Налоговый контроль

*Данные по России в указанном разрезе не предоставляются, поэтому вместо численности налогоплательщиков по подоходному налогу указано количество сведений о доходах физических лиц за 2009 год, поступивших в налоговые органы, в которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13% (по данным Формы 5-НДФЛ), вместо количества налогоплательщиков по налогу на прибыль и НДС – количество зарегистрированных юридических лиц по данным ФНС.

Как видно из табл. 5.2 численность налогоплательщиков подоходного налога в некоторых странах значительно превышает количество рабочей силы. В таких странах, как Австрия, Италия, Канада, Швеция, США, где число налогоплательщиков подоходного налога в 1, 5 и более раз превышает численность рабочей силы, налоговое администрирование в целом может быть охарактеризовано наличием следующих специфических черт:

- широкое использование информационных систем третьих сторон (полиции, социальных служб, страховых компаний и т.д.) и ежегодное сопоставление данных, имеющихся у налоговых органов и у третьих лиц;

- наличие у налоговых органов ряда государственных неналоговых функций как, например, предоставление гражданам социальных пособий, субсидий, грантов и т.п.

В тех странах, где численность налогоплательщиков намного меньше не только численности населения, но и численности рабочей силы (ФРГ, Япония), как правило, развита система удержания подоходных налогов у источника выплаты доходов, что не требует от большинства налогоплательщиков ежегодной подачи деклараций, поскольку их налоги удерживаются и перечисляются налоговыми агентами. Таким образом, многим налогоплательщикам нет необходимости регистрироваться в налоговых органах (соответственно, учет численности таких налогоплательщиков не осуществляется).

Основной формой налогового контроля, безусловно, являются налоговые проверки. В данной деятельности в налоговых органах развитых стран занято в среднем 30-40% работников.

Организация информационной работы с налогоплательщиками, рассмотренная в п. 5.2., призвана обеспечить самостоятельное исполнение налогоплательщиками своих обязанностей. В первую очередь, она направлена на работу с добросовестными налогоплательщиками – теми, кто намерен исполнять установленные обязанности по уплате налогов и сборов. Таким налогоплательщикам необходима точная и актуальная информация, а также разъяснения и другая помощь от налоговых органов.

Налоговые проверки позволяют выявить случаи неуплаты или неполной уплаты налогов и сборов, которые возникают как с добросовестными налогоплательщиками, так и с теми, кто злоупотребляет законом. Задачей налоговых проверок, в первую очередь, является профилактика правонарушений. Однако выявление злоупотреблений законом также приводит и к возникновению административной ответственности.

Нарушения, выявляемые в ходе налоговых проверок, могут иметь различные причины, в связи с чем можно выделить[20]:

1) ошибки, допущенные налогоплательщиком ненамеренно – вследствие невнимательности или небрежности ведения учета;

2) ошибки, связанные с неверным толкованием или незнанием закона;

3) намеренно допущенные ошибки с целью искажения налогового отчетности;

4) неправомерное использование налоговых льгот и преференций.

Первые два вида нарушений, как правило, совершаются добросовестными налогоплательщиками и приводят к доначислениям неуплаченных сумм, а также штрафам и пени, если это предусмотрено законодательством. Регулярные проверки, в таком случае, служат налогоплательщику на пользу, стимулируя его более ответственно относиться к учету и расчету своих налоговых обязательств, предотвращая возникновение рисков в виде доначислений и возникновения административной ответственности.

Намеренное искажение отчетности, неправомерное или необоснованное использование налоговых льгот свидетельствует о недобросовестном поведении налогоплательщиков, поэтому требует оперативного вмешательства налоговых органов.

В практике российского налогового администрирования налоговые проверки подразделяются на камеральные и выездные. Западные специалисты, как правило, выделяют более узкие виды деятельности по проверке – сверка документов, запрос по каналам связи, вызов налогоплательщиков и свидетелей, внешняя проверка и т.п. Говоря о налоговых проверках (tax verification) в зарубежных странах, мы столкнемся с понятием налогового аудита (tax audit) или налоговых запросов (tax examination/enquiry) и расследований (investigation). Как правило, эти два вида проверок в организационной структуре налоговых органов четко разделяются. Сотрудники, занимающиеся налоговым аудитом, проверяют налоговую отчетность, запрашивают информацию у налогоплательщиков и третьих лиц, выезжают к налогоплательщику с осмотром помещений и т.п. Деятельность отдела налоговых расследований пользуется аналогичными методами с той разницей, что объектами их интереса являются только те налогоплательщики, в отношении которых уже есть подозрение в недобросовестности. Таким образом, налоговый аудит является первичной формой проверочной работы, которая предоставляет (если возникает такая необходимость) информацию для проведения налоговых расследований. Итогом проведения расследования может стать передача дела силовым ведомствам в связи с возникновением у налогоплательщика уголовной ответственности.

