Оценка материально-производственных запасов

Согласно ПБУ 5/01 материально-производственные запасы, приобретенные у других организаций и изготовленные собственными силами, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ. В Положении подробно перечислено, что именно относится к фактическим затратам на приобретение МПЗ: суммы, уплачиваемые поставщику (продавцу) в соответствии с договором; оплата информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением МПЗ; таможенные пошлины, невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением МПЗ; вознаграждения посреднической организации, через которую приобретены МПЗ; затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования, включая расходы по страхованию (если затраты по доставке не входят в цену МПЗ согласно договору); проценты по заемным средствам, привлеченным для приобретения этих запасов, если они были начислены до принятия МПЗ к учету; затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.

Приведенный перечень не является закрытым, поскольку в нем названы «иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов» (п. 6).

Не включаются в фактические затраты на приобретение МПЗ общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением МПЗ.

Фактическая себестоимость приобретенных запасов корректируется (увеличивается или уменьшается) на величину суммовых разниц, возникающих до принятия объекта МПЗ к учету в случае, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Фактическая себестоимость МПЗ при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат на их производство, а

фактическая себестоимость МПЗ, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, - исходя из их текущей рыночной цены на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной ценой понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи данных активов.

Фактическая себестоимость МПЗ, полученных по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, определяется стоимостью активов, переданных или подлежащих передаче организацией-покупателем. При этом последняя устанавливается не по данным балансовой оценки, а исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость переданных или подлежащих передаче активов, стоимость полученных активов определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные запасы.

Фактическая себестоимость МПЗ, полученных организацией в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками), если иное не предусмотрено законодательством РФ.

В отличие от US GAAP, требующей применять принцип низшей оценки активов – балансовой или рыночной, российский стандарт исходит из того, что фактическая себестоимость МПЗ, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации (ПБУ 5/01, п. 12). Случаи, когда фактическая стоимость МПЗ может быть изменена, указаны в п. 25 ПБУ 5/01: «Материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей». Здесь же определен порядок образования и использования упомянутого резерва: «Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости». Таким образом, снижение стоимости материально-производственных запасов отражается в бухгалтерском учете в виде начисления резерва, который создается по каждой единице МПЗ или по группам аналогичных или связанных запасов. Не допускается создание резерва по укрупненным группам, таким как основные материалы, готовая продукция и т. п. Резерв не создается также, если на отчетную дату рыночная стоимость запасов соответствует или превышает их фактическую себестоимость.

Образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей отражается в учете проводкой

Дебет сч 91 «Прочие доходы и расходы» – Кредит сч. 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

Неиспользованная часть суммы резерва в начале периода, следующего за периодом, в котором резерв был образован, восстанавливается на счете № 91 проводкой

Дебет сч. 14 – Кредит сч. 91.

Аналитический учет по счету № 14 ведется отдельно по каждому резерву.

Таким образом, в российском учете в определенной степени реализуется один из принципов бухгалтерского учета – консерватизма или осмотрительности.

Не возникает проблемы переоценки запасов в случае, когда у организации имеются МПЗ, ей не принадлежащие, но находящиеся в ее распоряжении или пользовании. В этом случае МПЗ принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре (ПБУ 5/01, п. 14).

Товары, приобретенные организацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения. Организациям, осуществляющим розничную продажу, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной цене с отдельным учетом торговой наценки (скидки).

Оценка МПЗ, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату принятия запасов к бухгалтерскому учету.

Отражение в бухгалтерском учете операций по формированию фактической себестоимости МПЗ может происходить либо непосредственно на счете № 10 «Материалы», либо с использованием счетов № 15 «Заготовление и приобретение материалов» и № 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Если используется первый вариант, то фактическая себестоимость материальных ценностей отражается по дебету счета № 10, к которому могут быть открыты субсчета по видам материальных ценностей, в корреспонденции со счетами расчетов с поставщиками и подрядчиками, другими источниками поступления материалов.

