Оценка как элемент метода бухгалтерского учета

Согласно общепринятым бухгалтерским принципам все эконо­мические ресурсы предприятия (активы) и их источники (пассивы, выступающие как обязательства предприятия) должны быть измерены в денежном выражении. Денежное выражение осуществляется пу­тем применения одного из важнейших элементов метода бухгалтер­ского учета – оценки.

Бухгалтерский учет должен обеспечить систему управления ре­альными сведениями о наличии активов и пассивов предприятия, а также информацией о сос­тоянии процессов, происходящих в производственной, коммерческой и финансовой деятельности предприятия. Поэтому основополагаю­щим принципом оценки является ее реальность. Реальность оценки в условиях укрепления рыночных отношений, особенно при различных уровнях ин­фляции или нестабильности экономики, зависит от правильности выбора методов.

Различают следующие методы оценки:

1) фактическая (первоначальная) стоимость (себестоимость) – сумма денежных средств или их эквивалентов, уплаченная или начисленная при приобретении или производстве объекта, либо при учете кредиторской задолженности;

2) текущая (восстановительная) стоимость (себестоимость) характеризует сумму денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в настоящее время в случае необходимости замены какого-либо актива;

3) текущая рыночная стоимость (стоимость реализации) – сумма денежных средств или их эквивалентов, которая может быть получена в результате продажи актива или при наступлении срока его ликвидации;

4) дисконтированная (приведенная) стоимость представляет собой величину будущих денежных поступлений или их эквивалентов, за которую предположительно должен быть приобретен актив в ходе обычной хозяйственной деятельности. Этот метод полезен при оценке долго­срочной дебиторской и кредиторской задолженности, а также при выборе инвестиционных проектов.

В нашей стране по­рядок оценки активов и обязательств предприятия оговорен в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и отдельных национальных стандартах – Положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ, в настоящее время их количество составляет 21).

Рассмотрим действующий порядок оценки важнейших видов имущества предприятия.

Основные средства отражаются по первоначальной стоимо­сти, т.е. по фактическим затратам их приобретения, сооружения и из­готовления. Однако время от времени основные средства переоцени­ваются исходя из текущей (восстановительной) стоимости, что делается 1 раз на начало календарного года. Оценка ос­новных средств, внесенных учредителями в уставный капитал пред­приятия, производится по договоренности сторон. При этом, как пра­вило, за основу принимают текущую рыночную стоимость. Накопленная сумма амортизации основных средств отражается в учете отдельно на отдельном счете.

Вложения во внеоборотные активы отражаются в балансе по фактическим затратам для застройщика (инвестора).

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. При этом финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости с отнесением разницы на счет учета финансовых результатов.

Материальные запасы в момент их поступления на предприятие оценивают по фактической себе­стоимости их заготовления или потребления, т.е. по цене покупки плюс все расходы, связанные с приобретением (транспортировка, услуги посредников, таможенные пошлины и т.п.).

При оценке матери­альных запасов в случае их производственного потребления и иных случаях выбытия необходимо учитывать влияние методики определе­ния их стоимости на издержки производства (обращения) и финансо­вые результаты предприятия. При списании материалов на производ­ство, исходя из общего метода определения первоначальной стоимости, применя­ют частные методы оценки материальных запасов:

1) метод средней оценки (средней стоимости);

2) метод оценки запасов по ценам первичных закупок – ФИФО (Fifo), построенный на применении схемы " первая партия поступления, пер­вая партия на списание";

3) метод оценки запасов по ценам последних закупок – ЛИФО (Lifo), основанный на применении схемы " последняя партия поступления, первая партия на списание".

Метод средней стоимости является традиционным. Он широко использовался при планировании и учете в экономике советского пе­риода и не утратил свою актуальность и в настоящее время из-за своей простоты.

Стоимость материальных запасов, потребленных в отчетном периоде при этом методе, определяется как сред­няя стоимость имеющихся в наличии материалов на начало отчетного периода плюс все материалы, приобретенные в течение данного пе­риода. Средняя стоимость подсчитывается путем деления всей стоимости имеющихся материалов на начало отчетного периода с учетом стоимости поступив­ших за этот период материалов на соответствующее их количество.

Относительно новыми для российской теории и практики являют­ся методы Fifo и Lifo. Порядок применения этих методов рассмотрим ниже в таблице.

Пример оценки материалов по методам Fifo, Lifo и средней

себестоимости

Средняя себестоимость единицы запаса = 60 000 / 400 = 150 (руб.).

