Характеристика налогов, уплачиваемых организацией 6 страница

Учет расчетов организации с бюджетом по налогу на прибыль может вестись на следующих счетах:

· 68, субсчет “Расчеты по налогу на прибыль”;

· 99, субсчет «Учет условных расходов по налогу на прибыль»;

· 99, субсчет «Учет условных доходов по налогу на прибыль»;

· 99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство»;

· 99, субсчет «Постоянный налоговый актив»;

· 09 «Отложенные налоговые активы»;

· 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Начисление налога на прибыль и отражение его в бухгалтерском учете производится следующим образом:

± Нпр = ± Ур + П_НО – П_НА + О_НА – О_НО,

где ± Нпр – текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток), равный налогу на прибыль, исчисленному по правилам налогового учета; ± Ур – условный расход (условный доход) по налогу на прибыль, исчисленный по прибыли (убытку), полученным в системе бухгалтерского учета; П_НО – постоянное налоговое обязательство; П_НА – постоянный налоговый актив; О_НА – отложенный налоговый актив; О_НО – отложенное налоговое обязательство.

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) за каждый отчетный период должен признаваться в бухгалтерской отчетности в качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль определяется:

± Ур = ± Пбал (Убал) × Спр / 100,

где Пбал (Убал) – балансовая прибыль (балансовый убыток), исчисленная (исчисленный) по правилам бухгалтерского учета; Спр – ставка налога на прибыль, установленная законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующая на отчетную дату (24 %).

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль»).

Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» и кредиту счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Постоянное налоговое обязательство – это сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство (П_НО) рассчитывается:

П_НО = ПР × Спр / 100,

где ПР – постоянные разницы, руб.

Постоянные разницы возникают в следующих случаях: превышение фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам; непризнание для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей; прочие аналогичные различия.

Постоянное налоговое обязательство признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница и не влияет на налог на прибыль в следующие отчетные периоды.

Постоянное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете на счете 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянное налоговое обязательство» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Примером возникновения постоянных разниц могут быть расходы, нормируемые для целей исчисления налога на прибыль: представительские расходы; расходы на личное страхование работников организации; расходы на рекламу во время проведения массовых рекламных компаний и др. Такие расходы в бухгалтерском учете принимаются в полном объеме, а в налоговом учете – в пределах норм.

Пример. Сумма представительских расходов за налоговый период составила 60 000 рублей. Расходы на оплату труда за этот же период составили 500 000 рублей. Норма представительских расходов – 4 % от расходов на оплату труда. В бухгалтерском учете будут учтены все 60 000 рублей, а в налоговом учете – 500 000 × 4/100 = 20 000 рублей. Постоянная положительная разница равна 40 000 рублей (60 000 – 20 000). Таким образом, постоянное налоговое обязательство будет равно 40 000 × 0, 20 = 8 000 рублей.

В бухгалтерском учете ПНО отражается так:

Д-т сч. 99 П_НО – 8000 руб.

К-т сч 68 – 8000 руб.

Постоянный налоговый актив – это сумма налога, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянный налоговый актив (П_НА) рассчитывается:

П_НА = ПР × Спр / 100,

где ПР – постоянные разницы, руб.

Постоянный налоговый актив признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

Постоянный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет «Постоянный налоговый актив») в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам:

Д-т сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

К-т сч. 99, субсчет «Постоянный налоговый актив».

Пример. Организация получила от учредителя организации, вклад которого в уставный капитал составляет 60 %, безвозмездно 100 000 руб. В бухгалтерском учете 100 000 руб. включается в состав прочих доходов в полном объеме, а в налоговом учете данная сумма не включается в налоговую базу. Отсюда возникает постоянная отрицательная разница в сумме 100 000 руб. (100 000 – 0) и постоянный налоговый актив равный 100 000 × 0, 20 = 20 000 руб. В бухгалтерском учете П_НА отразится следующей проводкой:

Д-т сч. 68 – 20 000 руб.

К-т сч. 99 П_НА – 20 000 руб.