Основной целью налогового аудита является выверка налоговых деклараций и выявление ошибок и нарушений. В ходе сверки инспектор может позвонить налогоплательщику, чтобы задать интересующие его вопросы, послать запрос на предоставление дополнительной информации налогоплательщику или третьим лицам, выехать в офис, на завод, склад или другое место ведения деятельности налогоплательщиком.

Налоговая проверка является необходимой функцией налогового администрирования, по сути, именно эта функция позволяет в полной мере поддержать реализацию фискальной функции налоговой системы. Очевидно, что контрольные мероприятия зачастую вступают в конфликт с основополагающими правами граждан, гарантирующими конфиденциальность информации и невмешательство в частную жизнь. В этой связи, контрольные мероприятия являются общественной необходимостью, которая юридически всегда закрепляется набором прав налоговых органов при проведении налоговых проверок. В число таких прав входят следующие полномочия[21]:

- интервьюирование налогоплательщика относительно информации, необходимой для определения его налоговой обязанности;

- доступ к учетным документам, формируемым в системе бухгалтерского учета, а также иным документам, круг которых устанавливается внутренними нормами налоговых органов;

- право требовать от налогоплательщика ведения бухгалтерского и налогового (если это предусмотрено законодательством) учета;

- сбор информации и интервьюирование третьих лиц;

- право на посещение и осмотр помещений налогоплательщика;

- комплекс полномочий, связанных с взысканием задолженности (см. п. 5.2).

На сайте Налоговой службы Австралии опубликовано разъяснение о процедуре налоговой проверки[22], в котором указаны базовые права, обеспечивающие налоговым органам реализацию контрольной функции. Следует отметить, что в опубликованном документе речь идет об «ожиданиях» определенного поведения от налогоплательщиков:

- допуск налоговых инспекторов к помещениям, зданиям и другой недвижимости, учетным книгам и иным документам. При этом, документы, которые содержат конфиденциальную информацию, доступную только юристу или бухгалтеру налогоплательщика, из проверки исключаются;

- разрешение на копирование документов (за исключением конфиденциальных документов);

- содействие и помощь налоговым инспекторам при проведении проверки (например, предоставление оборудованного места работы при выездной проверке, допуск к компьютерной и копировальной технике и т.п.);

- предоставление полной, четкой и актуальной информации на запросы налоговых инспекторов.

Процедура интервьюирования налогоплательщиков часто является необходимым методом уточнения имеющейся информации. При этом на налоговые органы возлагается обязанность сделать эту процедуру удобной и ясной для налогоплательщика (или третьей стороны), иными словами, с опрашиваемым лицом должно быть согласовано время интервью, должна быть известна цель и возможные последствия такой беседы; задаваемые вопросы должны быть полностью понятны и корректны; опрашиваемый должен иметь право на проведение интервью в сопровождении налогового консультанта или адвоката и т.д.

Главным источником информации при проверке налоговой отчетности организаций, помимо собственно декларации, служит бухгалтерская отчетность – бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. В связи с этим, налоговые органы одновременно участвуют и в проверке корректного исполнения норм бухгалтерского учета и отчетности. Так, в Германии при налоговых проверках также осуществляется контроль соблюдения организациями норм и организации бухгалтерского учета, «состояния системы внутреннего контроля, соответствия применяемых методов бухгалтерского учета и отчетности характеру и сущности коммерческой деятельности»[23] организации.