Расход по средней себестоимости: 350 ∙ 150 = 52 500 (руб.).

Остаток на конец месяца: 60 000 – 52 500 = 7 500 (руб.).

Расход по методу " ФИФО": 100∙ 100 + 200 ∙ 150 + 50 ∙ 200 = 50 000 (руб.).

Остаток на конец месяца: 60 000 – 50 000 = 10 000 (руб.).

Расход по методу " ЛИФО": 100∙ 200 + 200 ∙ 150 + 50 ∙ 100 = 55 000 (руб.).

Остаток на конец месяца: 60 000 – 55 000 = 5 000 (ден.ед.).

Конкретные методы оценки материальных ресурсов, относимых на затраты производства, должны предусматриваться в учетной поли­тике организации, принимая во внимание прогнозируемую динамику цен и стра­тегические задачи управления.

Поскольку ни один из перечисленных методов не является универсаль­ным, при выборе того или иного метода надо смотреть, что­бы он максимально точно отражал размер прибыли и не искажал оценку статей баланса. В период инфляции метод Fifo приводит к бо­лее высокому, по сравнению с другими методами, уровню прибылей. Предприятие становится более привлекательным для инвесторов, кредиторов и т.п. Однако с предприятия берется и более высокий на­лог на прибыль, чем с конкурента, применяющего иной способ оцен­ки. Применение этого метода увеличивает влияние цикла экономиче­ского развития (подъемов и спадов) на показатель доходности.

Применение метода Lifo позволяет уменьшить сумму прибыли (а соответственно и налога) в период инфляционных процессов и соответственно показать большую прибыль в период дефляционных процессов, чем любой другой метод. Таким образом сглаживается влияние цикла экономического развития.

Однако при анализе балан­са, подсчете таких показателей, как наличие собственных оборотных средств, коэффициентов ликвидности и т.д.. необходимо помнить, что оценка материальных запасов часто не совпадает с реальной ры­ночной стоимостью. Выводы по таким показателям необходимо де­лать с учетом всего изложенного выше.

Оценка незавершенного производства осуществляется по од­ному из четырех методов:

1) по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

2) по прямым статьям затрат;

3) по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

4) при единичном производстве продукции незавершенное производство следует отражать в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

Готовая продукция оценивается по фактической себестоимо­сти. В аналитическом учете движение отдельных наименований мож­но отражать по учетным ценам (плановая себестоимость) с выявлением отклонений фактической себестоимости изделий от их стоимости по учетным ценам.

Готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, либо по прямым статьям затрат.

Оценка дебиторской и кредиторской задолженности осущест­вляется исходя из принципов первоначальной стоимости (" историче­ская" стоимость) в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей. По полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся к уплате процентов на конец отчетного периода.

Оценка прочих пассивов предприятия осуществляется в основном по методу первоначальной стоимости.

Таким образом, изложенное позволяет сделать некоторые выводы и замечания.

1. Совокупность применяемых методов оценки должна обеспечить ре­альность отраженных сведений, а так как учетные сведения используются не только менеджерами самого предприятия, но и инвесторами, бан­ками, государственными органами, то оценка активов и пассивов пред­приятия осуществляется исходя из установленных действующим бухгалтерским законодательством правил и методов.

2. Проблема оценки является одной из противоречивых в учете. Согласно общепринятым правилам все активы, пассивы, капитал, до­ходы и расходы отражаются в основном по первоначальной стоимо­сти. В соответствии с этим положением цель бухгалтерского учета состоит в определении стоимости на момент совершения опера­ций, так называемой " исторической" стоимости. Такая практи­ка в западной литературе получила название принципа стоимости. Принцип стоимости отвечает стандарту проверяемости, так как фак­тическая себестоимость может быть подтверждена документально. Другие методы оценки в учете нашли ограниченное применение (пе­реоценка основных средств по восстановительной стоимости, оценка по текущей (рыночной) цене и т.п.).

3. Принцип стоимости ставит следующие проблемы:

Ø первоначальная стоимость приобретения активов не является дей­ствительной мерой их текущей ценности, поскольку она не отражает изменения ценности отдельных активов, выраженной в денежной форме;

Ø в период проявления инфляционных и дефляционных процессов фактическая стоимость приобретения отдельных активов, которые должны быть израсходованы в процессе производственной и коммер­ческой деятельности, не является точной основой для определения доходности предприятия.

4. Проблемы, вытекающие из принципа стоимости, могут быть решены при интерпретации (анализе) бухгалтерских отчетов путем применения всех перечисленных выше методов оценки.