Розділ 3

Аудит грошових коштів та їх еквівалентів на ПАТ «ЦГЗК»

3.1. Організаційні принципи та методика проведення аудиту грошових коштів

Аудиторський ризик (AР) – ризик того, що аудитор може надати неправильний аудиторський висновок відносно фінансової звітності замовника,, тобто, сформувати неправильну думку і як наслідок, скласти помилковий висновок про відсутність суттєвих помилок, тоді, як вони насправді є.

Існування аудиторського ризику пов’язане з двома групами чинників:

1. факторами, які обумовлюють наявність помилок та відхилень у обліку та звітності;

2. фактори, пов’язані із здатністю аудитора виявляти суттєві відхилення у оліку клієнта.

Аудиторський ризик поділяється на ризик наявності помилок (властивий ризик, ризик контролю) та ризик не виявлення помилок (залежить від сертифікації аудитора з перевірки).

Модель розрахунку аудиторського ризику має наступний вигляд:

АР = ВР*РК*РН (3.1)

де, АР - аудиторський ризик;

ВР - властивий ризик;

РК - ризик контролю;

РН - ризик невиявлення помилок;

Властивий ризик (ВР) – схильність рахунків обліку, класу операцій, або системи обліку в цілому до суттєвих неточностей.

Ризик контролю (РК) – це ризик того, що система внутрішнього контролю клієнта може бути недостатньо ефективною, щоб своєчасно виявляти і попереджати помилки в обліку та звітності.

Ризик не виявлення помилок (РН) – ризик того, що аудитор може не виявити суттєві відхилення [29].

Для зменшення ризику контролю, на ПАТ «ЦГЗК» проводяться такі основні процедури контролю:

· інвентаризація. Для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності проводиться інвентаризація активів і зобов’язань відповідно до інструкції основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 11.08.94 р. № 69, зі змінами і доповненням.

· обмеження доступу до активів. Дотримання правил виконання договору про матеріальну відповідальність;

· розподіл обов’язків. Правильність дотримання розподілу обов’язків між працівниками згідно з організацією бухгалтерського обліку.

· робочий план рахунків. Забезпечує системну структуру детермінування інформації, яка в подальшому представляється керівництву та іншим користувачам.

Отже, складемо лист оцінки властивого ризику та ризику контролю (Додаток Г).

В результаті складання листа оцінки властивого ризику та ризику контролю, можна сказати, що при перевірці діяльності ПАТ «ЦГЗК», властивий ризик (ВР) становитиме 0, 7, а ризик контролю (РК) 0, 6 при цьому, ризик не виявлення помилок становитиме 0, 1, а отже аудиторський ризик становитиме 0, 042 або 4, 2%.

Оскільки, при обрахунках в бухгалтерії, деякі числа заокруглюються в більше чи меншу сторону, то існує таке поняття, як рівень допустимої помилки (рівень суттєвості).

Відхилення вважають несуттєвим, якщо вони не впливають на рішення користувачів звітності, що будуть прийматися по ній. Рішення щодо рівня суттєвості приймається аудитором самостійно на основі професійного судження індивідуально для кожного клієнта аудиту.

В процесі аудиту вважається, що помилки до 5% від базисного показника – не суттєві, більше 10% - суттєві, від 5% до 10% - на розсуд аудитора, залежно від якісних ознак цих помилок та ступеня їх розповсюдження.

Система внутрішнього контролю – процедури, дії і заходи, які відображають загальне ставлення адміністрації, директорів і власників підприємства до організації ефективної системи внутрішнього контролю. Управлінська ланка може створювати сприятливі умови для підтримки ефективної бухгалтерської системи і процедур контролю. Щоб зрозуміти і оцінити середовище контролю, аудитору необхідно розглянути його найважливіші складові елементи.

Отже, розглянемо основні елементи системи внутрішнього контролю, які включає в себе середовище контролю, що складається із зовнішніх та внутрішніх факторів. Зовнішні фактори:

· нестабільність законодавства;

· регулювання обліку.