Метод учета с использованием счетов № 15 и 16 основан на использовании учетных цен и может оказаться предпочтительным в ряде случаев, в частности, когда по условиям договора может возникнуть значительный разрыв во времени при отражении затрат, связанных с приобретением материальных ценностей. По новому плану счетов этот метод рекомендуется применять в связи с предоставлением скидок согласно договору, при возникновении суммовых разниц при заключении договоров в условных денежных единицах, при приобретении товаров для перепродажи, оборудования, требующего монтажа.

На дебете счета № 15 собираются все расходы, связанные с приобретением материалов, т. е. формируется фактическая себестоимость ценностей. Причем записи делаются при поступлении в организацию расчетных документов от поставщика независимо от момента поступления самих материалов, например:

Дебет сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» – Кредит сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена покупная стоимость материалов на основании расчетных документов поставщика.

На счете № 10 «Материалы» учет ведется по учетным ценам. Принципы формирования учетной цены организация устанавливает самостоятельно. В качестве учетной цены может быть принята цена поставщика, либо фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца, либо фиксированная цена, утверждаемая организацией на определенный период времени. Следует иметь в виду, что выбор любого метода должен быть закреплен в учетной политике организации.

При оприходовании поступивших материальных ценностей делается запись:

Дебет сч.10 - Кредит сч. 15 – оприходованы поступившие материалы по учетным ценам.

Таким образом, на счете № 15 по дебету отражена фактическая себестоимость ценностей, сформированная на основе расчетных документов (поставщиков, посредников и других участников формирования фактической себестоимости приобретаемых ценностей), а по кредиту счета № 15 отражается информация об их учетной цене.

В результате на счете № 15 выявляется разница между фактической себестоимостью приобретенных материалов, отраженной по дебету, и их учетными ценами, отраженными по кредиту. В конце отчетного месяца эта разница списывается со счета № 15 на счет № 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Если фактическая себестоимость выше учетной цены, т. е. дебет счета № 15 больше кредита этого же счета, то разницу переносим в дебет счета № 16 проводкой

Дебет счета № 16 – Кредит счета № 15 (при этом счет № 15 закрывается).

Если фактическая себестоимость ниже учетной цены, то есть дебет счета № 15 меньше кредита этого же счета, то полученную разницу (отклонение фактической себестоимости от учетных цен) переносим в кредит счета № 16 проводкой

Дебет счета № 15 – Кредит счета № 16.

Накопленные на счете № 16 дебетовые и кредитовые отклонения от учетных цен списываются на счета учета затрат на производство, уменьшая или увеличивая стоимость ранее списанных материальных затрат по учетным ценам. Списание учтенных отклонений осуществляется, как правило, пропорционально стоимости использованных в производстве материалов (по учетным ценам). Например: на затраты основного производства были списаны материалы по учетным ценам (Дебет сч. 20 – Кредит сч. 10) на сумму 520 ден. ед., в том числе на изделие «А» – 300 ден. ед., на изделие «Б» – 220 ден. ед. Фактическая себестоимость, учтенная на дебете счета № 15, оказалась выше: 600 ден. ед. Превышение фактической себестоимости над учетной ценой составило 80 ден. ед. Эта сумма была перенесена в дебет счета № 16. На эту сумму и следует увеличить стоимость материалов, списанных в производство. Находим процентные отклонения фактической себестоимости от учетной оценки: 80/520*100 % = 15, 38 %. Распределяем сумму отклонений пропорционально затратам материалов по учетным ценам: на изделие «А» приходится

300*0, 154 = 46 ден. ед., на изделие «Б» – 220*0, 154 = 34 ден. ед., итого распределено 80 ден. ед. Если бы оценка по учетным ценам оказалась выше фактической себестоимости, величину отклонений, отраженную по кредиту счета № 16, следовало бы вычесть из затрат материалов, списанных на счет затрат на производство.

В отчетном бухгалтерском балансе сальдо счета № 16 включается в стоимость МПЗ без отражения этой операции на счетах бухгалтерского учета: либо присоединяется к стоимости остатка МПЗ, либо вычитается из него.

Если организация на основании действующего законодательства имеет право использовать кассовый метод при учете дохода (определять выручку «по кассе»), то и затраты на приобретение МПЗ она может включать в расходы (в себестоимость реализованной продукции), тоже «по кассе», т. е. после оплаты поступивших МПЗ.