Себестоимость материально-производственных запасов

Материально-производственные запасы необходимы любой организации для ведения хозяйственной деятельности и для управленческих нужд. Они являются активами, используемыми в качестве сырья, материалов, комплектующих частей при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг). МПЗ могут поступить в организацию по-разному: в качестве взноса в уставный капитал, по договору купли-продажи (в том числе при импорте материалов), в результате проведенной инвентаризации или при демонтаже (ликвидации) основного средства. Фактическая себестоимость материально-производственных запасов может формироваться разными способами оценки, так как существуют альтернативные варианты поступления (покупки) их на счета бухгалтерского учета организации.

В данной статье рассмотрим особенности формирования фактической себестоимости МПЗ в бухгалтерском учете организации.

Отражая в учете информацию о материально-производственных запасах (далее - МПЗ), организации должны руководствоваться следующими нормативными документами:

- Федеральным законом от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ " О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ);

- Положением по бухгалтерскому учету " Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н (далее - ПБУ 5/01);

- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее - Методические указания N 119н).

В соответствии с п. 5 ПБУ 5/01 МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которая зависит от способа поступления МПЗ в организацию.

Для справки: В соответствии с ч. 1 ст. 30 Федерального закона N 402-ФЗ до утверждения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти до 1 января 2013 г. При этом старые нормативные документы бухгалтерского учета применяются в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ.

Приобретение МПЗ за плату

При покупке МПЗ фактической себестоимостью согласно п. 6 ПБУ 5/01 признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу). Здесь речь идет о сумме оплаты непосредственно материалов, установленной соглашением сторон в возмездном договоре (п. 69 Методических указаний N 119н);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы МПЗ;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены МПЗ;

- затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке МПЗ; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке МПЗ до места их использования, если они не включены в цену МПЗ, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету МПЗ проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;

- затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг. Указанные работы могут выполняться как самими организациями, так и сторонними организациями. В последнем случае к данным затратам относятся стоимость выполненных работ и расходы на перевозку к месту выполнения работ и обратно, погрузку и выгрузку, выполненные сторонними организациями (п. 72 Методических указаний N 119н);

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ.

Не включаются в фактические затраты на приобретение МПЗ общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением МПЗ.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - Планом счетов бухгалтерского учета), для учета МПЗ предусмотрены счета:

- 10 " Материалы";

- 15 " Заготовление и приобретение материальных ценностей";

- 16 " Отклонение в стоимости материальных ценностей".

В случае если организация для учета МПЗ применяет только счет 10 " Материалы", она ведет учет МПЗ по фактической себестоимости.

Если же используются счета 15 " Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 " Отклонение в стоимости материальных ценностей", то учет МПЗ осуществляется по учетным ценам.

Пунктом 80 Методических указаний N 119н установлено, что в качестве учетных цен на материалы могут применяться следующие учетные цены:

- договорные цены;

- фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца или отчетного периода (отчетного года);

- планово-расчетные цены;

- средняя покупная цена группы материалов.

Выбранный вид учетной цены должен быть закреплен в учетной политике организации.

Все данные о фактических затратах, понесенных при приобретении материалов, аккумулируются на счете 15 " Заготовление и приобретение материальных ценностей" при помощи следующих записей:

Дебет счета 15 " Заготовление и приобретение материальных ценностей" Кредит счета 60 " Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражена покупная стоимость МПЗ на основании накладной;

Дебет счета 15 " Заготовление и приобретение материальных ценностей" Кредит счета 76 " Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражены сумма таможенной пошлины, транспортные расходы, расходы по оплате услуг посреднической организации.

Для оперативного учета важно, чтобы каждый вид расходов был отнесен к конкретному виду и партии МПЗ, поэтому аналитический учет по счету 15 " Заготовление и приобретение материальных ценностей" организуется по отдельным наименованиям запасов и местам их нахождения.

При принятии к учету МПЗ на склад организации в бухгалтерском учете организации делаются следующие записи:

Дебет счета 10 " Материалы" Кредит счета 15 " Заготовление и приобретение материальных ценностей" - приняты к учету фактически поступившие МПЗ по учетным ценам;

Дебет счета 16 " Отклонение в стоимости материальных ценностей" Кредит счета 15 " Заготовление и приобретение материальных ценностей" - списано превышение фактической себестоимости МПЗ над учетной ценой;

Дебет счета 15 " Заготовление и приобретение материальных ценностей" Кредит счета 16 " Отклонение в стоимости материальных ценностей" - списано превышение учетной цены над фактической себестоимостью МПЗ.

Таким образом, по дебету счета 15 " Заготовление и приобретение материальных ценностей" формируется информация о фактической себестоимости МПЗ, а по кредиту - об их учетной цене.

Изготовление МПЗ собственными силами

Когда организация самостоятельно создает МПЗ, их фактическая себестоимость согласно п. 7 ПБУ 5/01, абз. 5 п. 16 Методических указаний N 119н определяется исходя из затрат, связанных с их производством.

При этом учет и формирование затрат на производство МПЗ осуществляются организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции. Иначе говоря, себестоимость МПЗ формируется исходя из установленного в учетной политике для целей бухгалтерского учета метода учета готовой продукции.

Согласно п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (далее - Положение N 34н), готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета принятие к бухучету готовой продукции, изготовленной для продажи (в том числе продукции, частично предназначенной для собственных нужд организации), отражается по дебету счета 43 " Готовая продукция" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или счета 40 " Выпуск продукции (работ, услуг)". Если готовая продукция полностью предназначена для использования самой организацией, она может не приходоваться на счете 43 " Готовая продукция", а учитывается на счете 10 " Материалы" и других аналогичных счетах в зависимости от назначения этой продукции.

