Приобретения материально-производственных запасов

Материально-производственные запасы представляют собой важнейшую часть оборотных активов организации, необходимых для осуществления ее хозяйственной деятельности. Они, являясь предметами труда, вместе со средствами труда и рабочей силой обеспечивают производственный процесс, в котором используются однократно. Их себестоимость полностью передается на вновь созданный продукт. Учет материально-производственных запасов должен обеспечивать формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль их наличия и движения.

В данной статье рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете приобретения материально-производственных запасов.

Отражая информацию о материально-производственных запасах, организации должны руководствоваться следующими документами:

- Федеральным законом от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ " О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ);

- Положением по бухгалтерскому учету " Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н (далее - ПБУ 5/01);

- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее - Методические указания N 119н).

Для справки: Из ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ следует, что до утверждения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти до 1 января 2013 г. При этом старые нормативные документы бухгалтерского учета применяются в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ.

Согласно п. 2 ПБУ 5/01 к МПЗ относятся активы:

1) используемые в качестве сырья, материалов и тому подобного при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

2) предназначенные для продажи;

3) используемые для управленческих нужд организации.

Кроме того, частью МПЗ являются готовая продукция и товары.

Единица бухгалтерского учета МПЗ выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера МПЗ, порядка их приобретения и использования единицей МПЗ может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и тому подобное (п. 3 ПБУ 5/01).

В соответствии с п. 5 ПБУ 5/01 МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которая зависит от способа поступления МПЗ в организацию.

Отметим, что МПЗ могут поступать в организацию различными способами:

- приобретаться за плату у поставщиков;

- изготавливаться собственными силами;

- вноситься в счет вклада в уставный капитал;

- поступать по договору дарения или безвозмездно;

- оставаться от выбытия основных средств и другого имущества;

- поступать по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами;

- поступать в пользование или распоряжение организации, но не принадлежать ей.

Фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных за плату, согласно п. 6 ПБУ 5/01 признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

К фактическим затратам на приобретение МПЗ относятся:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы МПЗ;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены МПЗ;

- затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке МПЗ; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты на услуги транспорта по доставке МПЗ до места их использования, если они не включены в цену МПЗ, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету МПЗ проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;

- затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ.

Не включаются в фактические затраты на приобретение МПЗ общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением МПЗ.

Фактическая себестоимость МПЗ при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов (п. 7 ПБУ 5/01).

Фактическая себестоимость МПЗ, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п. 8 ПБУ 5/01).

Фактическая себестоимость запасов, полученных организацией безвозмездно по договору дарения, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Причем под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов (п. 9 ПБУ 5/01).

Отметим, что фактическая себестоимость МПЗ, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации (п. 12 ПБУ 5/01).

Для обобщения информации о наличии и движении сырья, материалов, топлива, запчастей и прочих МПЗ Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов бухгалтерского учета), предусмотрен счет 10 " Материалы", к которому могут быть открыты следующие субсчета:

- субсчет 10-1 " Сырье и материалы", на котором учитывается наличие и движение сырья и материалов, применяемых в основном производстве;

- субсчет 10-2 " Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали", на котором учитывается наличие и движение покупных полуфабрикатов, готовых комплектующих изделий (в том числе строительных конструкций и деталей - у подрядных организаций), приобретаемых для комплектования выпускаемой продукции (строительства), которые требуют затрат по их обработке или сборке;

- субсчет 10-3 " Топливо", на котором учитывается наличие и движение дизельного топлива, керосина, бензина, смазочных материалов, предназначенных для эксплуатации транспортных средств;

- субсчет 10-5 " Запасные части". На данном счете учитывается наличие и движение приобретенных запасных частей, предназначенных для производства ремонтов, замены изношенных частей машин, оборудования, транспортных средств, а также автомобильных шин в обороте;

- субсчет 10-6 " Прочие материалы", на котором учитываются материальные ценности, полученные от выбытия основных средств, которые не могут быть использованы в дальнейшем как материалы, топливо или запасные части, изношенные шины и утильная резина;

- субсчет 10-9 " Инвентарь и хозяйственные принадлежности". Этот субсчет предназначен для учета наличия и движения инвентаря, инструментов, хозяйственных принадлежностей и других средств труда, которые включаются в состав средств в обороте;

- субсчет 10-10 " Специальная оснастка и специальная одежда на складе". Здесь учитываются специальный инструмент, специальные приспособления, спецоборудование и спецодежда, находящиеся на складах организации;

- субсчет 10-11 " Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации". Данный субсчет предназначен для учета поступления и наличия перечисленных материальных запасов в эксплуатацию.

Планом счетов бухгалтерского учета допускается ведение учета приобретения МПЗ либо по фактической стоимости их приобретения, либо по учетным ценам.

