплата труда в натуральной форме;

- предоставленные налогоплательщику безвозмездно или с частичной оплатой товары, работы, услуги (например, в случае аренды организацией жилых помещений для своих сотрудников).

Причем ст. 211 НК РФ содержит закрытый перечень лиц, в результате отношений с которыми у физического лица может возникнуть доход в натуральной форме. Этот перечень включает только организации и индивидуальных предпринимателей. Поэтому при получении дохода в натуральной форме от физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, объекта налогообложения по НДФЛ у налогоплательщика не возникает (дополнительно см. Письма Минфина России от 30.06.2006 N 03-05-01-05/123, ФНС России от 11.09.2011 N АС-3-3/2744, от 03.07.2008 N 3-5-03/219@). Также объект налогообложения по НДФЛ отсутствует в случаях, когда доход в натуральной форме выплачивается от имени РФ (субъекта РФ, муниципального образования) (п. 1 ст. 211 НК РФ, Письмо Минфина России от 06.08.2010 N 03-04-06/6-171).

Например, П.П. Шестов по договору подряда, заключенному с А.И. Семеновым, установил на его дачном участке ворота и забор. В счет оплаты выполненных работ А.И. Семенов передал П.П. Шестову 400 кирпичей. А.И. Семенов не является индивидуальным предпринимателем.

В такой ситуации дохода, облагаемого НДФЛ, у П.П. Шестова не возникает.

Обратите внимание!

По мнению контролирующих органов, налоговая база все же определяется, если доход в натуральной форме получен от физических лиц, не являющихся членами семьи или близкими родственниками одаряемого в соответствии с Семейным кодексом РФ. Так, чиновники считают, что в случаях дарения физическими лицами имущества (за исключением денежных средств) налоговая база определяется так же, как и в случаях, когда дарителем выступает организация или индивидуальный предприниматель (Письма Минфина России от 03.06.2010 N 03-04-05/3-309, ФНС России от 25.10.2011 N ЕД-2-3/813@, от 05.09.2008 N 3-5-03/490@ (п. 1), УФНС России по г. Москве от 13.05.2011 N 20-14/4/46698@, от 20.04.2011 N 20-14/4/38695@).

Отметим также, что ранее ФНС России пояснила, что при безвозмездном получении имущества (имущественного права) от физического лица не возникает дохода, подлежащего обложению НДФЛ (Письмо от 03.07.2008 N 3-5-03/219@).

Согласно п. 1 ст. 211 НК РФ при получении доходов в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из цен, которые определяются по правилам ст. 105.3 НК РФ.

Положениями ст. 105.3 НК РФ, в свою очередь, регламентирован порядок определения цен по сделкам, совершаемым:

- между лицами, не признаваемыми взаимозависимыми;

- между взаимозависимыми лицами.

В частности, по общему правилу при исчислении налоговой базы лицами, не признаваемыми взаимозависимыми, учитывается цена, определенная в сделке (п. 3 ст. 105.3 НК РФ).

Например, предприниматель Р.Е. Степанов оказал государственному (муниципальному) учреждению услуги стоимостью 20 000 руб. (цена согласована сторонами и указана в договоре оказания услуг). В счет оплаты данных услуг Р.Е. Степанов получил комплект мебели, изготовленный учреждением в рамках приносящей доход деятельности. Предприниматель и учреждение не являются взаимозависимыми лицами.

Налоговая база по доходу Р.Е. Степанова, полученному в натуральной форме, для целей исчисления НДФЛ составит 20 000 руб.

В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 211 НК РФ в стоимость товаров (работ, услуг), имущества для целей определения размера налоговой базы включаются суммы НДС и акцизов.

Если полученные товары (имущество), оказанные услуги, выполненные работы частично оплачены налогоплательщиком, такая оплата исключается из налоговой базы (абз. 2 п. 1 ст. 211 НК РФ).

Например, автономное учреждение своему работнику П.А. Сомову оказало услуги по ремонту автомашины на сумму 40 000 руб. (по смете) в счет заработной платы, но с условием, что 50% стоимости работник оплатит сам (внесет в кассу организации).

Налоговая база по доходу в натуральной форме составит 20 000 руб. (40 000 руб. х 50%).