Принятие к учету МПЗ, изготовленных самой организацией, может отражаться следующими бухгалтерскими записями:

Дебет счетов 20 " Основное производство", 23 " Вспомогательные производства" Кредит счетов 02 " Амортизация основных средств", 10 " Материалы", 70 " Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 " Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и так далее - отражены расходы на изготовление МПЗ;

Дебет счетов 10 " Материалы", 21 " Полуфабрикаты собственного производства" Кредит счетов 20 " Основное производство" - приняты к учету МПЗ собственного производства.

Вклад в уставный капитал

В соответствии с п. 8 ПБУ 5/01, абз. 3 п. 16 Методических указаний N 119н фактическая себестоимость МПЗ, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Если МПЗ вносятся в счет вклада в уставный капитал акционерного общества (далее - АО), то на основании абз. 3 п. 3 ст. 34 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ " Об акционерных обществах" для определения рыночной стоимости передаваемых активов привлекается независимый оценщик. Величина денежной оценки МПЗ, произведенной учредителями АО и советом директоров, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.

Если МПЗ вносятся в счет вклада в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью (далее - ООО), то денежная оценка внесенных в уставный капитал МПЗ утверждается единогласным решением общего собрания участников ООО. Если номинальная стоимость доли участника, вносящего МПЗ, составляет более чем 20 000 руб., то на основании п. 2 ст. 15 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ " Об обществах с ограниченной ответственностью" привлекается независимый оценщик.

Отметим, что в фактическую себестоимость МПЗ включаются также фактические затраты организации на доставку МПЗ и приведение их в состояние, пригодное для использования в запланированных целях (п. 11 ПБУ 5/01). Таким образом, как отметили судьи ФАС УО, по правилам бухгалтерского учета МПЗ, внесенные в счет вклада в уставный капитал, имеют стоимостную оценку (Постановление ФАС Уральского округа от 25 января 2005 г. N Ф09-5987/04-АК по делу N А07-19734/04).

В бухгалтерском учете образуемой организации поступление МПЗ отражается следующими записями:

Дебет счета 75 " Расчеты с учредителями", субсчет 1 " Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", Кредит счета 80 " Уставный капитал" - отражена задолженность учредителей по формированию уставного капитала;

Дебет счета 10 " Материалы" Кредит счета 75 " Расчеты с учредителями", субсчет 1 " Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", - отражено поступление МПЗ в денежной оценке, согласованной учредителями организации;

Дебет счета 10 " Материалы" Кредит счета 76 " Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражены сумма таможенной пошлины, транспортные расходы, расходы по оплате услуг посреднической организации.

МПЗ, полученные безвозмездно

Фактическая себестоимость МПЗ, полученных по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется согласно п. 9 ПБУ 5/01, абз. 2 п. 16 Методических указаний N 119н исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи этих активов.

В соответствии с п. 23 Положения N 34н данные о текущей рыночной цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем.

Помимо текущей рыночной стоимости фактическую себестоимость указанных МПЗ формируют также фактические расходы организации на доставку запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования (п. 11 ПБУ 5/01).

При получении МПЗ по договору дарения организации должны помнить о положениях ст. 575 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), согласно которой в отношениях между коммерческими организациями дарение запрещено, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 3000 руб. (пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ).

Наконец, юридическое лицо, которому вещь принадлежит на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, может подарить ее только с согласия собственника, если законом не предусмотрено иное. Это ограничение также не распространяется на обычные подарки небольшой стоимости (п. 1 ст. 576 ГК РФ).

Получение МПЗ как способ оплаты

Согласно п. 10 ПБУ 5/01, п. 17 Методических указаний N 119н фактической себестоимостью МПЗ, которые получены по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Транспортные и другие расходы, связанные с обменом, присоединяются к стоимости полученных запасов непосредственно или предварительно зачисляются в состав транспортно-заготовительных расходов, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Поскольку при заключении договора мены организация выступает одновременно и продавцом, и покупателем, возникает необходимость отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с продажей каких-либо активов и принятием к учету полученных МПЗ.

В этом случае в бухгалтерском учете организации делаются следующие записи:

Дебет счета 62 " Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90 " Продажи", субсчет 1 " Выручка", - отражена передача МПЗ по договору мены;

Дебет счета 90 " Продажи", субсчет 2 " Себестоимость продаж", Кредит счетов 10 Материалы, 41 " Товары", 43 " Готовая продукция" и других - отражена себестоимость переданных активов;

Дебет счета 10 " Материалы" Кредит счета 60 " Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражена стоимость полученных МПЗ;

Дебет счета 10 " Материалы" Кредит счета 76 " Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражены дополнительные расходы, связанные с приобретением МПЗ.

Если договором мены предусмотрен обмен неравноценных товаров, разница между ними в денежной форме числится у стороны, передавшей товар большей стоимости, по дебету счета расчетов. Образовавшаяся задолженность погашается в порядке, установленном договором.

В бухгалтерском учете организации, передающей МПЗ на меньшую сумму, делается запись:

Дебет счета 60 " Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 51 " Расчетные счета" - перечислены денежные средства в счет оплаты разницы между обмениваемыми товарами.

Если стоимость МПЗ, переданных или подлежащих передаче организацией, установить невозможно, то стоимость МПЗ, полученных организацией по договорам мены, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные МПЗ.

Таковы основные особенности формирования фактической себестоимости МПЗ в бухгалтерском учете организации.