Плательщики и объект обложения НДС.

Плательщиками НДС являются:

— предприятия и организации независимо от форм собственности и ведомственной принадлежности, имеющие статус юридического лица. Плательщиками НДС являются как промышленные, так и финансовые организации, в том числе страховые общества, банки (за исключением операций, на проведение которых требуется банковская лицензия) и др.;

— предприятия с иностранными инвестициями, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность;

— индивидуальные (семейные) частные предприятия и предприятия, созданные частными и общественными организациями на праве полного хозяйственного ведения, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность;

— филиалы, отделения и другие обособленные подразделения предприятий (не являющиеся юридическими лицами), имеющие расчетные счета и самостоятельно реализующие за плату товары (работы, услуги) и в силу этого относящиеся к налогоплательщикам;

— международные объединения и иностранные юридические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность на территории России;

— некоммерческие организации в случае осуществления ими коммерческой деятельности, включающей операции по реализации основных средств и иного имущества;

— декларант либо иное лицо, определяемое нормативными актами по таможенному делу, при импорте на территорию РФ иностранных товаров. При этом декларантом могут быть и лицо, перемещающее товары, и таможенный брокер (посредник), которые декларируют, представляют и предъявляют товары и транспортные средства от собственного имени. Однако декларанты не являются носителями НДС, и в случае предоставления налоговых отсрочек, перерасчета платежей, взыскания в бесспорном порядке, в том числе штрафов и пеней, все суммы взыскиваются с контрактодержателя. Итак, плательщиком НДС на таможне являются предприятия, ввозящие на территорию РФ товары.

Организации, предприятия и индивидуальные предприниматели могут быть освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, если в течение предшествующих трех последовательных календарных месяцев выручка от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций и индивидуальных предпринимателей без учета НДС не превысила 2 млн руб.

Однако такое освобождение не получают коммерческие банки и плательщики акцизов. Освобождение не применяется также в отношении обязанностей, возникающих в связи с вывозом товаров на таможенную территорию.

Освобождение производится на срок, равный двенадцати последовательным календарным месяцам. Затем оно может быть вновь продлено. Если суммы фактической выручки от реализации товаров (работ, услуг), полученной за период освобождения, превысят 2 млн руб., сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет с взысканием штрафов и пени.

НДС имеет в качестве объекта обложения стоимость, приращенную в процессе изготовления продукта к затратам материального характера.

Согласно действующему законодательству (ст. 146 ч. II НК РФ) объектом налогообложения признаются следующие операции:

— реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации;

— передача на территории РФ товаров для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль;

— выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

— ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

Кроме того, включению в налогооблагаемую базу по НДС подлежат:

— суммы, полученные в виде финансовой помощи, пополнения фондов специального назначения, в счет увеличения доходов и другие, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) при условии, что эти товары (работы, услуги) являются предметами налогообложения;

— суммы санкций, полученные за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов) предусматривающих переход права собственности на товары (работы, услуги), также подлежат включению в налогооблагаемую базу, если предметом таких договоров являются товары (работы, услуги), облагаемые НДС.

Налоговым кодексом (ст.ст. 147—148) введено определение места реализации товаров и услуг. Место реализации — ключевое понятие, используемое при исчислении НДС, поскольку объектом обложения НДС является реализация товаров только на территории РФ. На этом принципе базируется система косвенного налогообложения, т. е. товары должны облагаться налогом в месте их потребления.

В случае если по договору, заключенному предприятием, второй стороной в качестве заказчика или исполнителя является иностранное юридические лицо, для решения вопроса о наличии или отсутствии объекта налогообложения по НДС следует учитывать положения ст. 148 НК РФ «место реализации работ (услуг)». Если согласно данной статье местом реализации признается Российская Федерация, то возникает объект налогообложения. При этом если предприятие — исполнитель, то оно является налогоплательщиком; если предприятие — заказчик, то оно является налоговым агентом.

Формирование налогооблагаемой базы

Налоговая база определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). Согласно ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ без включения в них НДС с учетом особенностей, установленных указанной статьей для отдельных операций.

При определении налоговой базы применяется фактическая цена (установленная в договоре) реализации товаров (работ, услуг), даже если она ниже себестоимости, т. е. пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует условию рыночных цен. Рыночной ценой признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных, однородных товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических условиях. Под рынком понимается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя приобрести товар (работу, услугу) на ближайшей территории РФ или за ее пределами. При определении рыночной цены используются официальные источники информации о рыночных ценах и биржевых котировках.

Налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при значительном колебании (более чем на 20 % в ту или иную сторону) уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени; при совершении внешнеторговых сделок.

В зависимости от реализации или вида договора между сторонами сделки существуют различный порядок и особенности определения налоговой базы. Рассмотрим наиболее распространенные варианты.

1. Реализация товаров, работ, услуг. Налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров и сырья) за вычетом НДС.

2. Реализация имущества, в стоимость которого входит НДС. Налоговая база представляет собой разницу между стоимостью реализуемого имущества (по рыночным ценам) с учетом НДС, акцизов и остаточной стоимостью имущества (с учетом переоценки).

3. Реализация по товарообменным (бартерным) операциям и на безвозмездной основе. Здесь база определяется как стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная для целей налогообложения исходя из цен, указанных сторонами сделки, с учетом акцизов и без включения в них НДС.

4. Договоры финансирования под уступку денежного требования или уступки требования (цессии). В данном случае возможны три варианта:

a) при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров, налоговая база определяется так же, как и при обычной реализации;

б) при реализации новым кредитором финансовых услуг, связанных с уступкой требования, налоговая база равняется сумме превышения дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования, над расходами по приобретению указанного требования;

в) при реализации новым кредитором иных финансовых услуг, связанных с требованиями, являющимися предметом уступки, налоговая база определяется как при обычной реализации.

5. Реализация сельскохозяйственной продукции, закупленной у физических лиц. Налоговая база определяется как разница между ценой, указанной сторонами сделки с учетом НДС и ценой приобретения этой продукции.

6. Осуществление транспортных перевозок и реализация услуг международной связи. Здесь возможны следующие варианты:

a) при перевозках (за исключением пригородных) пассажиров, багажа, грузов или почты железнодорожным, автомобильным, воздушным, морским или речным транспортом налоговая база равна стоимости перевозки (без НДС);

б) при реализации проездных документов по льготным тарифам налоговая база исчисляется из этих льготных тарифов;

в) при реализации услуг международной связи налоговая база равняется полученной выручке (без включения НДС) за вычетом сумм некоторых расходов (например, другим организациям связи за оказанные совместно услуги).

7. Реализация товаров (оказания услуг) по договорам комиссии или поручения. В этом случае налоговой базой является сумма комиссионного вознаграждения.

8. Реализация предприятия в целом как имущественного комплекса. Согласно ст. 158 НК РФ налоговая база определяется отдельно по каждому виду активов. Формирование налоговой базы различно для случаев, когда предприятие продано на аукционе ниже или выше балансовой стоимости. Для целей налогообложения цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент. Продавец предприятия (бизнеса) должен составить счет-фактуру с выделением в нем всех видов активов. В графе «Сумма с НДС» указывается сумма по аукционной цене.

С 1 января 2006 года НДС начисляется только «по отгрузке», то есть по мере отгрузки и по предъявлении покупателю расчетных документов, при этом выбирается наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки товара, день оплаты товара, день предъявления покупателю счета-фактуры. Данное нововведение обязывает налогоплательщика исчислять НДС в тот момент, когда товар отгружен покупателя, даже тогда, когда право собственности на отгруженный товар до момента его оплаты сохраняется за продавцом.