Институциональные и организационные характеристики налоговых органов в зарубежных странах.

В системе государственного управления налоговые органы могут функционировать в виде[2]:

1) единого полуавтономного органа (unified semi-autonomus body);

2) единого полуавтономного органа, отчитывающегося совету управляющих (наблюдательному совету) (unified semi-autonomus body with board);

3) единого налогового подразделения (службы) в рамках национального Министерства финансов (single directorate);

4) системы служб или агентств в рамках одного или нескольких министерств (multiple directorates).

Единый полуавтономный орган представляет собой такую организацию налоговых органов, при которой все функции, в том числе организационные (управление персоналом, информационные технологии, бухгалтерский учет и т.п.), сосредоточены в этом едином органе. Его руководитель (при отсутствии совета управляющих) отчитывается непосредственно министру соответствующего ведомства (как правило, Министру финансов). Подобный вид институциональной организации налоговых органов характерен для таких стран, как Австралия, Венгрия, Дания, Ирландия, Исландия, Испания, Корея, Норвегия, Чили, Япония и др[3]. Так, в Японии функции налогового администрирования возложены на Национальное налоговое агентство (National Tax Agency - NTA) под управлением Министерства финансов. NTA включает в себя центральный аппарат, 11 региональный отделений (Саппоро, Сендай, Канто-Шин-Этцу, Токио, Канацава, Нагойя, Осака, Хиросима, Такаматцу, Фукуока и Кумамото), Региональное управление по Окинаве и 524 инспекции на местах.

В структуре центрального аппарата NTA – четыре департамента: секретариат, налоговый департамент, департамент управления и сбора доходов и департамент налогового контроля и криминальных расследований. В функции центрального аппарата входит планирование политики налогового администрирования, предоставление разъяснений по налоговому законодательству, регулирование и контроль деятельности региональных отделений[4]. Также NTA полномочно самостоятельно формировать кадровую политику, устанавливать внутренние стандарты деятельности налоговых инспекторов, контролировать подготовку персонала, осуществлять взаимодействие с другими министерствами и ведомствами по вопросам налогового администрирования.

Если налоговые органы действуют в виде единого полуавтономного органа с советом управляющих (наблюдательным советом), то в качестве дополнительного контролирующего звена здесь появляется совет, состоящий как из представителей исполнительной власти (руководителей ведомств и департаментов смежных сфер ответственности), так и из сторонних участников – налоговых консультантов, юристов, сертифицированных бухгалтеров и т.д. Подотчетность руководителя налоговой службы министру финансов (или другого ведомства) остается, а в функции совета управляющих (наблюдательного совета) входит дополнительный контроль, оценка эффективности ее деятельности, а также принятие стратегических решений по дальнейшему развитию службы. Фактически наличие совета обеспечивает бó льшую прозрачность деятельности службы и позволяет осуществлять контроль не только со стороны органов государственного управления, но и со стороны профессионального сообщества.

По данному пути, в первую очередь, пошли «англо-саксонские» страны: Великобритания, США, Канада. Кроме того, аналогичную форму приняли налоговые органы в Аргентине, Мексике, Финляндии и т.д.

Органом налогового администрирования в Канаде является Канадское агентство доходов (Canada Revenue Agency – CRA), созданное в 1999 г. Изначально функции налогового и таможенного администрирования были объединены в одну структуру, носившую название Канадского агентства доходов и таможенных пошлин. Однако после образования в 2003 г. Канадской таможенной службы (Canada Border Services Agency) функции администрирования таможенных платежей перешли к нему. А с 2005 г. основной налоговый орган Канады был переименован в соответствии с изменением оргструктуры.