Отложенный налоговый актив – та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенный налоговый актив (О_НА) равен:

О_НА = ВРв × Спр / 100,

где ВРв – вычитаемые временные разницы, руб.

Вычитаемые временные разницы возникают в следующих случаях: применение разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль; применение разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения; излишне уплаченный налог, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах; убыток, перенесенный на будущее, неиспользованный для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах; применение в случае продажи объектов основных средств разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей; прочие аналогичные различия.

Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых активов. При этом в аналитическом учете отложенные налоговые активы учитываются дифференцированно по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница.

Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы»

К-т сч 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете:

Д-т сч.68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

К-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы».

Если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до такого отчетного периода, когда возникнет в организации налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов:

Д-т сч.99 «Прибыли и убытки»

К-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы».

Пример. Организация продала основное средство, до конца срока полезного использования которого осталось 24 месяца. Основное средство продано с убытком в сумме 192 000 рублей. В бухгалтерском учете сумма убытка полностью включена в финансовый результат отчетного периода, а в налоговом учете сумма убытка включается в прочие расходы равномерно в течение оставшегося срока полезного использования.

В момент продажи основного средства формируется временная вычитаемая разница в сумме 192000 рублей, и отложенный налоговый актив в сумме 192 000 × 0, 20 = 38 400 рублей. В бухгалтерском учете данная операция отразится записью: Д-т сч. 09, К-т сч. 68 – 38 400 руб. В следующем месяце в налоговом учете в расходы будет включена часть убытка в размере 192 000 / 24 = 8 000 рублей. Налог на прибыль с этой суммы равен 8 000 руб. × 0, 20 = 1 600 рублей. Данная сумма погашает сформированный отложенный налоговый актив: Д-т сч. 68, К-т сч. 09 – 1 600 рублей. Через 24 месяца сумма сформированного по убытку от продажи основного средства отложенного налогового актива погасится (1 600 × 24 = 38 400 руб.).

Отложенное налоговое обязательство – та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые обязательства (О_НО) равны:

О_НО = ВРн × Спр / 100,

где ВРн - налогооблагаемые временные разницы, руб.

Налогооблагаемые временные разницы возникают в следующих случаях: применение разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль; признание выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признание процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу; отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль; применение различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения; прочие аналогичные различия.

Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.

В бухгалтерском учете они отражаются на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых обязательств. При этом в аналитическом учете отложенные налоговые обязательства учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница

Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

К-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства».

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц, будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»

К-т сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль, как отчетного, так и последующих отчетных периодов:

Д-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки».

Пример. Организация взяла кредит под покупку основных средств сроком на два месяца на сумму 531 000 рублей. Проценты за кредит уплачиваются ежемесячно в сумме 5000 рублей. За основные средства в первом месяце выплачен аванс 531000 рублей. На второй месяц основные средства получены от поставщиков и введены в эксплуатацию; на третий месяц началось начисление амортизации. Срок полезного использования и в бухгалтерском и в налоговом учете установлен 36 месяцев; метод начисления амортизации – линейный.

В первом месяце будут начислены проценты за кредит в сумме 5000 рублей. В бухгалтерском учете проценты включаются в стоимость основного средства (Д-т сч. 08, К-т сч. 66 – 5000 руб.), а в налоговом учете они включаются во внереализационные расходы.

Таким образом, образуется налогооблагаемая временная разница, равная 5000 руб. (5000 – 0) и отложенное налоговое обязательство в сумме 5000 × 0, 20 = 1000 руб., которое в бухгалтерском учете отразится следующей записью: Д-т сч. 68, К-т сч.77 – 1000 руб. Во второй месяц ситуация с процентами повторяется (Д сч. 08, К сч. 66 – 5000 руб.) и вновь формируется отложенное налоговое обязательство (Д-т сч. 68, К-т сч. 77 – 1000 руб.). В этом же месяце основное средство получено от поставщика (Д-т сч. 08, К-т сч. 60 – 450 000 руб.; Д-т сч.19, К-т сч. 60 – 81 000 руб.) и введено в эксплуатацию (Д-т сч. 01, К-т сч. 08 – 450 000 + 5 000 + 5 000 = 460 000 руб.). НДС включен в состав налоговых вычетов (Д-т сч. 68, К-т сч. 19 – 81 000 руб.). В налоговом учете стоимость основных средств включается в состав амортизируемого имущества в сумме 450 000 руб. На счете 77 отложенное налоговое обязательство по процентам по кредиту банка составил 2000 руб. (1000 + 1000).

