Тема Методи контролю витрат.

Семінарське заняття №3

Мета: навчитися контролю витрат.

Література: Давидович І.Є. Управління витратами: Навч.-метод. посібник. — К.: Центр учбової літератури, 2008. —229-253с.

План

1. Роль і значення контролю в управлінні виробничими затратами

2. Система управлінського контролю за виробничою діяльністю підрозділів

3. Методи вивчення поведінки витрат

4. Контроль динаміки затрат в управлінні формуванням собівартості

1 Контроль є однією з функцій управління витратами підприєм­ства. Автори по різному трактують його роль і значення в діяль­ності підприємств і організацій. Проте всі вони єдині у тому, що контроль необхідний як функція управління взагалі, так і в час­тині формування собівартості продукції зокрема, оскільки він за­безпечує виконання оперативних управлінських рішень щодо ви­трат, а також вимірювання та оцінку ефективності діяльності підприємства в цілому та за окремими підрозділами. Існують розбіжності у тому, який це повинен бути контроль з точки зору його ефективності: внутрішньовідомчий чи позавідомчий, залеж­ний чи незалежний, який би здійснювався у формі ревізії чи пе­ревірок тощо.

Ринкові умови господарювання вимагають здійснення перш за все оперативного контролю за формуванням виробничих за­трат, який під силу працівникам того чи іншого підприємства (організації). Отже, з усіх видів контролю залежно від суб'є­ктів його здійснення пріоритетного значення набуває внутріш­ньогосподарський контроль, тобто контроль, що здійснюється відповідними посадовими особами всередині підприємства чи організації.

Контроль дає змогу попередити витрати непродуктивного ха­рактеру, ліквідувати негативні моменти в частині формування як прямих (основних), так і непрямих (накладних) витрат.

У сучасних умовах господарювання він повинен бути викори­станий як засіб підвищення ефективності господарювання, одер­жання максимальної віддачі від вкладених коштів.

Правильно поставлений внутрішньогосподарський контроль сприяє вияву і мобілізації внутрішніх резервів виробництва, впровадженню всього нового та прогресивного і, як наслідок цього, веде до зниження собівартості та підвищення ефективності за рахунок інтенсифікації економіки підприємства.

Критична оцінка діючої системи внутрішнього контролю дає змогу констатувати такі недоліки:

• внутрішньогосподарський контроль переважно орієнтується на перевірку собівартості продукції як кінцевого результату під­сумкового показника, що склався. Цієї перевірки, повністю опра­вданої для оцінки роботи підприємств зі сторони вищої організа­ції і фінансових органів, зовсім не достатньо для внутрішнього контролю. Його орієнтація на узагальнюючий показник собівар­тості у відриві від інших техніко-економічних показників, що ви­значають її рівень, применшує значення внутрішнього контролю, надає йому багато в чому формального характеру;

• на багатьох підприємствах і в організаціях даний вид конт­ролю не має системного і комплексного характеру. Досить часто такий контроль не охоплює повністю об'єкти обліку і калькулю­вання затрат, не виявляє причин і винуватців перевищення (за­вищення) затрат. Відомі випадки, коли корисні прийоми контро­лю не застосовуються систематично, що значно зменшує їх ефективність;

• має місце незначне застосування прогресивних методів пе­ревірки, що гальмує підвищення його ефективності.

З метою ліквідації цих недоліків необхідно вдосконалювати його шляхом організації комплексної системи внутрішнього кон­тролю.

До основних завдань системи контролю витрат можна віднести:

— систематичне дослідження динаміки витрат і факторів, які на неї впливають;

— виявлення відхилень фактичних показників витрат від за­планованих чи нормативних;

— аналіз виявлених відхилень;

— обґрунтування необхідності здійснення коригуючих захо­дів під час виконання планових завдань;

— участь у розробленні коригуючих заходів та плануванні ви­трат.

2.