В США вся работа налоговых инспекторов основывается на таком документе, как Руководство Службы внутренних доходов (Internal Revenue Manual), который доступен в открытом доступе на сайте СВД. В этом документе содержатся базовые понятия, подходы, методы налогового администрирования, применяемые в ходе работы Службы. Руководством установлен общий порядок проведения налоговых проверок: указаны права и обязанности налоговых органов при проведении проверок, порядок выверки налоговых деклараций, перечень документов, доступ к которым должен быть обеспечен налогоплательщиком, указание на использование специальных информационных баз, доступных налоговым органам; порядок работы с третьими лицами и взаимодействия с силовыми органами по вопросам уголовных расследований и т.д.

Предоставление стационарного места работы налоговому инспектору во время проведения выездной проверки – требование (или «ожидаемое действие» как указано на сайте Австралийской налоговой службы) к налогоплательщику, предъявляемое во всех странах. Как правило, доступ в помещения налогоплательщика осуществляется в установленное рабочее время, например, с 8 до 17 часов, «однако в Нидерландах и Ирландии налоговый инспектор может в любое «разумное» время посещать помещения или территорию»[24] налогоплательщика.

Выездные проверки далеко не везде рассматриваются как стандартная и необходимая процедура налогового контроля. Так, в Великобритании выезд на территорию и посещение мест ведения деятельности налогоплательщика рассматривается скорее как исключение, чем правило. Подавляющая часть контрольной работы осуществляется камерально: налогоплательщик должен сам предоставлять в налоговые органы требуемую документацию. Решение о проведении выездной проверки принимается в тех случаях, когда необходимо обеспечить доступ к электронной информации налогоплательщика, содержащейся на стационарных компьютерах (если нет возможности ее скопировать и предоставить налоговому инспекторы по месту работы), либо возникли подозрения в добросовестности налогоплательщика и требуется сопоставить официальные сведения с фактами, характеризующими его деятельность[25].

Выделяются пять основных этапов, характеризующих общепринятый подход к организации налоговых проверок: 1) планирование и подготовка; 2) проверка; 3) подготовка отчета о проверке и предложений по реализации ее результатов; 4) реализация результатов проверки; 5) отражение результатов проверки в личном деле (досье) налогоплательщика и архивирование материалов[26].

На этапе планирования и подготовки проверки производится отбор объекта проверки, готовится план проверки, определяется степень ее глубины и охвата, направляется письменное извещение налогоплательщику. Намерение налоговых органов провести проверку, как правило, должно быть заранее известно налогоплательщику. В стандартном порядке налоговые органы обязаны уведомить налогоплательщика письмом, в котором будет содержаться основная информация о дате, времени и продолжительности проверки, основании проведения данной проверки и т.д. Однако в случаях, предусмотренных законодательством, проверка может быть проведена внезапно: без уведомления налогоплательщика. Условия внезапной проверки могут быть связаны с подозрением о совершении налогового правонарушения, при котором налогоплательщик может скрыть или уничтожить документацию.

Особую роль на данном этапе играет процедура отбора объекта проверки. Методике отбора уделяется большое внимание: в этой работе задействованы не только практики налогового администрирования, но и ученые (экономисты, математики). Эффективная методика отбора позволяет существенно сэкономить на административных расходах и повысить качество контрольных мероприятий, поэтому в ее совершенствование активно инвестируются материальные и человеческие ресурсы.

Оптимальным считается сочетание метода случайного и целевого отбора налогоплательщиков. При случайном отборе декларации для проверок выбираются программными средствами случайным образом. Например, в Службе внутренних доходов США до недавнего времени использовался отбор налогоплательщиков для комплексной проверки без использования каких-либо критериев, позволяющих выявить потенциально ошибочные декларации. Отбор проводился средствами специальной программы измерения законопослушности налогоплательщиков (Taxpayer Compliance Measurement Program, TCMP), разработанной в 1964 г[27]. В программе TCMP осуществлялся сбор полной и достоверной информации об исполнении обязанности налогоплательщиков, осуществлялся анализ на основе разработанной системе критериев. При этом отбор производился случайно автоматизированным способом. Далее осуществлялась сплошная проверка случайно отобранных деклараций.

Главным достоинством такого метода является то, что полученные результаты дают своего рода «независимую» оценку, которую можно сравнить с результатами целевого отбора налогоплательщиков с целью определения эффективности последнего. Также явное преимущество случайного отбора заключается в том, что среди отобранных случайным образом налогоплательщиков всегда могут оказаться те лица, которые не были бы отобраны в ходе целенаправленного отбора. Таким образом, добросовестные налогоплательщики осознают наличие риска проведения проверки в их отношении, что стимулирует поддерживать должный уровень финансовой дисциплины (т.н. «воспитание законопослушности»)[28].