Начиная с третьего месяца начисляется амортизация:

· в бухгалтерском учете – 460 000 / 36 месяцев = 12777, 78 руб.;

· в налоговом учете – 450 000 / 36 месяцев = 12 500 руб.

Возникает разница в сумме 12 777, 78 – 12 500 = 277, 78 руб. Сумма налога на прибыль с этой величины равна 277, 78 × 0, 20 = 55, 56 руб. На данную сумму погашается ранее сформированное отложенное налоговое обязательство: Д-т сч. 77, К-т сч. 68 – 55, 56 руб. В течение следующих 35 месяцев аналогично будут отражаться разницы по начисленной амортизации. Через 36 месяцев сумма отложенного налогового обязательства в сумме 2000 рублей, сформированного на счете 77, будет погашена полностью (55, 56 × 36 мес. = 2000 руб.).

Рассмотрим пример определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка), отражаемого в отчете о прибылях и убытках.

Пусть в отчете о прибылях и убытках прибыль до налогообложения составила 500 000 рублей. Ставка налога на прибыль в текущем году составляет 20 %.

Налогооблагаемая прибыль отличается от балансовой в связи с наличием постоянных, вычитаемых и налогооблагаемых разниц, которые возникли в результате следующих операций:

· суточные, выданные командированным работникам организации, составили 5000 рублей; по нормам, установленным в организации, их величина составляет 1000 рублей;

· стоимость безвозмездно переданного имущества составила 60000 рублей;

· сумма начисленной амортизации со следующего месяца после ввода в эксплуатацию металлорежущего оборудования из-за разных методов начисления амортизации: в бухгалтерском учете равна 10 000 рублей, в налоговом учете – 7 000 рублей;

· убыток от продажи основных средств по правилам бухгалтерского учета составил 120000 рублей, а для целей налогообложения принимается только 20000 рублей;

· сумма начисленной амортизации со следующего месяца после ввода в эксплуатацию транспортного средства из-за разных методов начисления амортизации: в бухгалтерском учете равна 11 000 рублей, в налоговом учете – 18 000 рублей;

Рассчитаем возникающие разницы (табл. 12.1).

Таблица 12.1

Расчет разниц, возникающих между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью

Отразим в бухгалтерском учете операции по начислению налога на прибыль (табл.12.2).

Таблица 12.2

Журнал регистрации хозяйственных операций

По данным учета определяем текущий налог на прибыль:

(+) Условный расход налога на прибыль – 100 000 руб.

(+) Постоянное налоговое обязательство – 12 800 руб.

(+) Отложенный налоговый актив – 2600 руб.

(-) Отложенное налоговое обязательство – (1400) руб.

Итого текущий налог на прибыль – 116 800 руб.

Рассмотрим другую ситуацию. Пусть организация за отчетный период получила убыток в сумме 50 000 руб. Налогооблагаемая прибыль отличается от балансового убытка в связи с наличием постоянных, временных вычитаемых и налогооблагаемых разниц, рассмотренных в предыдущем примере.

Отразим в бухгалтерском учете операции по начислению текущего налога на прибыль (табл. 12.3).

Таблица 12.3

Журнал регистрации хозяйственных операций

По данным учета определяем текущий налог на прибыль:

(-) Условный доход налога на прибыль – (10 000) руб.

(+) Постоянное налоговое обязательство – 12 800 руб.

(+) Отложенный налоговый актив – 2 600 руб.

(-) Отложенное налоговое обязательство – (1 400) руб.

Итого текущий налог на прибыль – 4 000 руб.