Внутрішні фактори:

· філософія і стиль управління. Виражається у відношенні керівництва та розумінні ним важливості обліку та контролю, а також включає в себе ризики пов’язані із здійсненням господарських операцій, складанням звітів та фінансової діяльності;

· організаційна структура. Дає чіткий розподіл підпорядкованості працівників один одному та розподіл обов’язків між ними.

Щоб краще дізнатися про середовище контролю, складемо анкету вивчення середовища контролю (Додаток Д).

З анкети видно, що середовище контролю на підприємстві працює досить ефективно, кожна особа повинна старанно виконувати свої обов’язки.

Система бухгалтерського обліку - це виконання частини функцій керівництва підприємства. До неї входять такі показники:

· облікова політика. Основні положення даного показника зазначені в Наказі «Про організацію бухгалтерського обліку та облікову політику»

· форми обліку. Згідно Наказу «Про організацію бухгалтерського обліку та облікову політику». На ПАТ «ЦГЗК» використовується журнально-ордерна форма обліку;

· спосіб обробки облікової інформації.

Для того, що краще розглянути систему бухгалтерського обліку на ПАТ «ЦГЗК», складемо анкету вивчення системи бухгалтерського обліку на ПАТ «ЦГЗК» (Додаток Ж).

В результаті анкетування можна сказати, що система бухгалтерського обліку на підприємстві працює досить ефективно оскільки робочий колектив бухгалтерії на підприємстві сформований досить давно і зміна кадрів відбуваються лише при вимушених обставинах.

Для того, щоб краще розглянути процедури контролю на ПАТ «ЦГЗК», складемо анкету вивчення процедур внутрішнього контролю грошових коштів (Додаток К).

По результатам анкетування, можна сказати, що на ПАТ «ЦГЗК» ведеться достатній контроль за зберіганням, оприбуткуванням та вибуттям грошових коштів. В свою чергу це означає, що аудитори, які здійснюватимуть перевірку на підприємстві, можуть обирати вибірковий спосіб організації аудиту.

Вивчивши середовище контролю, систему бухгалтерського обліку та спеціальні процедури контролю на ПАТ «ЦГЗК», можна сказати, що оцінка здатності системи внутрішнього контролю попереджати, виявляти і виправляти можливі відхилення є досить високою, оскільки на підприємстві проводиться досить велика кількість контрольних заходів.

Отже, загальна величина аудиторського ризику при здійсненні аудиторської перевірки ПАТ «ЦГЗК» становитиме 4, 2%, що відповідає прийнятій величині загального аудиторського ризику, що становить 1–5% (0, 01–0, 05).

Аудиторські послуги надаються згідно з договором на проведення аудиту, укладанню якого передують такі процедури.

Для здійснення аудиту на підприємстві аудитор (аудиторська фірма) повинна отримати від замовника письмове звернення у вигляді «Листа-замовлення» (Додаток Л). Відповідно до МСА 210 " Умови домовленостей про аудиторську перевірку" в інтересах замовника і виконавця аудита доцільно, щоб аудитор до початку аудиту надіслав Лист - зобов'язання (Додаток М).

Таким чином аудитор чи аудиторська фірма вивчає «Лист-замовлення» і при погодженні надсилає «Лист - зобов'язання», де, крім згоди на проведення аудиту, може вказати на речі, щодо яких вважає за необхідне домовитись до укладання договору на проведення аудиту (наприклад, межі відповідальності, розцінки тощо). Наданню цього листа може передувати етап обстеження, якщо це необхідно виконавцеві даних послуг [32].

Після обміну інформацією на підставі цих двох листів (Листа-замовлення і Листа-зобов'язання) між замовником і виконавцем укладається договір на проведення аудиту (Додаток Н). Цей договір є документом, який підтверджує домовленість сторін, спрямовану на встановлення, зміну або припинення цивільних прав і обов'язків щодо надання (отримання) аудиторських послуг.

Укладання даного Договору є підставою для проведення аудиту і надання інших аудиторських послуг.

Перед початком аудиту аудитор складає загальний план аудиту підприємства ПАТ «ЦГЗК», який служить керівництвом при здійсненні програми аудита. У процесі аудита підприємства ПАТ «ЦГЗК» можуть виникнути підстави для перегляду окремих положень загального плану. Внесені в план зміни, а також причини змін аудитору докладно документуються.

