Для целей налога на прибыль. 1. 1. Может ли налогоплательщик для целей налога на прибыль произвольно отнести к косвенным расходам затраты

1.1. Может ли налогоплательщик для целей налога на прибыль произвольно отнести к косвенным расходам затраты, непосредственно связанные с производством и реализацией (п. 1 ст. 318 НК РФ)? > > >

1.2. Можно ли для целей налога на прибыль признать расходами текущего периода затраты, которые в связи с изменением учетной политики стали относиться к косвенным, если в предыдущем периоде они относились к прямым (ст. 318 НК РФ)? > > >

Может ли налогоплательщик для целей налога на прибыль произвольно отнести к косвенным расходам затраты, непосредственно связанные с производством и реализацией (п. 1 ст. 318 НК РФ)?

В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, разделяются на прямые и косвенные. Перечень прямых расходов не установлен, его налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности, следующие: материальные затраты (определяемые в соответствии с пп. 1, 4 п. 1 ст. 254 НК РФ); расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), расходы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, которые используются при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным относятся все иные расходы, за исключением внереализационных (определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ), понесенные в течение отчетного (налогового) периода.

По мнению Минфина России, отнесение налогоплательщиком расходов к прямым или косвенным должно быть экономически обоснованно. ФНС России и УФНС России по г. Москве придерживаются аналогичной точки зрения, указывая также, что выбор организацией метода распределения прямых и косвенных расходов должен быть обоснован технологическим процессом. Есть судебные акты, в которых содержится такой же вывод.

Подробнее см. документы

Письмо Минфина России от 19.05.2014 N 03-03-РЗ/23603

Финансовое ведомство дало разъяснения по вопросу о порядке распределения расходов организации на прямые и косвенные для целей налога на прибыль. Положения гл. 25 НК РФ не содержит прямых ограничений налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным. Однако из норм ст. ст. 252, 318, 319 НК РФ следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным.

Письмо Минфина России от 30.08.2013 N 03-03-06/1/35755

Министерство разъяснило следующее. Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. Отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), налогоплательщик может отнести к косвенным расходам, предусмотрев соответствующие положения в учетной политике для целей налогообложения.

Из норм ст. ст. 252, 318, 319 НК РФ следует, что выбор налогоплательщиком расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть экономически обоснованным.

Письмо Минфина России от 07.12.2012 N 03-03-06/1/636

Как указал Минфин России, из положений ст. ст. 252, 318, 319 НК РФ следует, что выбор налогоплательщиком расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть экономически обоснованным.

Если невозможно отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (выполнению работ, оказанию услуг), налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения таких расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Письмо ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@

ФНС России отметила, что гл. 25 НК РФ не содержит положений, запрещающих налогоплательщику относить те или иные расходы к прямым или косвенным. Однако из ст. ст. 252, 318, 319 НК РФ следует, что выбор расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным. Более того, в ст. 318 НК РФ есть норма, предусматривающая включение в состав прямых расходов именно тех расходов, которые связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Это означает, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. Налогоплательщик может отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), к косвенным расходам, только если отсутствует возможность их включения в состав прямых расходов, применив при этом экономически обоснованные показатели.

ФНС России обратила внимание, что данная позиция подтверждается судебной практикой, в частности Определением ВАС РФ от 13.05.2010 N ВАС-5306/10. Налоговая служба также отметила необходимость доведения позиции до подведомственных налоговых органов и налогоплательщиков.

Письмо ФНС России от 28.12.2010 N ШС-37-3/18723@

Налоговая служба разъяснила, что право самостоятельно определять перечень расходов требует от налогоплательщика обоснования принятого решения. Данное полномочие передано организациям для того, чтобы они имели возможность учитывать особенности, характерные для разных отраслей. Глава 25 НК РФ не содержит положений, запрещающих налогоплательщику относить те или иные расходы к прямым или косвенным. Однако выбор должен быть обоснованным.

Как отметила ФНС России, необходимо учитывать, что в правоприменительной практике преобладает позиция, согласно которой выбор организацией метода распределения прямых и косвенных расходов должен быть обоснован технологическим процессом, экономически оправдан и зависеть от вида осуществляемой деятельности. Данная позиция подтверждена, в частности, Определением ВАС РФ от 13.05.2010 N ВАС-5306/10.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо УФНС России по г. Москве от 26.01.2011 N 16-15/006871

Письмо УФНС России по г. Москве от 24.01.2011 N 16-03/005790@

Письмо УФНС России по г. Москве от 03.09.2012 N 16-15/082396@

УФНС России, сославшись на судебную практику, отметило, что выбор организацией метода распределения прямых и косвенных расходов должен быть обоснован технологическим процессом, экономически оправдан и зависеть от вида осуществляемой деятельности. Предоставив налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Налоговый кодекс РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Произвольное включение материальных затрат в состав косвенных расходов, при котором отсутствуют какой-либо анализ механизма учета затрат на предприятии и экономическое обоснование, противоречит положениям ст. ст. 254, 318, 319 НК РФ.

Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 10.03.2015 N Ф08-618/2015 по делу N А32-402/2014

Суд указал следующее. Глава 25 НК РФ не содержит положений, непосредственно ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным. Однако из ст. ст. 252, 318, 319 НК РФ следует, что выбор расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным. Это означает, что порядок распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. Налогоплательщик может отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), к косвенным расходам при отсутствии реальной возможности включить их в состав прямых расходов, применив при этом экономически обоснованные показатели.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 28.01.2015 N Ф06-18543/2013, Ф06-19895/2013, Ф06-19104/2013 по делу N А55-4387/2014

Постановление ФАС Поволжского округа от 06.08.2013 по делу N А12-17439/2011

Постановление ФАС Центрального округа от 04.08.2014 по делу N А36-4628/2013

Суд указал: если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (выполнению работ, оказанию услуг) невозможно, налогоплательщик в учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет порядок распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Налогоплательщик экономически обосновал применяемый им в учетной политике метод распределения затрат на прямые и косвенные, а также доказал, что налоговому органу было представлено такое обоснование в ходе проведения проверки.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Уральского округа от 28.06.2013 N Ф09-5786/13 по делу N А60-39850/2012

Постановление ФАС Поволжского округа от 19.05.2014 по делу N А49-3163/2013 (Определением ВАС РФ от 23.07.2014 N ВАС-9445/14 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ)

Суд установил, что в проверяемых налоговых периодах вся сумма начисленной амортизации по основным средствам отнесена налогоплательщиком к косвенным расходам. В учетной политике для целей налогового учета организация отнесла к прямым расходам только затраты на основное сырье и материалы, а также зарплату с начислениями. Положения об учетной политике не содержат экономического обоснования исключения из состава прямых расходов сумм амортизации, начисленных на основные средства, непосредственно используемые при производстве выпускаемой продукции.

Суд отметил, что выбор организацией прямых расходов должен быть экономически оправдан и обоснован технологическим процессом. Инспекция в ходе проверки установила, что основные средства непосредственно используются в производстве продукции, без них производство и реализация продукции невозможны. Затраты, связанные с амортизацией указанного оборудования, обоснованно отнесены инспекцией к прямым расходам в целях налогообложения прибыли.

В связи с этим выводы инспекции о том, что налогоплательщиком завышены косвенные расходы, были признаны правильными.

Постановление ФАС Московского округа от 29.01.2014 N Ф05-16475/2013 по делу N А40-150130/12-140-1084

Суд указал следующее. Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, в том числе формировать состав прямых расходов, Налоговый кодекс РФ не рассматривает этот процесс как зависящий только от воли налогоплательщика. Напротив, положения ст. ст. 318 и 319 НК РФ относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Следовательно, налогоплательщик может отнести материальные затраты к косвенным расходам только при отсутствии возможности включить их в прямые расходы, применив при этом экономически обоснованные показатели.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.04.2012 по делу N А27-7287/2011 (Определением ВАС РФ от 22.06.2012 N ВАС-7511/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2013 по делу N А56-63786/2012

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 09.12.2013 N Ф03-5521/2013 по делу N А37-233/2013

Суд указал, что, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (выполнению работ, оказанию услуг) невозможно, налогоплательщик в учетной политике самостоятельно определяет порядок распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Учитывая специфику рыбной отрасли и особенности технологического процесса, отсутствие реальной возможности отнести затраты на приобретение топлива и наживы, используемых в производстве рыбопродукции, к прямым расходам (не составляли основу готовой рыбопродукции и не являлись необходимыми компонентами), суд признал обоснованным вывод нижестоящих судов о правомерности отнесения налогоплательщиком указанных расходов к косвенным.

Постановление ФАС Уральского округа от 18.03.2013 N Ф09-506/13 по делу N А60-25866/2012

Суд указал, что налогоплательщик может отнести расходы на оплату труда к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели. Произвольное включение расходов на оплату труда в состав косвенных расходов, при котором отсутствуют какой-либо анализ механизма учета затрат на предприятии и экономическое обоснование, противоречит положениям ст. ст. 255, 318, 319 НК РФ.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.03.2013 по делу N А13-13935/2011

Суд указал следующее. Исходя, в частности, из содержания п. 4 ст. 252, ст. ст. 318, 319 НК РФ налогоплательщик вправе отнести материальные затраты к косвенным расходам, только если отсутствует реальная возможность включить их в прямые расходы, применив при этом экономически обоснованные показатели.