Напомним, что до 2012 г. правила определения рыночных цен определялись по ст. 40 НК РФ, а критерии взаимозависимости сторон сделки - согласно ст. 20 НК РФ. Положения указанных статей применяются и в настоящее время, но только в случае, если доходы и (или) расходы по сделке признаны до 2012 г. (п. 5 ст. 1, ч. 1, 6 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ).

Важно также учитывать, что выплаты в натуральной форме, полученные физическим лицом, являются его доходом только в том случае, когда произведены в его пользу и в его интересах (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). Причем, если подобные выплаты получены членами семьи физического лица, находящимися на его иждивении (например, несовершеннолетними детьми), они также считаются произведенными в интересах самого налогоплательщика (Письмо ФНС России от 24.01.2007 N ГИ-8-04/41@).

Далее приведем примеры выплат, которые не включаются в облагаемый доход физического лица:

- оплата работодателем стоимости проезда работника при осуществлении им служебных поездок. В данном случае преследуются интересы работодателя, поэтому такая выплата в налоговую базу работника не включается (Письмо Минфина России от 14.05.2010 N 03-04-06/1-97);

- оплата стоимости ГСМ для служебных автомобилей, которые предоставляются сотрудникам исключительно для служебных поездок в течение рабочего дня (Постановление ФАС Московского округа от 12.04.2011 N КА-А40/2563-11);

- компенсация стоимости проезда, проживания, суточных для физических лиц, направленных для участия в спортивных соревнованиях по инициативе работодателя (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 08.05.2009 N А63-13178/2008-С4-33 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 15.07.2009 N ВАС-8243/09)).

СИТУАЦИЯ: Признается ли доходом в натуральной форме доход, полученный приглашенными специалистами в виде компенсации им затрат на проезд и проживание, если они выполняют работы (оказывают услуги) на безвозмездной основе?

На практике нередки случаи, когда государственные (муниципальные) учреждения привлекают внешних специалистов, не являющихся их работниками, для выполнения работ и (или) оказания услуг на безвозмездной основе. При этом учреждения производят оплату стоимости проезда и проживания этих специалистов.

По общему правилу при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ). К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится, в частности, оплата за него учреждениями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). В связи с этим у учреждения возникает вопрос: подлежит ли обложению НДФЛ полученный доход в виде оплаты стоимости проезда и проживания приглашенных специалистов?

Минфин России считает, что оплата стоимости проезда и проживания физическому лицу (приглашенному специалисту - не работнику учреждения) признается его доходом, полученным в натуральной форме, облагаемым НДФЛ. Следовательно, учреждение признается налоговым агентом и обязано исчислить, удержать и перечислить НДФЛ в бюджет. Однако физические лица оказывают услуги (выполняют работы) на безвозмездной основе, т.е. произвести удержание налога учреждение в этом случае не может. О невозможности удержать налог и сумме налога учреждению следует сообщить налогоплательщику и в налоговую инспекцию (п. п. 1, 5 ст. 226 НК РФ). По данному вопросу см., например, Письма Минфина России от 30.08.2012 N 03-04-06/9-263, от 16.08.2012 N 03-04-06/6-246, от 20.03.2012 N 03-04-05/9-329, от 05.08.2011 N 03-04-06/3-178.

Вместе с тем ФНС России в своих Письмах от 03.09.2012 N ОА-4-13/14633, от 25.03.2011 N КЕ-3-3/926 придерживается другой позиции: оплачивая проезд и проживание приглашенных физических лиц, учреждение действует не в их интересах, а в своих. Поэтому оплата стоимости проезда и проживания не приводит к образованию дохода у физического лица, поскольку не выполняется условие пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ. Судебная практика также поддерживает мнение ФНС России (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 16.12.2008 N Ф03-5362/2008 по делу N А73-486/2008-85 (Определением ВАС РФ от 26.03.2009 N ВАС-3334/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.03.2007 по делу N А56-10568/2005).

Таким образом, из вышеизложенного следует, что оплата стоимости проезда и проживания физическим лицам в рассматриваемой ситуации производится в интересах пригласившего учреждения, т.е. не приводит к образованию у них дохода в натуральной форме, подлежащего налогообложению. Вместе с тем, поскольку в данном случае мнения Минфина России и ФНС России расходятся, не исключены споры с контролирующими органами.