План аудиту грошових коштів підприємства ПАТ «ЦГЗК» наведено у Додатку П.

В табл. 3.1 наведено перелік аудиторських процедур при аудиті грошових коштів на ПАТ «ЦГЗК».

Таблиця 3.1

Перелік аудиторських процедур при аудиті грошових коштів на ПАТ «ЦГЗК»

Прогнозований обсяг роботи за окремими розділами обліку становить 360 чол. годину.

Тривалість перевірки становить 16 робочих днів.

Режим роботи аудиторської групи: п'ятиденний робочий тиждень, 8 годин на день.

Отже, кількісний склад аудиторської групи визначається розрахунковим шляхом за такою формулою:

Кількісний склад аудиторської групи = Обсяг роботи / (Тривалість перевірки * кількість робочих годин на день) (3.2)

Кількісний склад аудиторської групи = 360 / (16*8) = 3.

Отже, для проведення аудиторської перевірки потрібно 360 людино-годин.

Керівник аудиторської групи – Колосов А.П.;

Склад аудиторської групи: 3;

Склад за категоріями:

Старший аудитор – Воронюк М.А..;

Аудитор – Величко А. П.;

Асистент аудитора – Муратов П. В.

Планований аудиторський ризик = 0, 042.

Програма аудиту грошових коштів на ПАТ «ЦГЗК»» наведена у Додатку Р.

Після закінчення планування аудиту грошових коштів підприємства ПАТ «ЦГЗК» загальний план і програма аудита підписані керівництвом підприємства.

3.2. Аудит надходження та цільового використання грошових коштів на підприємстві

ПАТ «Центральний гірничо-збагачувальний комбінат» має свою облікову політику, принципи якої наводяться у наказі про організацію бухгалтерського обліку й облікову політику підприємства. В наказі про облікову політику викладено такі основні аспекти, щодо обліку грошових коштів:

- дані регістрів обліку майна підприємства, інших облікових регістрів і додаткових довідок відображають в Головній книзі підприємства, що є підставою для складання фінансової звітності;

- перед складанням річної фінансової звітності проводиться інвентаризація активів та зобов’язань підприємства станом на 1 грудня поточного року. Для проведення інвентаризації створюють постійно діючу комісію;

- для перерахунку доходів, витрат і руху грошових коштів середньозважений валютний курс не застосовується;

- установлення ліміту каси проводиться підприємствами самостійно на підставі розрахунку встановлення ліміту залишку готівки в касі, що підписується головним бухгалтером та директором підприємства, згідно п.п. 5.2. «Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні». До розрахунку приймається строк здавання підприємством готівкової виручки (готівки) для її зарахування на рахунки в банках, визначений відповідним договором банківського рахунку. Установлений ліміт каси затверджується внутрішніми наказами (розпорядженнями) підприємства.

Під час проведення аудиту грошових коштів вивчається достовірність первинних документів, порядок, своєчасність і послідовність їх заповнення, зіставленість.

Основними документами, які використовуватимуться при перевірці грошових коштів ПАТ «ЦГЗК», є: Касова книга; звіти касира; прибуткові касові ордери; видаткові касові ордери; журнал (книга) реєстрації прибуткових касових ордерів; журнал (книга) реєстрації видаткових касових ордерів; журнал (книга) реєстрації виданих доручень; журнал (книга) реєстрації депонентів; журнал (книга) реєстрації платіжних (розрахунково-платіжних) відомостей; виправдувальні документи до касових документів; авансові звіти [30].

Для перевірки надходження грошей в касу і видача їх із каси ПАТ «ЦГЗК» доцільно перевірити оформлення прибуткових і видаткових касових ордерів (ф. КО-І і ф. КО-2), які виписуються і реєструються касиром. При перевірці даних документів слід звернути увагу на їх нумерацію, що має здійснюватись по порядку, починаючи з 1 січня і до кінця року, чи до передачі в касу прибуткові і видаткові касові ордери реєструються бухгалтером у журналі реєстрації прибуткових і видаткових касових ордерів. Видаткові касові ордери, виписані на підставі платіжних відомостей на оплату праці та інших подібних до неї платежів, реєструються після видачі грошових коштів із каси. Видача готівки із каси проводиться на підставі належно оформленого Журналу реєстрації прибуткових та видаткових касових документів. Журнал реєстрації побудовано таким чином, що за його даними здійснюється контроль за цільовим призначенням готівки, отриманої і витраченої установою або організацією. Під час отримання прибуткових касових ордерів або видаткових документів касир зобов’язаний перевірити: наявність і справжність на документах підпису головного бухгалтера, а на видатковому документі – дозволяючого надпису керівника або осіб, які ним уповноважені; правильність оформлення документів, наявність усіх реквізитів; наявність перелічених у документах додатків.

Всі надходження і використання готівкових грошових коштів ПАТ «ЦГЗК», відображаються в Касовій книзі. Підприємство може мати лише одну Касову книгу. Касова книга повинна бути пронумерованою, прошнурованою та скріплена печаткою установи або організації. Кількість аркушів у Касовій книзі підтверджується підписами керівника і головного бухгалтера. Записи у Касовій книзі здійснюються у двох примірниках (через копіювальний папір) чорнилом темного кольору, кульковою або чорнильною ручкою. Перші примірники залишаються в Касовій книзі. Другі примірники повинні бути відривними і є звітами каси. Перші та другі примірники мають однакові номери. Виправлення в Касовій книзі не допускаються, але якщо вони зроблені, то потрібно їх засвідчити підписами касира, а також головного бухгалтера або особи, що його заміщує. Записи в Касовій книзі здійснюються касиром відразу після отримання або видачі грошей за кожним касовим ордером. У кінці кожного робочого дня касир підсумовує операції за день, виводить залишок готівки в касі на наступне число і передає до бухгалтерії як звіт касира другий відривний аркуш Касової книги (копію записів у касовій книзі за день) з прибутковими касовими ордерами й видатковими документами під підпис у Касовій книзі.

Звіт касира – це документ, який передається касиром до бухгалтерії і являє собою відривний листок Касової книги з доданими до нього прибутковими і видатковими касовими документами. Після одержання звіту касира в бухгалтерії виконують перевірку всіх записів, зіставляють їх з Журналом реєстрації прибуткових та видаткових касових ордерів, первинних документів. Перевіряється також правильність заповнення всіх реквізитів первинних документів, їх сум та підсумків, своєчасність їх занесення до звіту касира, здачі надлишку готівки в банк. Бухгалтер перевіряє правильність оформлення касових ордерів, їх обґрунтування, виконання записів у Касовій книзі і виведеного залишку на кінець дня і проти кожної суми проставляє шифр кореспондуючих рахунків [33].

Під час проведення аудиту грошових коштів на підприємстві ПАТ «Центральний гірничо-збагачувальний комбінат» звертається увага на можливі випадки відкриття рахунку в банку тільки за наявності документа, що засвідчує їх реєстрацію як платежів соціальних внесків, та інших рахунків, включаючи валютні, позикові, депозитні, – у разі пред’явлення документа про повідомлення органів Фонду соціального страхування від нещасних випадків про намір відкрити відповідні рахунки, а також довідки про внесення підприємства до Єдиного державного реєстру підприємств і організацій України, Причому копії цих документів мають бути засвідчені нотаріально або органом, що їх видав, фізичній особі – довідку про ідентифікаційний номер.

Перш за все аудитор звіряє залишки коштів, відображених у виписках за відповідними рахунками, із залишками коштів, що значаться за обліковими даними. Однак рівність залишків не гарантує тотожності оборотів за виписками банку і за балансовим рахунком, оскільки при обробці виписок може бути допущено навмисне зменшення оборотів за дебетом і кредитом рахунка на однакову суму з метою приховання зловживань. Тому слід перевірити відповідність оборотів за дебетом і кредитом рахунка за виписками банку за кожний місяць із даними оборотів за обліковими реєстрами. Правильність виписки визначають шляхом перевірки всіх її реквізитів. Якщо у виписці буде встановлено необумовлені виправлення або підчищення, закреслення, то необхідно провести зустрічну перевірку даних виписки із записами у першому примірнику особового рахунка, що знаходиться в установі банку. У випадку відсутності окремих виписок слід також звернутися до установи банку. Результати перевірки аудитор відображає у своєму робочому документі.

Крім того, слід впевнитися, що всі здійснені через банк операції є реальними і підтверджені відповідними справжніми документами.

У разі виникнення сумнівів у справжності документів (відсутність банківського штампа, виправлення перерахованих сум, найменування одержувача грошей і дати здійснення операцій) слід провести зустрічну перевірку платіжних документів, що зберігаються у справах підприємства, із платіжними документами у банку. Одночасно з'ясовують правильність кореспонденції рахунків і записів у облікових регістрах, бо деколи зловживання можуть бути приховані шляхом складання неправильних бухгалтерських записів, не підтверджених документами, а також сторнувальних записів без документальних підтверджень і без дійсної потреби або неправильним підрахунком чи перенесенням підсумків з одної сторінки регістру на іншу.

У випадку відхилень, встановлених при перевірці операцій на поточних рахунках банку та підприємств, аудитор повинен зробити відповідні висновки. Так, 16.04.2011 р. на поточний рахунок ПАТ «ЦГЗК» була помилково зарахована банком сума 46411 грн. Помилково зарахована сума списана з поточного рахунку ПАТ ЦГЗК» 21.05.2012 р. без документального оформлення. Аудитор складає робочий документ аудитора (табл. 3.1).

Таблиця 3.1.

Порівняльна відомість відображення оплачених сум на рахунку в банку

Обов'язком аудитора є також перевірка правильності та обґрунтованості перерахування коштів за товарно-матеріальні цінності, для чого порівнюють суми, вказані в платіжних документах, із даними виписки банку і записами на рахунку 63 " Розрахунки з постачальниками" або на рахунку 37 " Розрахунки з різними дебіторами" [34].

При цьому за прибутковими документами перевіряють їх повноту і правильність оприбуткування. Якщо є сумніви в справжності документів чи достовірності операцій, необхідно провести зустрічну перевірку їх у постачальників продукції.

Перевіряючи видаткові банківські документи, слід групувати в окремій відомості всі оплачені штрафи, неустойки та інші платежі, пов'язані з порушенням договірних умов, що дасть змогу потім перевірити повноту відображення їх на відповідних рахунках, і вжиті підприємством заходи щодо відшкодування за рахунок винних осіб суми заподіяної шкоди.

Перевіркою правильності банківських документів встановлюють, чи не допускалося неправильне перерахування авансів і платежів за безтоварними рахунками або оплата інших організацій, які не мають відношення до підприємства, що перевіряється.

Ретельно вивчають обґрунтованість списання грошей з рахунків підприємства в банках у дебет рахунків витрат, прибутків і збитків тощо.

Кожний випадок порушення кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку перевіряється за первинними документами для того, щоб з'ясувати, чи не призвело це до навмисного перекручення облікових і звітних даних.

Розглянемо дані про розрахунки з підзвітними особами по коштах, виданих на господарські потреби ПАТ «ЦГЗК" (табл. 3.2).

Таблиця 3.2

Дані про розрахунки по коштах, виданих на господарські потреби

Згідно Постанови кабінету Міністрів України «Про норми відшкодування витрат на відрядження в межах України та за кордон» працівник повинен протягом трьох днів задати авансовий звіт, а залишок повернути у касу. Аудитор складає робочий документ аудитора (табл. 3.3).

Таблиця 3.3

Відомість розрахунків з підзвітними особами по коштах, виданих на господарські потреби

При розрахунках з підзвітними особами по коштах, виданих на господарські потреби недотримані терміни складання та здачі авансових звітів, залишок підзвітних сум не повертався в терміни, зазначені в законах, відхилення відображено у робочому документі «Відомість розрахунків з підзвітними особами по коштах, виданих на господарські потреби»

Під час перевірки операцій за поточним рахунком в іноземній валюті слід врахувати, що суб'єкти господарювання можуть здійснювати скупку, обмін, продаж валюти за ліцензією Національного банку України в установленому законом порядку. По встановленим порушенням аудитор повинен скласти робочий документ.

В ході аудиторської перевірки виявлено такі порушення у первинних документах: у видатковому касовому ордері не вказано ідентифікаційного коду ЄДРПОУ (відсутній також штамп), не записаний кореспондуючий рахунок, субрахунок, відсутні дані про засвідчення особи одержувача коштів; у прибутковому касовому ордері немає записано ідентифікаційного коду ЄДРПОУ (відсутній також штамп) та кореспондуючого рахунку, не вказано суми ПДВ, в додатку не записаний документ, а також немає підпису головного бухгалтера; журнал реєстрації прибуткових та видаткових касових документів не містить відомостей про підставу їх видання; у Касовій книзі не прокреслено незаповнені графи; у платіжному дорученні не записано сума прописом та не вказано сума ПДВ; у виписці банку не має відповідного штампу банку та підпис особи, що здійснювала операцію; у звіті про використання коштів наданих на відрядження не записано ідентифікаційного коду ЄДРПОУ та ідентифікаційного номера особи, що заповнювала даний звіт, призначення авансу, залишок попереднього авансу, витрати та залишок на кінець, не зазначено кореспондуючих рахунків, а також відсутні підписи головного бухгалтера та особи яка здає звіт, не прокреслено графи які не залишаються незаповненими; відсутні печатка і підпис керівника.

3.3. Перевірка відображення грошових коштів в регістрах обліку та звітності ПАТ «ЦГЗК»

Перевірка стану розрахунків обліку грошових коштів проводиться першочерговою контрольною дією на об'єкті – інвентаризацією каси. Після інвентаризації починається перевірка касових операцій, яка має проводитись методом суцільного контролю касових документів відносно прибутків, видатків, правильності їх оформлення і законності здійснення та відображення касових операцій на рахунках обліку [35].

ПАТ «Центральний гірничо-збагачувальний комбінат» здійснює ведення обліку за п’ятьма формами звітності. Дані про грошові кошти підприємства, відображаються в балансі підприємства (форма №1) рядки 230–240 і повинні відповідати даним у реєстрах аналітичного та синтетичного обліку по рахунку 30 та 31 та звіті про рух грошових коштів (форма №3), який містить інформацію про надходження і вибуття грошових коштів у результаті операційної, інвестиційної та фінансової діяльності підприємства. У цьому звіті є інформація не лише про самі грошові кошти, а й про їх еквіваленти (високоліквідні короткострокові інвестиції, які легко перетворюються в наявні гроші).

Для синтетичного обліку грошових коштів на ПАТ «ЦГЗК» передбачено для операції з готівковими грошовими коштами в касі підприємства синтетичний рахунок 30 «Каса» та для обліку наявності і руху грошових коштів, що знаходяться на рахунках в банках рахунок 31 «Рахунки в банках». Журнал 1 використовується для відображення оборотів за кредитом рахунків 30 «Каса», 31 «Рахунки в банках». У відомостях до Журналу 1 відображаються обороти за дебетом рахунків 30 (відомість 1.1), 31 (відомість 1.2). Записи у Журналі 1 та відомостях здійснюються на підставі первинних та зведених облікових документів (звітів касира і доданих до них прибуткових та видаткових касових ордерів, виписок банку і доданих до них документів тощо) у розрізі кореспондуючих рахунків у хронологічному порядку підсумками за 2 – 3 дні. Можливо накопичення даних про операції з грошовими коштами за кожний день попередньо у допоміжній відомості у потрібному аналітичному розрізі з наступним перенесенням підсумкових оборотів за місяць до Журналу 1 і відомостей до нього. Облік операції по кредиті рахунка 311 відображається у Журналі 2 – записи в ньому проводяться на підставі виписок банку з розрахункового рахунка і доданих до них первинних документів, після чого дані заносяться в Головну книгу, а на дебеті – у відомості 2.2.

Перевірка даних аналітичного обліку на рахунку 31 здійснюється за виписками банку, які є основою для запису операцій [34].

У ході аудиторської перевірки грошових коштів у Головній книзі виявлено по рахунках 301 та 311 незначні відхилення по розрахованих сумах, це свідчить про арифметичні помилки.