Агентство подчинено Министерству финансов, а Министр финансов обязан ежегодно отчитываться перед Парламентом о деятельности CRA. Кроме этого, дополнительным управляющим и контролирующим звеном является совет управляющих. Совет состоит из 15 членов, назначаемых генерал-губернатором Канады[5] (Governor in Council), причем 11 из них представляют провинции и территории (субъекты федерации). В функции совета входит регулярный мониторинг и контроль управления Канадским агентством доходов, включая разработку плана стратегического развития, а также регулирование организационной деятельности Агентства касательно материально-технического обеспечения, кадровой политики, имущественных вопросов. Однако совет управляющих не занимается основной деятельностью CRA: так, у совета нет полномочий по организации исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, предоставлению разъяснений по налоговому законодательству; члены совета не получают доступа к конфиденциальной информации о налогоплательщиках.

Оперативное управление CRA возложено на руководителя Агентства, который ответственен за организацию налогового процесса, результаты налогового администрирования, эффективность деятельности Агентства в целом. Руководитель подотчетен совету управляющих. Кроме этого, в обязанности руководителя Агентства входит информирование и консультирование Министра финансов по вопросам налогового администрирования[6].

При выделении единого налогового подразделения в рамках национального Министерства финансов функции налогового администрирования реализует именно это подразделение, а все административно-управленческие функции (кадровая политика, материально-техническое и информационное обеспечение, финансы и т.п.) сосредоточены на уровне Министерства финансов. Подобным образом организована работа налоговых органов в Австрии, Франции, Швейцарии (на уровне федерального правительства) и т.д.

Наконец, четвертый вид институциональной организации налоговых органов предполагает распределение налоговых функций между различными подразделениями в рамах одного или нескольких министерств. Такой вид организации налоговых органов наблюдается в Бельгии, Германии, Греции, Португалии и т.д. Так, в Германии функции налогового администрирования распределены между налоговыми подразделениями, входящими в состав региональных министерств финансов, работа которых координируется посредством Федеральной налоговой службы (Bundeszentralamt fuer Steuern), подчиняющейся Министерству финансов. Кроме того, часть налоговых функций на уровне федерального правительства распределена между другими подразделениями – а именно, Федеральной службой по надзору за производством и реализацией алкоголя.

Организационная структура налоговых органов может строиться на следующих принципах:

1) специализации (по типу налога);

2) функциональному;

3) по сегментам налогоплательщиков.

Изначально организационная структура налоговых органов соответствовала принципу специализации [7]. В рамках данного подхода выделяются многофункциональные подразделения, отвечающие за отдельные группы или виды налогов. Каждое подразделение является относительно независимым от других, что может сопровождаться высокой неэффективностью подобной оргструктуры. В частности дублирование функций ведет к росту затрат как налоговых органов, так и налогоплательщиков, вынужденных бессистемно взаимодействовать с различными подразделениями. В связи с этим, организация налоговых служб в большинстве стран мира была реформирована в соответствии с двумя следующими принципами.

В основе функционального принципа лежит подход с точки зрения функций налогового администрирования, среди которых различаются так называемые нормативные функции, которые обычно существуют на общенациональном уровне, и оперативные функции, к которым относятся функции, непосредственно связанные с налоговым процессом. Нормативные функциизаключаются винтерпретации и определении порядка применения налогового законодательства и нормативных актов. Эти функции осуществляются в рамках деятельности, связанной с применением законов и иных правовых актов и обеспечивают исполнение оперативных функций, путей разработки и внедрения необходимых методов и административным процедур, которые должны гарантировать максимизацию налоговых поступлений при минимальных затратах.

Оперативные функции связаны непосредственно со сбором налогов. Оперативные функции способствуют установлению тесного взаимодействия между налоговыми органами и налогоплательщиками и от них зависит добровольное выполнение налогоплательщиками их обязанностей по уплате налогов. Данные функции включают в себя учет и регистрацию налогоплательщиков, текущий налоговый контроль и налоговые проверки.

В рамках данного подхода работа налоговых служб становится более стандартизированной, растет эффективность контрольных мероприятий, поэтому в большинстве стран организация налоговых органов строится преимущественно, исходя из функционального принципа (Болгария, Венгрия, Индия, Канада, Нидерланды, Турция, Финляндия и т.д.)[8].