По смыслу норм, закрепленных в гл. 25 НК РФ, налогоплательщик должен обосновать правомерность исключения спорных затрат из состава прямых расходов и отнесения их к косвенным.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.04.2012 по делу N А27-7287/2011 (Определением ВАС РФ от 22.06.2012 N ВАС-7511/12 отказано в передаче данного дела для пересмотра в порядке надзора)

Суды, руководствуясь положениями ст. ст. 252, 319 НК РФ, признали, что право самостоятельно определять перечень расходов при распределении прямых и косвенных затрат требует от общества обосновать принятое решение исходя из специфики деятельности, технологического процесса. Такое распределение должно быть экономически оправданным.

Суд отметил, что организация в целях налогообложения вправе отнести расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности включить их в состав прямых расходов, применив при этом экономически обоснованные показатели.

Постановление ФАС Уральского округа от 25.02.2010 N Ф09-799/10-С3 по делу N А71-8082/2009-А5 (Определением ВАС РФ от 13.05.2010 N ВАС-5306/10 отказано в передаче данного дела для пересмотра в порядке надзора)

Суд признал правомерность вывода нижестоящего суда о том, что налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести материальные затраты к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести их к прямым расходам. При этом необходимо применить экономически обоснованные показатели. Произвольное, без какого-либо анализа механизма учета затрат на предприятии и экономического обоснования, отнесение материальных затрат к косвенным расходам, по мнению судов, противоречит положениям ст. ст. 254, 318, 319 НК РФ.

Суд указал, что материалы и покупные комплектующие изделия, стоимость которых списана в себестоимость заказов основного производства, входят в состав выпускаемой продукции, образуя ее основу, или являются необходимым компонентом при изготовлении продукции. Следовательно, указанные виды затрат по материалам являются прямыми расходами, так как их можно отнести непосредственно на изготовление продукта (выполнение работы) и они не могут быть включены в целях гл. 25 НК РФ в состав косвенных расходов.

Можно ли для целей налога на прибыль признать расходами текущего периода затраты, которые в связи с изменением учетной политики стали относиться к косвенным, если в предыдущем периоде они относились к прямым (ст. 318 НК РФ)?

Налогоплательщик самостоятельно организует систему налогового учета, исходя из принципа последовательности применения соответствующих норм и правил, т.е. от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя (ст. 313 НК РФ).

В соответствии со ст. 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

При этом может возникнуть ситуация, когда расходы, которые ранее относились к прямым, с начала нового налогового периода признаются косвенными.

По данному вопросу существует две точки зрения.

Согласно первой из них, высказанной финансовым ведомством, прямые расходы, которые в связи с изменением учетной политики стали относиться к косвенным, должны учитываться по мере реализации. Аналогичное мнение выражено в судебных решениях и работах авторов.

В то же время существует иная точка зрения, высказанная в решении суда: прямые расходы, которые в связи с изменением учетной политики стали относиться к косвенным, могут учитываться в текущем периоде.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Прямые расходы, которые в связи с изменением учетной политики стали относиться к косвенным, должны учитываться по мере реализации

Письмо Минфина России от 15.09.2010 N 03-03-06/1/588

Разъясняется, что изменения в учетной политике в части определения перечня прямых и косвенных расходов касаются расходов налогоплательщика, осуществленных с начала нового налогового периода. В связи с этим не учтенные на начало нового налогового периода расходы, которые признавались прямыми в предыдущем периоде, относятся к расходам по мере реализации.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 20.05.2010 N 03-03-06/1/336

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.01.2010 по делу N А27-6748/2009

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.12.2009 по делу N А27-671/2009

Статья: Комментарий к Письму Минфина России от 15.09.2010 N 03-03-06/1/588 < Налог на прибыль: остатки НЗП при изменении метода учета> (" Консультант", 2010, N 24)

Статья: Различные вопросы исчисления налога на прибыль (Сосновская И.А.) (" Современный бухучет", 2010, N 8)

Позиция 2. Прямые расходы, которые в связи с изменением учетной политики стали относиться к косвенным, могут учитываться в текущем периоде

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.02.2011 по делу N А78-901/2010

Суд отметил, что налоговое законодательство предусматривает возможность налогоплательщика вносить изменения в методы учета хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения. При этом в случае изменения учетной политики каких-либо переходных положений для признания расходов, образовавшихся в прошлые периоды, нет. На этом основании ФАС указал, что, поскольку с нового налогового периода затраты по горно-подготовительным и вскрышным работам стали относиться к косвенным, налогоплательщик правомерно учел их единовременно.