Если организация учитывает приобретение МПЗ по учетным ценам, то разницу между стоимостью МПЗ по этим ценам и фактической стоимостью их приобретения следует отражать на счете 16 " Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Поступление МПЗ может быть отражено с применением следующих счетов:

- 15 " Заготовление и приобретение материальных ценностей";

- 16 " Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Выбранный способ должен быть закреплен приказом по учетной политике организации в целях бухгалтерского учета.

В случае если организация учитывает поступление МПЗ по фактической себестоимости, при их принятии к учету необходимо сделать следующие записи:

Дебет 10 " Материалы" Кредит 60 " Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражена покупная стоимость материалов;

Дебет 10 " Материалы" Кредит 76 " Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражены расходы по оплате услуг посреднической организации по приобретению материалов;

Дебет 19 " НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 " Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 " Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - учтен НДС по принятым к учету материалам (вознаграждению посреднической организации) на основании счетов-фактур;

Дебет 68 " Расчеты по налогам и сборам", субсчет " Расчеты по НДС", Кредит 19 " НДС по приобретенным ценностям" - произведен налоговый вычет НДС по расходам, связанным с приобретением материалов;

Дебет 60 " Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 " Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 51 " Расчетные счета" - оплачены расходы, связанные с приобретением материалов.

Пример (цифры условные). В декабре отчетного года ООО " Мир" приобрело 10 000 кг масляной краски. Согласно документам поставщика цена 1 кг краски составляет 177 руб. (в том числе НДС 18% - 27 руб.).

Краска была приобретена через посредническую организацию. Расходы по оплате ее услуг составили 11 800 руб. (в том числе НДС 18% - 1800 руб.).

В бухгалтерском учете ООО " Мир" будут сделаны следующие записи:

Дебет счета 10 Кредит счета 60

- 1 500 000 руб. (150 руб. x 10 000 кг) - принята к учету масляная краска;

Дебет счета 19 Кредит счета 60

- 270 000 руб. (27 руб. x 10 000 кг) - учтен НДС по масляной краске;

Дебет счета 10 Кредит счета 76

- 10 000 руб. (11 800 руб. - 1800 руб.) - учтены расходы по оплате услуг посреднической организации;

Дебет счета 19 Кредит счета 76

- 1800 руб. - учтен НДС, указанный в счете-фактуре посреднической организации;

Дебет счета 68 Кредит счета 19

- 271 800 руб. (270 000 руб. + 1800 руб.) - принят к вычету НДС;

Дебет счетов 60, 76 Кредит счета 51

- 1 781 800 руб. (1 500 000 руб. + 270 000 руб. + 10 000 руб. + 1800 руб.) - оплачены масляная краска поставщику и услуги посреднической организации.

Фактическая себестоимость МПЗ, сформированная в учете по состоянию на 31 декабря отчетного года, составит 1 600 000 руб. (1 500 000 руб. + 100 000 руб.).

В случае когда организация использует учетные цены, вся информация о фактической себестоимости МПЗ отражается по дебету счетов 10 " Материалы" и 16 " Отклонения в стоимости материальных ценностей".

По дебету счета 10 " Материалы" отражаются МПЗ по учетным ценам, а на счете 16 " Отклонения в стоимости материальных ценностей" - разница между учетной ценой и фактической себестоимостью МПЗ. В качестве вспомогательного счета используют счет 15 " Заготовление и приобретение материальных ценностей".

За учетную цену (по выбору организации) может быть принята:

- цена поставщика;

- фактическая себестоимость МПЗ по данным предыдущего месяца;

- фиксированная цена, утверждаемая на определенный период времени.

Выбранный метод определения учетной цены должен быть закреплен в учетной политике организации.

При поступлении МПЗ на склад в бухгалтерском учете организации делается следующая запись:

Дебет счета 10 " Материалы" Кредит счета 15 " Заготовление и приобретение материальных ценностей" - приняты к учету материалы по учетным ценам.

Все данные о фактических расходах на приобретение МПЗ собираются по дебету счета 15 " Заготовление и приобретение материальных ценностей". При этом в учете делаются записи:

Дебет 15 " Заготовление и приобретение материальных ценностей" Кредит 60 " Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражена покупная стоимость материалов;

Дебет 15 " Заготовление и приобретение материальных ценностей" Кредит 76 " Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражены расходы по оплате услуг посреднической организации по приобретению материалов;

Дебет 19 " НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 " Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 " Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - учтен НДС по принятым к учету материалам (вознаграждению посреднической организации) на основании счетов-фактур;

Дебет 68 " Расчеты по налогам и сборам", субсчет " Расчеты по НДС", Кредит 19 " НДС по приобретенным ценностям" - произведен налоговый вычет НДС по расходам, связанным с приобретением материалов;

Дебет 60 " Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 " Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 51 " Расчетные счета" - оплачены расходы, связанные с приобретением материалов.

Таким образом, по дебету счета 15 " Заготовление и приобретение материальных ценностей" формируется информация о фактической себестоимости МПЗ, а по кредиту - информация об их учетной цене.

В случае если учетная цена МПЗ превысила их фактическую себестоимость, на сумму превышения в учете организации делается бухгалтерская запись:

Дебет 15 " Заготовление и приобретение материальных ценностей" Кредит 16 " Отклонения в стоимости материальных ценностей" - списано превышение учетной цены запасов над их фактической себестоимостью (экономия).

Если же учетная цена МПЗ оказалась меньше их фактической себестоимости, бухгалтерская запись будет следующая:

Дебет 16 " Отклонение в стоимости материальных ценностей" Кредит 15 " Заготовление и приобретение материальных ценностей" - списано превышение фактической себестоимости запасов над их учетной ценой (перерасход).

Затем эти разницы списываются в дебет счетов учета затрат:

Дебет 44 " Расходы на продажу", 20 " Основное производство", 25 " Общепроизводственные расходы", 26 " Общехозяйственные расходы" и другие Кредит 16 " Отклонение в стоимости материальных ценностей" - списано отклонение в стоимости материалов.

Пример (цифры условные). В декабре отчетного года ООО " Салют" приобрело 700 единиц материалов и отразило их стоимость по учетным ценам. Согласно расчетным документам поставщика общая стоимость материалов составила 354 000 руб. (в том числе НДС 18% - 54 000 руб.). Допустим, что учетная цена единицы материалов составляет 500 руб.

В бухгалтерском учете ООО " Салют" будут сделаны следующие записи:

Дебет счета 10 Кредит счета 15

- 350 000 руб. (500 руб. x 700 ед.) - приняты к учету материалы по учетным ценам;

Дебет счета 15 Кредит счета 60

- 300 000 руб. (354 000 руб. - 54 000 руб.) - отражена фактическая себестоимость материалов;

Дебет счета 19 Кредит счета 60

- 54 000 руб. - отражен НДС по поступившим материалам согласно счету-фактуре поставщика;

Дебет счета 15 Кредит счета 16

- 50 000 руб. (350 000 руб. - 300 000 руб.) - списано превышение учетной цены материалов над их фактической себестоимостью;

Дебет счета 44 Кредит счета 16

- 50 000 руб. - списано отклонение в стоимости материалов.

Допустим, что учетная цена единицы материалов составляет 300 руб. Тогда в бухгалтерском учете ООО " Салют" будут сделаны следующие записи:

Дебет счета 10 Кредит счета 15

- 210 000 руб. (300 руб. x 700 ед.) - приняты к учету материалы по учетным ценам;

Дебет счета 15 Кредит счета 60

- 300 000 руб. (354 000 руб. - 54 000 руб.) - отражена фактическая себестоимость материалов;

Дебет счета 19 Кредит счета 60

- 54 000 руб. - отражен НДС по поступившим материалам согласно счету-фактуре поставщика;

Дебет счета 16 Кредит счета 15

- 90 000 руб. (300 000 руб. - 210 000 руб.) - списано превышение фактической себестоимости материалов над их учетной ценой;

Дебет счета 44 Кредит счета 16

- 90 000 руб. - списано отклонение в стоимости материалов.

Обратите внимание! В настоящий момент на официальном сайте Минфина России размещен проект нового положения по бухгалтерскому учету ПБУ 5/2012 " Учет запасов" (далее - ПБУ 5/2012). Предполагалось, что оно будет введено в действие начиная с отчетности за 2013 г., но этого не произошло.

В частности, изменения в сравнении с ПБУ 5/01 коснутся следующего:

- состав объектов, признаваемых запасами, дополнен затратами, понесенными на производство продукции, не прошедшей всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом (незавершенное производство), полуфабрикатами собственного производства, неукомплектованными или не прошедшими техническую приемку изделиями;

- внесено требование о принятии к учету запасов в момент перехода к организации экономических рисков и выгод;

- дополнен перечень затрат, капитализируемых в первоначальной (фактической) стоимости запасов, величиной оценочного обязательства по демонтажу, удалению запасов и восстановлению окружающей среды на занимаемом ими участке, возникшего при приобретении или создании запасов;

- вносится требование о формировании себестоимости запасов, приобретенных в условиях рассрочки платежа;

- изменен порядок включения общехозяйственных расходов в первоначальную стоимость запасов;

- изменен подход к определению фактической стоимости запасов применительно к торговым организациям.

Подтвердить более определенно сроки принятия ПБУ 5/2012 не в компетенции автора статьи, но в любом случае всем заинтересованным в формировании достоверной финансовой отчетности лицам коммерческих организаций рекомендуется проанализировать все изменения в порядке учета материально-производственных запасов и быть готовыми применять их в хозяйственной деятельности своей организации.