Система управлінського контролю за виробничою діяльністю підрозділів

Під загальною системою контролю на підприємстві розумі­ють комунікаційну сітку управлінського обліку, з допомогою якої забезпечується відповідність рішень, прийнятих на підприємстві чи в організації, з реалізацією їх на практиці, та основу правильних дій у майбутньому.

Система контролю витрат на підприємстві носить циклічний характер. Вона включає планування витрат, збір даних про фак­тичні витрати, вияв та аналіз відхилень і коригуючі дії щодо вне­сення правок у планування витрат. Відтак ці цикли періодично повторюються і переходять від попереднього до наступного.

Суть внутрішнього управлінського контролю та його елементи

Внутрішній управлінський контроль містить методи і способи, які допомагають управлінню, плануванню і контролю за госпо­дарською діяльністю підприємства, підрозділів та всередині їх. Прикладом може бути бюджетування і складання звітів, норма­тивний метод обліку затрат.

Внутрішній управлінський контроль зосереджує свою увагу на елементах підприємства чи організації— відділах, службах, цехах, дільницях, бригадах, що називаються центрами відповіда­льності. Оскільки у кожного центру відповідальності, є свої цілі, то для їх здійснення вони виробляють свою стратегію. Інколи та­ку процедуру управління називають стратегічним плануванням. Але по суті стратегічне планування не входить в систему внутрі­шнього управлінського контролю, так як стратегія виробляється підприємством (організацією) і досить стабільна з причини рідкі­сної появи додаткових, нових можливостей або труднощів у до­сягненні мети. У зв'язку з цим внутрішній управлінський конт­роль у більшій мірі являє собою процес, з допомогою якого управлінці здійснюють вплив на працівників організації для справжнього виконання організаційної стратегії.

На управлінський контроль взаємодіють фактори навколиш­нього середовища: суть організації, правила, напрямки і проце­дури з управління діяльністю членів організації, культура органі­зації, зовнішнє середовище. Охарактеризуємо зміст і суть кожного з наведених факторів.

Суть організації — це люди, які працюють спільно для досяг­нення однієї або декількох цілей. Розрізняють дві системи конт­ролю за суттю організації: механічну і кошторисну.

Механічна система контролю діє найчастіше у поточний пе­ріод і полягає у наступному:

1) регулярній перевірці роботи підлеглих;

здійсненні регулювання на основі фактичних результатів, отриманих після проведення роботи.

Рис. 7.1. Схема дії механічного контролю Система кошторисного контролю використовує елементи механічного контролю і зворотного зв'язку. Вона нерозривно зв'язана з плануванням і внаслідок цього застосовується як у по­точному періоді, так і на довгострокову перспективу.

Механічна система і система кошторисного контролю органі­зуються по-різному залежно від типу управління: з оберненим чи прямим зв'язком. Обернений зв'язок передбачає «вхід» і «вихід». Під «входом» розуміються ресурси: матеріальні, трудові, фінан­сові. Під «виходом» — продукти, послуги і затрати на їх вигото­влення (надання). Такий зв'язок включає контроль шляхом зіста­влення фактичних даних з плановими, коригування планових даних у разі виявлення відхилень. Для прикладу, у разі контролю за затратами

(рис. 7.2).

Рис. 7.2. Схема системи кошторисного контролю, заснованого на принципі зворотного зв'язку

У даній системі фактичні показники порівнюють з кошто­рисними (стандартними) і коригують з метою приведення у відповідність кошторисних показників з майбутніми резуль­татами.

Управління з прямим зв'язком передбачає оцінку очікувано­го рівня обсягу виробництва і затрат та зіставлення з планови­ми показниками. У разі виявлення відхилень вживають певні дії для того, щоб звести ці відхилення до мінімуму. Головна мета — попередити помилки і вирішити поставлені завдання у майбутньому.

При управлінні з прямим зв'язком першочергове значення мають кошториси. Кошториси складають, орієнтуючись на бажа­ні результати у майбутньому. У них вносять коригування при прийнятті альтернативних рішень до тих пір, поки кошторис не буде відображати заплановані результати.

Елементами системи внутрішнього управлінського контролю є управління як з оберненим зв'язком, так і з прямим.

Дієвість системи управлінського контролю визначається культурою організації зі своїми нормами поведінки, традиціями, відносинами з громадськими організаціями.

Характер системи управлінського контролю залежить від зов­нішнього середовища. Замовники, постачальники, конкуренти, суспільство, державні органи та інші зовнішні сторони постійно вступають у взаємовідносини з підприємством і впливають не лише на інформаційну систему, орієнтовану на зовнішніх корис­тувачів, але й на побудову системи внутрішнього контролю.

Щоденний контроль здійснює керівник нижчої ланки управ­ління. З цією метою йому потрібна деталізована, аналітична ін­формація, яка формується в управлінському обліку за центрами відповідальності.

У закордонній практиці для виконання контрольних функцій менеджер використовує дані бюджету та звіти виконавців. Звіт допомагає управляти за відхиленнями і концентрувати свою ува­гу на тих процесах, які мають найбільші відхилення від заплано­ваного рівня. Проте для ефективної роботи системи необхідно, щоб плани володіли певною гнучкістю і не звужували керівника в реалізації непередбачених можливостей (наприклад, гнучкий кошторис затрат на виробництво дає змогу змінити виробничу програму фірми залежно від зміни цін на продукцію або ресурси, що споживаються, з метою оптимізації прибутку фірми). Головне завдання менеджера — спостерігати за роботою підлеглих, тому управлінський контроль, на відміну від технічного, пов'язаний з діяльністю людей.

Виконавчий звіт дає регулярну оцінку результатів поточної діяльності та управління. Обернений зв'язок показує, як впли­нуть на виробничий процес вимушені різними діями, у тому чис­лі зовнішніми, ті чи інші оперативні рішення. Обернений зв'язок може використовуватися для різних цілей: пошуку альтернатив, зміни напрямку роботи, методів прийняття рішень, проектування, а також форм виконавчого звіту. Обернений зв'язок, безперечно, важливий, проте багато контрольних систем є слабкими не через поганий обернений зв'язок, а через слабких керівників. Керівни­ки і бухгалтери часто підходять до оцінки контрольно-управлінських систем з чисто технічних позицій, таких як харак­теристика обробки даних, ступінь захисту від несанкціонованого доступу тощо. Проте цього недостатньо, так як крім технічного існує (і переважає) людський аспект.

Ефективність облікових і контрольних систем

Одним з критеріїв при виборі системи є зіставлення вигоди, що приноситься нею в управління, із затратами иа її створення. Системи обліку і контролю, крім звичайних затрат, містять також затрати, що зв'язані з перекваліфікацією персоналу, які бувають досить суттєвими.

Вигоду від більш складної системи можна подати як набір управлінських рішень, що дають змогу більш успішно досягнути мети, яка поставлена адміністрацією. Роздуми з точки зору ефек­тивності прийнятні, навіть коли затрати і результати не підда­ються точному виміру. Важко і, очевидно, неможливо створити універсальну систему. Це визначається цілим рядом факторів: величиною і фінансовим станом фірми, специфікою виробництва і реалізації продукції та в значній мірі кваліфікацією і досвідом роботи бухгалтерів та менеджерів.

Оцінка ефективності контрольної системи визначається з до­помогою двох вторинних критеріїв: цільової відповідності і зу­силь Цільова відповідність існує у тому разі, коли індивідуальні і групові наміри при виконанні глобальних завдань схвалюються керівництвом. Відповідність досягається, коли менеджер при­ймає рішення, яке задовольняє його потреби і не суперечить ви­могам керівництва компанії.

Зусилля визначається тут як дія для досягнення мети (цілі). Зу­силля не обмежується лише тією працею, яка оплачується заробі­тною працею, а включає в себе усі свідомі дії (такі як спостере­ження і очікування). Воно може бути направлене на досягнення матеріальних і нематеріальних цілей: гроші, машини, одяг чи ав­торитет, задоволення, влада.

Розглядаючи в сукупності цільову відповідність і зусилля, отримуємо мотивацію. Мотивація — це бажання досягнути по­ставленої мети. Цільова відповідність визначає мотивацію, проте вони можуть існувати й один без другого. Так, менеджер може брати участь у досягненні певного рівня продажів або якості продукції, проте відноситись до них без ентузіазму.

Отже, основним критерієм ефективності при порівнянні двох систем є їх мотиваційні можливості. Корисність системи оціню­ється виходячи із здатності спонукати індивіда до діяльності.

Розрізняють формальні і неформальні контрольні системи. Формальна контрольна система включає ряд строго визначених правил, процедур, контрольних нормативів і преміальних систем. До неї входять: система обліку праці, система управління якістю продукції, взаємовідносини між працівниками тощо.

Формальна контрольна система може знаходитися під впли­вом неформальної системи навіть тоді, коли персональні цілі уз­годжуються із завданнями організації. Більшість керівників від­дають перевагу нагромадженому досвіду, а не продукту формальної системи, такому як бухгалтерський звіт. Цей метод досить часто буває найбільш прийнятним, оскільки керівники оцінюють інформацію із знанням справи, забезпечуючи конкурентноздатність компанії.

В умовах росту фірми менеджери стають більш залежними від формальної системи, яка підтримує виконання наказів.

Найбільш складним завданням при конструюванні систем є знаходження усіх існуючих неформальних моментів, що ведуть до прийняття успішного рішення. Відтак необхідно формалізува­ти їх. Конструктор системи повинен створити таку формальну модель, яка стане ключем до неформальної системи, забезпечить інтереси керівництва, спростить завдання наступництва управ­ління при переведенні, просуванні по службі, плинності кадрів.

Характеристика факторів впливу на системи внутрішнього контролю

На системи внутрішнього контролю впливає ряд факторів, до яких слід віднести:

— діяльність і рішення ради директорів, комітету з аудиту та вищого керівництва;

— критерії виконання та винагороди;

— кодекс поведінки та етики;

— законодавство.

Рада директорів повинна вимагати надання їм даних про по­рушення у внутрішній контрольній системі. У багатьох компані­ях існують свої аудиторські комітети, які формуються з числа «зовнішніх» членів ради директорів, тобто тих, які безпосередньо в компанії не працюють. Це дає змогу їм бути більш не залежни­ми при проведенні перевірок.

Критерії виконання та винагороди є основними елементами контрольної системи. Так, якщо критерій винагороди і просуван­ня по службі базується лише на кінцевих результатах, то це може створити передумови для підставки звітів, хабарів тощо. Тепер припустимо, що керівництво понижує в посаді або обмежує слу­жбові повноваження окремих осіб відповідно до виявлених по­рушень. Такі критерії існують у тих організаціях, де бухгалтерсь­кий та адміністративний контроль мають високий статус.

Кодекси поведінки та етики поширені у різних організаціях і визначають рамки поведінки окремих осіб. Закон — це основа. Етика поведінки повинна бути на рівень вище того мінімуму, що вимагається законом. Службовці не повинні брати подарунки від торгових агентів, постачальників та інших осіб, з якими мають ділові стосунки. Не можна терпіти обставин, які ведуть до конф­лікту між особистими інтересами службовця і компанії. Прикла­дом конфлікту інтересів може бути той випадок, коли службовці компанії є одночасно власниками фірми постачальника.

Усі добре організовані системи внутрішнього контролю ма­ють загальні положення, до яких належать:

1. Надійність відповідальних осіб. Кожний працівник пови­нен володіти повноваженнями і нести відповідальність відповід­но до своїх здібностей, досвіду та надійності.

2. Розмежування відповідальності. Даний елемент не лише допомагає забезпечити точний збір даних, але й обмежити мож­ливість махінацій, що пояснюється залученням двох і більше осіб

до виконання завдання. Він може бути розмежований на чотири підпункти:

а) розмежування оперативної відповідальності від відповіда­
льності за звіт; наприклад, інвентаризаційні рахунки по залишках
повинен вести не комірник, а окремий службовець;

б) розмежування відповідальності за схоронність цінностей та їх облік; наприклад, бухгалтер не повинен рахувати гроші, а ка­сир, у свою чергу, не повинен мати доступу до книги рахунків та до окремих документів. При комп'ютерній системі особа, яка
відповідає за схоронність цінностей, не повинна мати доступу до програми;

в) розмежування повноважень на здійснення господарських операцій і відповідальності за схоронність матеріальних цін­ностей;

г) розмежування обов'язків за обліковими функціями; напри­клад, службовець не повинен складати усі звіти по господарській операції з її початку і до кінця. Незалежне виконання різних ета­пів допомагає забезпечити контроль над помилками та махі­націями.

3. Повноваження керівників. Цей елемент має особливе значення. Повноваження можуть бути основними і спеціальними. Основні, як правило, оформляються письмово. До них можна від­нести встановлення лімітів на зміни затрат, цін, кредитів, що на­даються покупцям, і т. ін. Тут також може бути повна заборона виплат екстра-гонорарів чи постійних премій. Особливі повнова­ження, як правило, означають, що керуючий може дозволяти у письмовому вигляді будь-яке відхилення від ліміту, встановлено­го основними повноваженнями.

4. Відповідність документів встановленим вимогам. Доку­менти і звіти мають різне оформлення: від ключових документів, таких як рахунки-фактури, прибуткові і видаткові ордери, до бу­хгалтерських звітів і регістрів. Головна мета оформлення доку­ментів полягає у їх повному, прямому складанні, без допущення підробок і помилок. Необхідно заохочувати нумерацію докумен­тів, складання спеціальних регістрів, зберігання накладних у сейфах, безпосереднє документування і заповнення регістрів, що особливо важливо при реалізації цінностей за готівку. У даному випадку рекомендуються сигнальні смужки, відмітки про вина­городи покупців тощо.

5. Стандартні процедури. Більшість організацій мають спе­ціальні керівництва з документообороту і ведення документів. Стандарт — це основні шляхи виконання дій у встановленій послідовності. Виробнича діяльність направлена на більш ефектив­ний поділ праці і спеціалізацію; оформлення документів також повинно бути зроблено з якнайменшими затратами і великою акуратністю

6. Охорона. Очевидним є той факт, що ймовірність втрати го­тівки, матеріальних цінностей і документів зменшується при ви­користанні сейфів, замків, охорони і обмеженні доступу. Сюди також слід віднести контроль документів, з допомогою яких мо­жна отримати доступ до цінностей.

7. Передача обов'язків. Люди піддаються спокусі, у зв'язку з чим виконавці, менеджери відділів та окремі особи, які мають справу з матеріальними цінностями, повинні мати дублерів на випадок хвороби, відпустки.

8. Незалежні перевірки. Вся господарська діяльність компа­нії піддається періодичним перевіркам зовнішніх і внутрішніх аудиторів, які не мають відношення до предмета перевірки. При цьому незалежна перевірка ширша, ніж робота внутрішніх ауди­торів. Наприклад, банківські звіти повинні звірятися з бухгалтер­ським балансом. Одним із головних видів робіт внутрішніх і зов­нішніх аудиторів є оцінка ефективності внутрішнього контролю.

9. СVР-аналіз. Цей аналіз покликаний забезпечити контроль над затратами і розвитком компанії.

Питання щодо вкладення грошей в ту чи іншу систему повинно бути розглянуто стосовно можливого прибутку. Безперечно, такий прибуток визначити важко. Набагато простіше зіставити вартість нового виду устаткування із затратами, зекономленими у вироб­ництві, ніж вартість нового комп'ютера з затратами, заощаджени­ми внаслідок більш акуратного, швидшого і точнішого процесу обліку праці і заробітної плати чи проведення розрахунків.

Основою внутрішнього контролю є не заподіяний злочин, а попередження махінацій і покращення облікових дій/

3 Методи вивчення поведінки витрат

Витрати мають властивість поводитися по-різному. Під пове­дінкою витрат розуміють характер реагування витрат на зміни в діяльності підприємства.

Зміни у складі та величині витрат відбуваються під впливом певних подій та операцій, що мають місце в процесі господарсь­кої діяльності. Тому діяльність, яка впливає на витрати, назива­ють фактором витрат.

Розуміти взаємозв'язок між витратами та певними факторами дуже важливо, оскільки це дозволяє передбачити майбутні релевантні витрати, що необхідно для прийняття управлінських рі­шень. Для опису «поведінки» витрат у літературі традиційно ви­користовують терміни: «змінні витрати» і «постійні витрати», а також «напівзмінні витрати» і «напівпостійні витрати». При цьо­му, як основний фактор витрат, звичайно розглядають обсяг дія­льності (виробництва або реалізації).

Вивчення поведінки витрат дозволяє здійснити оцінку витрат і побудувати їх функцію.

Оцінка витрат — це процес обчислення поведінки витрат, тобто встановлення кількісного взаємозв'язку між витратами та різними

чинниками на підставі дослідження минулої діяльності.

Функція витрат — це математичний опис взаємозв'язку ви­трат та їх фактора.

У спрощеному вигляді функція витрат може бути описана так:

У= а + bх, {7.1)

де У — загальні витрати; а — загальні постійні витрати; Ь — змінні витрати на одиницю діяльності; х — значення фактора (чинника) витрат.

На практиці витрати, як правило, залежать від декількох фак­торів витрат, але для побудови функції витрат здебільшого виби­рають один чи два найвпливовіші фактори.

Функція витрат полегшує передбачення витрат, тобто прогно­зування майбутніх витрат для різних рівнів (умов діяльності).

Наприклад, комерційний директор підприємства визначив, що його постійні витрати становлять 50 000 грн, а середні змінні ви­трати на одиницю продукції — 100 грн.

Тому функція витрат підприємства матиме вигляд:

7=50 000+ 100 X (7.2)

Отже, якщо підприємство планує реалізувати 600 одиниць продукції, то загальні витрати становитимуть:

У = 50 000 + (100 • 600) = 50 000 + 60 000 = 110 000 грн.

Побудувати функцію витрат можна будь-яким із запропоно­ваних нижче способів, зокрема з допомогою технологічного ана­лізу, методу аналізу облікових даних, методу вищої—нижчої то­чки чи методу візуального пристосування.

Технологічний аналіз — це системний аналіз функцій діяль­ності задля визначення технологічного взаємозв'язку між витра­тами ресурсів та результатами діяльності.

Такий аналіз потребує детального вивчення всіх операцій, їх доцільності, визначення необхідних операцій, потреби ресурсів та оцінки адекватності їх використання. Це своєрідний функціо­нально-вартісний аналіз діяльності.

Перевагою такого аналізу є те, що він орієнтований на майбу­тні операції, а не на вивчення минулої діяльності. Проте він по­требує значних витрат часу і коштів.

Метод аналізу облікових даних передбачає розподіл витрат на змінні та постійні щодо відповідного чинника на підставі да­них з рахунків бухгалтерського обліку.

З метою кращого розуміння суті цього методу використаємо дані такого прикладу.

4. Контроль динаміки затрат в управлінні формуванням собівартості

Перспективним напрямком в управлінні формуванням собіва­ртості є контроль динаміки затрат. Він дає змогу виявити тенденції в управлінні формуванням собівартості, оскільки є змога про­стежити поведінку затрат як в цілому по підприємству чи органі­зації, так і в розрізі окремих структурних підрозділів та статей за­трат. Останній являє собою інструмент управління формуванням прибутку за принципом CVP - аналіз