Глава 4 Бухгалтерский учет в риэлторской деятельности

Вопросы бухгалтерского учета очень объемные, поэтому в рамках данной книги мы не будем рассматривать весь порядок ведения бухгалтерского учета, который возможен при осуществлении риэлторами своей деятельности, мы рассмотрим наиболее сложные и специфичные вопросы, по которым бухгалтерам трудно сразу принять решение относительно того, как правильно отразить в бухгалтерском балансе ту или иную операцию. В основном такие вопросы возникают, когда риэлторская фирма выступает в качестве инвестора строительства, совершает различные сделки в отношении объекта как незавершенного, так и завершенного строительства. Рассмотрим более подробно данные вопросы.

Рассмотрим некоторые варианты применения упрощенной системы налогообложения. Упрощенную систему можно применять при оформлении правоотношений сторон договором простого товарищества.

Два предприятия или предпринимателя, работающие по «упрощенке» и уплачивающие единый налог с дохода, заключают договор простого товарищества (одна из организаций – риэлторская фирма). Разница между доходами и расходами, полученная в рамках совместной деятельности, распределяется между товарищами и облагается единым налогом в составе внереализационных доходов. То есть, с одной стороны, товарищи в рамках совместной деятельности могут учесть свои расходы, а с другой стороны, налог с полученной разницы уплачивается по ставке 6 процентов, а не 15, как это требовалось бы сделать с применением объекта налогообложения «доходы минус расходы». Экономия налогов значительная.

По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Такое определение приведено в пункте 1 статьи 1041 ГК РФ.

Каждый, кто хоть раз имел дело с договором о совместной деятельности, знает, что это – куча бумаг и море суеты. К тому же, по мнению налоговых органов, несмотря на освобождение простых товарищей – «упрощенцев» от ведения бухгалтерского учета, по совместной деятельности необходимо и вести бухучет, и составлять отдельный баланс.

Договор о совместной деятельности должен быть составлен так, чтобы не имелось ни малейшего шанса, что его признают договором подряда или укажут на какой-либо дефект, не позволяющий считать его договором простого товарищества. Иначе мало того, что не будет никакой налоговой выгоды, но появится дополнительный никому не нужный оборот по реализации, облагаемый единым налогом.

Как следует из п. 1 ст. 346.15 НК РФ, «упрощенцы» включают в состав внереализационных те доходы, которые поименованы в статье 250 Налогового кодекса РФ. А в пункте 9 этой статьи указаны доходы по совместной деятельности, порядок определения которых прописан в ст. 278 НК РФ. Здесь прописано, что в состав внереализационных доходов налогоплательщиков – участников товарищества включаются «доходы, полученные от участия в товариществе», что трактуется налоговиками как обязанность товарищей-»упрощенцев» распределять и облагать налогом валовой доход от совместной деятельности, а не разницу между доходами и расходами. Однако это скорее мечта налоговиков, чем реальность, так как по нормам гражданского законодательства распределяется именно прибыль (ст. 1048 ГК РФ). А в гл. 25 НК РФ по этому поводу никаких специальных оговорок не сделано.^[9]

Налоговые органы относятся к таким товарищам неодобрительно и считают, что они утрачивают право применять упрощенную систему налогообложения, действуя в рамках совместной деятельности.

Об этом сказано, например, в письме УМНС России по г. Москве от 13 февраля 2004 г. № 24–11/9027. Однако каков бы ни был режим налогообложения простого товарищества, налоги каждый из товарищей платит самостоятельно.

Заметим, что косвенным доказательством того, что налоговые органы в настоящее время выдают желаемое за действительное, является находящийся ныне на рассмотрении Госдумы законопроект, согласно которому НК РФ предполагается дополнить положением, запрещающим «упрощенцам» вести совместную деятельность. Но пока законопроект не стал законом, эту возможность все-таки можно использовать.

Рассмотрим вариант применения упрощенной системы налогообложения при участии средств риэлторской фирмы на долевых основах в строительстве жилого фонда. Посмотрим, с каких доходов уплачивается единый налог.

Часто при строительстве объекта фирма совмещает сразу несколько функций. Например, организация на «упрощенке» является инвестором по строительству дома, привлекая дольщиков. Одновременно она берет на себя функции заказчика. Дольщики покрывают расходы инвестора, связанные с осуществлением им функций заказчика. Кроме того, они выплачивают инвестору, которым может выступать и риэлторская фирма, вознаграждение за сопровождение проекта и обеспечение своих прав на долю в строящемся объекте. Величина вознаграждения – разница между инвестиционным взносом и затратами по строительству, приходящимися на долю привлеченного дольщика, но не менее 1000 руб. (цифры условные).

Если организация является инвестором и одновременно выполняет функции заказчика, то она должна вести раздельный учет как минимум в части расходов по строительству и расходов средств, полученных от дольщиков.

Организации-«упрощенцы» учитывают в целях налогообложения:

• доходы от реализации товаров (работ, услуг), определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;

• внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Применительно к ситуации, которую мы описали, доходами «упрощенца» могут быть:

1) доходы от оказания услуг дольщикам по сопровождению инвестиционного проекта и обеспечению прав дольщиков на их долю;

2) доходы от выполнения функций заказчика для привлеченных дольщиков;

Рассмотрим каждый из этих видов доходов.

Доходы от оказания услуг дольщикам по сопровождению инвестиционного проекта. Эти доходы, как правило, определяются как разница между величиной инвестиционного взноса дольщика и фактическими затратами по строительству объекта. Конечно же, сумму такого дохода можно определить только после того, как строительство завершится. А в процессе строительства величина дохода может признаваться в сумме, определенной в договоре (в нашем случае – 1000 руб.).