Однако, данный метод имел существенные недостатки, связанные с его громоздкостью, неэффективной затратой ресурсов и низкими показателями результативности проверок. Уже с 2000 г. начала внедряться новая система анализа и отбора налогоплательщиков под названием «Национальная исследовательская программа» (National Research Program, NBR).

NBR уже доказала свою высокую эффективность по сравнению с предыдущей программой. За счет того, что в NBR используется больше информации от третьих лиц и внутренних данных самих налоговых органов, заметно снизилась нагрузка на налогоплательщиков по сверке расчетов и предоставлению дополнительной информации. Значительно снизились расходы на отбор и проверку налогоплательщиков благодаря использованию более современных методов статистического отбора, разработке более эффективной системы критериев оценки рисков и т.д.

NRP предполагает четыре стадии проверок: 1) внутренняя проверка без извещения налогоплательщика (по внутренним данным СВД и информации от третьих лиц); 2) запрос данных от налогоплательщиков, отобранных в ходе первой стадии; 3) очная проверка, предполагающая вызов налогоплательщика в налоговые органы или выездную проверку; 4) детальная построчная проверка (line-by-line)[29].

Страны с относительно развитой и комплексной налоговой системой в том или ином виде обязательно используют методику целенаправленного отбора, который сопровождается разработкой системы критериев или признаков недобросовестного поведения налогоплательщиков. Выделение таких критериев позволяет осуществлять точечный выбор налоговых деклараций, требующих более пристальной проверки, а результативность таких проверок значительно повышается.

Второй этап – собственно налоговая проверка – предполагает осуществление тех мероприятий, которые были запланированы на первом этапе. В установленный налоговым органом (в соответствии с законодательством) период осуществляются контрольные мероприятия, включая сверку документов, осмотр территорий и помещений, интервьюирование налогоплательщика и свидетелей, запрос информации от третьих лиц и т.д. Одновременно проводится экономический и статистический анализ полученных данных для устранения либо подтверждения первоначальных подозрений. Методика самой проверки, хотя и является стандартизированной и закрепленной в соответствующих нормативных документах, в существенной степени зависит от экономической сущности фискальных и хозяйственных отношений налогоплательщика. Так, определяющую роль при проведении проверки играют виды налогов, по которым проводится проверка, категория налогоплательщика (физическое или юридическое лицо, коммерческая или некоммерческая деятельность и т.п.), его экономические (социально-экономические) характеристики и т.д.

На третьем этапе формируется отчет о проведении проверки, и подготавливаются предложения по использованию ее результатов. Возможные предложения могут быть разделены на два типа: первый – проверка подтвердила корректное исполнение налогоплательщиком своих обязанностей, второй – по результатам проверки требуется применение соответствующих мер (исправления ошибок в отчетности, доначисления налога, начисления штрафов и пени, других санкций либо передачу дела для возбуждения уголовной ответственности).

Налоговые органы обязаны известить и ознакомить налогоплательщика с результатами проверки. Если налогоплательщик не согласен с решением инспекции, в силу вступает установленный порядок обжалования результатов проверки. Как правило, в этот период к налогоплательщику не могут быть применены санкции, указанные в отчете. После прохождения процедуры обжалования выносится окончательное суждение налогового органа, которое может быть опротестовано только в судебном порядке. Однако в большинстве развитых стран, такое окончательное суждение автоматически влечет за собой возникновение налоговой задолженности у налогоплательщика (подробнее см. п. 5.2). При необходимости в процессе рассмотрения и принятия отчета о проверке принимает участие налоговый адвокат (консультант) налогоплательщика.

Решение, принятое по итогам проверки, обязательно заносится в личное дело налогоплательщика, - это четвертый этап проверки. Личное дело налогоплательщика должно содержать всю информацию о причине, ходе и результатах проверки, а также фиксировать процесс принятия отчета о проверке налогоплательщиком.

На пятом этапе информация анализируется и структурируется с целью ее возможного использования для методической работы и проведения внутреннего контроля. Руководителем отдела/инспекции/службы проводится оценка осуществленной проверки на предмет ее соответствия установленным нормам и процедурам, качества и результативности.