Сравнительно недавно в небольшом числе высокоразвитых стран (Австралии, Великобритании, США) реформирование организационной структуры налоговых органов было осуществлено по принципу выделения сегментов налогоплательщиков. Таким образом, в структуре налоговых служб выделяются подразделения, выполняющие стандартный набор оперативных функций в отношении отдельных сегментов налогоплательщиков (например, физические лица, малый бизнес, крупнейшие налогоплательщики и т.п.). Очевидно, что разделение функций налогового администрирования в отношении отдельных сегментов налогоплательщиков позволяет учитывать их специфику, вырабатывать дифференцированные (и при этом стандартизированные) процедуры учета, регистрации налогоплательщиков, проведения налоговых проверок и т.д.

В структуре Центрального аппарата Службы внутренних доходов США выделены четыре отдела, согласно данному принципу: 1) заработная плата и доходы от инвестиций (Wage& Investment); 2) малый бизнес и самозанятые (Small Business/Self Employed); 3) крупный и средний бизнес (Large and Mid-Size Business); 4) некоммерческие организации и государственные предприятия (Tax Exempt and Government Entities).

Целевой группой отдела заработной платы и доходов от инвестиций являются физические лица и работодатели, поэтому выделение данного подразделения соответствует рассматриваемому принципу. Очевидно, что выделение таких налогоплательщиков в особую группу обусловлено их характерными (для налоговой системы США) особенностями: значительная часть налогов с доходов физических лиц удерживается у источника их получения, больше половины таких налогоплательщиков самостоятельно заполняют налоговые декларации, многие ежегодно заявляют о получении вычетов. Отдел малого бизнеса и самозанятых работает соответственно с указанными группами налогоплательщиков, объединение которых в одну категорию также оправдано схожестью их основных характеристик и, как следствие, возможностью применять к ним единые методы налогового администрирования. В свою очередь работа с налогоплательщиками, относящимися к субъектам крупного и среднего бизнеса, требует иных подходов и, зачастую, более высокой квалификации сотрудников. В США к таким субъектам относятся компании с балансовой стоимостью активов более 10 млн. долл. В составе отдела крупного и среднего бизнеса выделены пять отраслевых подразделений и одно, занимающееся высокодоходными налогоплательщиками – физическими лицами: 1) связь, технологии и СМИ; 2) финансовые услуги; 3) тяжелая промышленность и транспорт; 4) природные ресурсы и строительство; 5) розничная торговля, продукты питания, фармацевтика и здравоохранение; 6) высокодоходные физические лица.

Наконец, отдел некоммерческих организаций и государственных предприятий имеет дело с особыми группами налогоплательщиков, налогообложение и бухгалтерский учет которых существенно отличается от правил, принятых для «обычных» налогоплательщиков – юридических лиц. Так, данный отдел работает в основном с теми некоммерческими организациями, которые по налоговому законодательству США получают освобождение от уплаты значительного числа налогов (например, религиозные организации, университеты, пенсионные фонды и т.п.). В соответствии с основными характеристиками этих налогоплательщиков в составе отдела выделены три подразделения: первое занимается налогами, удерживаемыми с работников (налоги с заработной платы, дивидендов, налоги с доходов от продажи ценных бумаг, учет пенсионных планов для целей налогообложения и т.п.); второе – организациями, освобождаемыми от налогообложения; третье – государственными предприятиями.

Внутренняя организация налоговых органов, как правило, строится в комбинации обозначенных подходов с преобладанием того или иного принципа (это справедливо для налоговых органов таких стран, как Австрия, Бельгия, Дания, Италия, ФРГ, Франция, Япония и т.д.). Причем выбор того или иного принципа в качестве доминирующего сложно поддается анализу, поскольку существует множество других значимых факторов, влияющих на эффективность работы налоговых органов. Чаще всего, выбор типа организации налогового администрирования зависит от существующей системы государственного управления, опыта и традиций построения административных функций государства. Тем не менее, реформы налогового администрирования часто затрагивают систему и принципы организации их работы, в том числе, организационную структуру. В частности, следует отметить преобладание функционального принципа организации налоговых органов в большинстве развитых стран. При этом в организационной структуре налоговых служб стран, где в налоговой системе страны есть НДС, как правило, выделяется подразделение, ответственное за работу только с данным налогом. Также общей тенденцией для крупных экономик стало выделение в составе национальной налоговой службы специализированного подразделения, отвечающего за работу с отдельным сегментом налогоплательщиков - крупнейшими налогоплательщиками (в 33 из 43 стран, исследуемых ОЭСР, в составе налоговой службы выделено подразделение, специализирующееся на администрировании крупнейших налогоплательщиков).

Рассмотрим основные подходы, которые применяются странами в отношении администрирования группы крупнейших налогоплательщиков. Необходимость выделения данного сегмента налогоплательщиков, даже если организационная структура налоговых органов строится по другим принципам (специализации и/или функциональному), связана с особыми характеристиками таких налогоплательщиков: сложностью и масштабом их операций, высокой экономической и социальной значимостью для региона и т.п., которые, в свою очередь, обуславливают высокие риски администрирования. Поскольку доля налоговых поступлений от таких налогоплательщиков существенно выше, чем от остальных, а возможности у крупных компаний неизмеримо выше, чем у малого и среднего бизнеса, то проблема уклонения от уплаты налогов, в таком случае, становится критической для бюджета.

Специалисты ОЭСР, проводившее соответствующее исследование[9], выявили следующие (общие) признаки для отнесения налогоплательщиков к категории крупнейших:

1) Концентрация доходов. Небольшое число плательщиков играет существенную роль в сборе налоговых доходов. Концентрация обуславливается чистыми размерами таких налогоплательщиков, а также масштабом налоговых поступлений, которые они обеспечивают, включая объемы налогов, удержанных ими как налоговыми агентами.

2) Сложность ведения хозяйственной деятельности. В некоторых странах к крупнейшим налогоплательщикам относятся холдинги или другие формы комплексного ведения бизнеса, отвечающие следующим признакам: а) множество операционных единиц и/или разнообразие хозяйственных интересов; б) большой объем ежедневных операций; в) большая численность сотрудников; г) наличие международных операций; д) ведение операций в сферах со специфическим налогообложением (банки, страховые компании); е) широкое географическое распространение; ж) сложное юридическое и бухгалтерское сопровождение; з) использование комплекса соглашений о финансовом и налогом планировании.

3) Высокие риски налогового контроля, связанные с тем, что а) значительная часть деятельности ведется с использованием офшорных зон; б) компании стремятся уменьшить налоговые обязательства; в) от качества администрирования крупнейших налогоплательщиков зависят общие показатели эффективности работы контрольных органов; г) наблюдается значительное различие между прибылью, получаемой в системе бухгалтерского учета, и налоговой базой по налогу на прибыль.

4) Использование услуг профессиональных налоговых консультантов для проведения сложных схем налогового планирования.

5) Статус организации. Большинство таких налогоплательщиков являются публичными компаниями, акции которых обращаются на рынке.

Конкретные критерии, которые используют в своей работе налоговые органы, варьируются от страны к стране. Как правило, для отнесения налогоплательщиков к категории крупнейших используют набор из следующих количественных критериев:

- объем выручки (оборота);

- суммарная стоимость активов;

- общая сумма уплаченных налогов за год;

- определенная сфера деятельности (финансовый сектор, добыча полезных ископаемых, электроэнергетика и т.п.);

- наличие активных международных связей или участие иностранных организаций в капитале компании-налогоплательщика;

- численность сотрудников.

Кроме того, в некоторых странах под контроль в рамках работы с крупнейшими налогоплательщиками подпадают консолидированные группы компаний, а также физические лица с особо крупными доходами (например, в Ирландии, США, ЮАР и т.д.).

В табл. 5.1. содержится перечень основных критериев, используемых налоговыми органами для отнесения налогоплательщиков к категории крупнейших, в некоторых странах.

Табл. 5.1. Отдельные характеристики организации работы с крупнейшими налогоплательщиками [10]