Доходы от выполнения функций заказчика для привлечения дольщиков. Инвестор, выполняющий функции заказчика (застройщика), привлекая к инвестированию строительства дольщиков, не оставляет им права выбора другого заказчика, выполняя эти функции самостоятельно. Причем он их выполняет как в собственных интересах (в доле, остающейся по окончании строительства у инвестора), так и в интересах дольщиков (в доле, подлежащей получению дольщиками).^[10]

Кроме того, выполнение данных функций в интересах дольщиков является возмездным, поскольку дольщики оплачивают заказчику расходы на его содержание, которые включаются в стоимость доли, получаемой дольщиком по окончании строительства. Таким образом, заказчик, хочет он этого или нет, оказывает дольщикам возмездную услугу. Вознаграждение за эту услугу определяется условиями договора, но оно не может быть меньше фактических затрат, связанных с содержанием заказчика и включенных в стоимость доли, получаемой дольщиками по окончании строительства.

В связи с долевым строительством жилых домов интересно будет рассмотреть и ответ из Минфина России, который пришел на официальный запрос журнала Главбух отраслевое приложение «Учет в строительстве». Ситуация может быть следующей, при строительстве жилого дома по договорам долевого участия с физическими лицами меняется дольщик (т. е. физическое лицо). При расторжении договора ему возвращаются деньги, внесенные ранее. Договор заключается с другим дольщиком (с другим физическим лицом). Как учесть при упрощенной системе налогообложения возврат взносов? Фактически в такой ситуации у риэлторской фирмы меняются клиенты, которые впоследствии желают получить данный объект (часть жилого дома).

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрев письмо редакции от 14 сентября 2005 г. № 501 по вопросам применения упрощенной системы налогообложения и сообщил следующее.

Из информации, изложенной в письме, следовало, что организация осуществляет строительство жилого дома с участием физических лиц по договорам долевого участия. При расторжении договора физическому лицу возвращаются ранее внесенные средства.

Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ (далее – Кодекс) организации включают в состав доходов, учитываемых при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения, доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав и внереализационные доходы. Доходы определяются соответственно исходя из положений статей 249 и 250 Кодекса. При определении объекта налогообложения организациями не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 Кодекса.

В соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 251 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) – источником целевого финансирования, в том числе в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов, следовательно, эти средства не учитываются при налогообложении.

Соответственно, расходы, связанные с возвратом дольщику ранее внесенных средств и осуществляемые организацией-застройщиком, не учитываются при определении налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения.

При этом обращаем внимание, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут Книгу учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, в которой в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражают все хозяйственные операции за отчетный (налоговый) период.

Как справедливо разъяснил Минфин России в своем письме, налогоплательщик, получивший средства целевого финансирования, обязан их учитывать отдельно от других средств. Иначе полученные средства наряду с обычными авансами придется учитывать в целях налогообложения с даты их получения.

Немало вопросов по бухгалтерскому учету возникает и при продаже риэлторской фирмой объекта незавершенного строительства. Самый распространенный вариант продажи «незавершенки» – реализация объекта по договору купли-продажи. Его мы и рассмотрим на конкретном примере.

Для регистрации права собственности на «незавершенку» необходимо выполнение следующих условий:

1) для строительства объекта должен быть отведен земельный участок;

2) должно быть получено разрешение на строительство;

3) при возведении объекта должны быть соблюдены градостроительные, строительные, природоохранные и другие нормы;

4) объект должен быть возведен застройщиком (застройщиками) для себя, с целью приобретения права собственности (общей собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления);

5) объект не должен являться предметом действующего договора строительного подряда;

6) имеется необходимость совершения сделки с незавершенным объектом как объектом недвижимости.

Таким образом, если строительство объекта осуществлялось заказчиком не для себя, а для третьих лиц (инвесторов) с привлечением их средств, право заказчика на «незавершенку» нельзя зарегистрировать. Соответственно, риэлторская фирма может выступать заказчиком, в таких случаях она может зарегистрировать свое право, при соблюдении приведенных условий, либо не являться таково. Риэлторская фирма может выступать одним из инвесторов строительства, не выполняя при этом функций заказчика (что наиболее распространено).

Прежде чем заключить договор купли-продажи «незавершенки», собственник объекта должен зарегистрировать право собственности на него. Такая регистрация производится на основании документов, подтверждающих право пользования земельным участком, на котором начато строительство объекта, проектно-сметной документации, а также документов, содержащих описание объекта «незавершенки» (п. 2 ст. 25 Федерального закона от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ «О регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»). Получив свидетельство о праве собственности на объект, организация может им распоряжаться как объектом недвижимости, в том числе продать (п. 2 ст. 209 ГК РФ). Отметим, что в Москве свидетельство о праве собственности выдает Главное управление Федеральной регистрационной службы по г. Москве.

При продаже объекта покупателю передается право собственности и на объект, и на земельный участок, на котором он расположен (если, конечно, продавец является собственником этого участка). При этом покупатель может потребовать оформления нового правоустанавливающего документа на землю.

Продажа «незавершенки» по договору купли-продажи отражается в бухучете организации с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы». Так, доходы и расходы от продажи «незавершенки» будут считаться операционными. Основание – пункт 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н, и пункт 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н. Реализация объекта незавершенного строительства облагается НДС. При этом организация сможет возместить из бюджета «входной» НДС по расходам, связанным со строительством объекта (п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ).^[11]

За государственную регистрацию права собственности на объект с организаций взимается пошлина в размере 7500 руб. (подп. 20 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). Госпошлина относится к федеральным налогам (п. 10 ст. 13 НК РФ). Поэтому в бухучете расчеты по уплате госпошлины отражаются на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам».