Оказание сопутствующих услуг на основе международных стандартов аудита

Международный стандарт аудита 910 «Задания по обзору финан­совой отчетности» регулирует вопросы проведения обзора финансо­вой отчетности, а также содержание и формы заключения по обзоруфинансовой отчетности. Кроме того, стандарт определяет перечень этических принципов, которыми должен руководствоваться аудитор при выполнении заданий по обзору финансовой отчетности (в стан­дарте приводится ссылка на необходимость соблюдения Кодекса этики профессиональных бухгалтеров, изданного Международной федерацией бухгалтеров). При обзоре финансовой отчетности ауди­тор должен соблюдать следующие профессиональные этические принципы: независимость, честность, объективность, профессио­нальную компетентность и должную тщательность, конфиденциаль­ность, профессиональное поведение, а также технические стан­дарты.

МСА 910 содержит следующие разделы: введение, цель обзора финансовой отчетности, общие принципы обзора, понятие средней степени уверенности, условия задания, требования к планирова­нию, работе, выполненной другими лицами, документации, проце­дурам и доказательствам, выводам и заключению, а также приложе­ния.

Цель обзора финансовой отчетности — предоставить аудитору возможность констатировать на основе процедур, которые не обес­печивают все необходимые при аудите доказательства, обнаружение чего-либо, дающее ему основание полагать, что финансовая отчет­ность не составлена во всех существенных аспектах в соответствии с определенными основами финансовой отчетности (негативная уве­ренность). Таким образом, обзор не аналогичен аудиторской про­верке финансовой отчетности, он менее детален и направлен на об­наружение признаков несоответствия финансовой отчетности осно­вам ее подготовки в существенных аспектах. В связи с этим при проведении обзора аудитор должен основываться на следующих принципах и подходах:

Требования к планированию состоят в том, что аудитор должен строить свою работу по заданию таким образом, чтобы оно было выполнено эффективно. При планировании необходимо получить информацию о бизнесе субъекта (путем анализа его организации, систем бухгалтерского учета, функциональных характеристик, со­става активов, обязательств, доходов и расходов), а также о прочих вопросах, имеющих отношение к финансовой отчетности.

Если используется работа другого аудитора ши эксперта, ауди­тор должен проверить ее соответствие целям обзора. Аудит учитыва­ет при обзоре критерий существенности, как и при аудите финансо­вой отчетности. Аудитор должен документировать важные обстоя­тельства, которые обеспечивают доказательства: а) обосновывающие заключение по обзору и б) подтверждающие, что обзор был прове­ден в соответствии с МСА 910.

Процедуры и доказательства. Определяя характер, объем и сро­ки проведения обзорных процедур, аудитор должен полагаться на собственные суждения, а также руководствоваться:

• всеми знаниями, полученными в ходе аудиторских проверок
или обзоров финансовой отчетности за предыдущие периоды;

• знаниями о бизнесе, в том числе о принципах бухгалтерского учета и практики той отрасли, в которой действует субъект;

• системами бухгалтерского учета субъекта;

• степенью влияния руководства;

• существенностью операций и сальдо счетов.
При обзоре финансовой отчетности аудитор обычно должен вы­
полнить процедуры, описанные в табл. 6.2.

При выполнении процедур обзора финансовой отчетности ауди­тор учитывает факторы, которые требуют внесения бухгалтерских корректировок за предыдущие периоды, перечень которых приво­дится в приложении 15 данного учебного пособия.

Аудитор должен получить информацию обо всех событиях, ко­торые имели место после даты составления финансовой отчетности и могут привести к внесению поправок в отчетность. Если у аудито­ра есть основания полагать, что информация — предмет обзора — может быть существенно искажена, он должен выполнить дополни­тельные или более обширные процедуры, необходимые для выраже­ния негативной уверенности или подтверждения заключения, от­личного от безусловно-положительного.

В зависимости от того, каковы результаты обзора, заключение по обзору должно содержать:

1) указание о необнаружении фактов, дающих основание пола­гать, что финансовая отчетность не предоставляет достоверную и объективную картину (или «не представлена объективно во всех су­щественных аспектах») в соответствии с установленными основами финансовой отчетности; или

2) описание факторов, выявленных аудитором и оказывающих негативное влияние на достоверную и объективную картину (или «объективное представление во всех существенных аспектах») в со­ответствии с установленными основами финансовой отчетности, включая, по мере возможности, количественное определение потен­циального влияния на финансовую отчетность, и:

а) либо оговорку по поводу выраженной негативной уверен­
ности,

б) либо утверждение негативного характера о том, что финансо­
вая отчетность не представляет достоверную и объективную картину
(или «объективное представление во всех существенных аспектах»)
в соответствии с установленными основами финансовой отчетности
(если влияние на финансовую отчетность настолько существенно и глубоко, что оговорки недостаточно для раскрытия искажений или неполного характера отчетности); или

3) в случае существенного ограничения масштаба обзора описа­ние этих ограничений, и:

а) либо оговорку по поводу негативной уверенности относитель­но возможных поправок в финансовой отчетности, внесение кото­рых могло бы оказаться необходимым в отсутствие ограничений,

б) либо не выражать никакой уверенности, если возможное
влияние настолько существенно и глубоко, что аудитор приходит к
выводу о невозможно обеспечить какую бы то ни было степень уве­ренности.

Аудитор должен датировать заключение по обзору датой завер­шения обзора, который включает выполнение процедур в связи с событиями, имевшими место до даты заключения. Тем не менее, поскольку в обязанность аудитора входит составление заключения по финансовой отчетности, подготовленной и представленной ру­ководством, аудитор не должен датировать заключение по обзору датой, предшествующей дате утверждения финансовой отчетности руководством.

Приложения к стандарту МСА 910 содержат образцы пись­ма-обязательства о проведении обзора финансовой отчетности, форму безусловно-положительного заключения по обзору и приме­ры заключений по обзору, отличных от безусловно-положительно­го, а также перечень подробных процедур, выполняемых при обзоре финансовой отчетности.

Международный стандарт аудита 920 «Задания по выполнению со­гласованных процедур» регулирует профессиональные обязательства аудитора при выполнении согласованных процедур в отношении финансовой информации, а также формы и содержание отчета, ко­торый аудитор предоставляет в связи с выполнением согласованных процедур.

Стандарт содержит введение, цель задания по выполнению со­гласованных процедур, общие принципы работы по выполнению согласованных процедур, определение условий задания, требование к планированию, документации, процедурам и доказательствам, от­чету, а также приложения.

Применение МСА 920 имеет следующие особенности:

• он относится к заданиям, связанным с финансовой информа­цией;

• стандарт может служить полезным руководством при выпол­нении заданий, касающихся нефинансовой информации (при условии, что аудитор обладает адекватными знаниями по дан­ному вопросу и существует разумный критерий для обоснова­ния выводов по данной работе);

• МСА 920 неразрывно связан с МСА 120 «Концептуальные ос­новы международных стандартов аудита».

Работа по выполнению согласованных процедур может вклю­чать выполнение аудитором определенных процедур в отношении:

• отдельных статей финансовой информации (например деби­торской или кредиторской задолженности, операций со свя­занными сторонами, объема продаж и прибыли подразделе­ния субъекта);

• финансового отчета (например баланса) или

• неполного пакета финансовой отчетности.
Цель задания по проведению согласованных процедур имеет свою специфику:

1) проведение согласованных процедур заключается в выполнении аудитором процедур аудиторского характера, которые были со­гласованы между аудитором, субъектом и любым соответствующим третьим лицом, а также в предоставлении отчетности о фактических результатах;

2) аудитор не выражает своего мнения по существу фактических результатов, а просто предоставляет отчет о фактических результа­тах выполнения согласованных процедур. Пользователи сами дают оценку процедурам и результатам, предоставленным аудитором, и делают свои собственные заключения, основываясь на работе ауди­тора;

3) отчет предоставляется только тем сторонам, которые дали
свое согласие на проведение таких процедур, поскольку другие стороны, не знающие причин проведения этих процедур, могут невер­но истолковать результаты. МСА 920 определяет перечень этических принципов, которыми должен руководствоваться аудитор при выполнении заданий по об­зору финансовой отчетности (в стандарте приводится ссылка на не­обходимость соблюдения Кодекса этики профессиональных бухгал­теров, изданного МФБ). При обзоре финансовой отчетности ауди­тор должен соблюдать следующие общие принципы, определяющие профессиональную ответственность аудитора: честность, объектив­ность, профессиональная компетентность и должная тщательность, конфиденциальность, профессиональное поведение, а также техни­ческие стандарты. Независимость не является обязательным требо­ванием для задания по выполнению согласованных процедур. Если аудитор не является независимым, этот факт должен быть отмечен в отчете о фактических результатах. Однако условия или цели работы либо национальные стандарты могут требовать соблюдения аудито­ром требований Кодекса этики МФБ, касающихся независимости.

Аудитор должен определить условия задания, i.e. удостовериться, что стороны, которым будет предоставлен отчет о фактических ре­зультатах, четко понимают согласованные процедуры и условия за­дания. Перечень вопросов, требующих согласования, включает:

• характер задания, в том числе тот факт, что выполняемые процедуры не будут являться аудиторской проверкой или об­зором и что, соответственно, аудитор не будет выражать свое мнение по существу фактических результатов;

• установленную цель задания;

• описание финансовой информации, в отношении которой будут проводиться согласованные процедуры:

• описание характера, сроков и объема проводимых процедур;

• предполагаемую форму отчета о фактических результатах;

• ограничения в отношении распространения отчета о факти­ческих результатах. В случае если это ограничение будет про­тиворечить требованиям законодательства, аудитор не должен принимать на себя выполнение данной работы.

Если аудитор не в состоянии обсудить условия задания со всеми сторонами (например, когда процедуры согласованы между органа­ми регулирования, представителями отрасли и бухгалтерами), он может сделать обзор переписки с представителями заинтересован­ных сторон или предоставить им проект отчета по результатам ра­боты.

Помимо этого, аудитор может приложить к письму-обязательст­ву проект предоставляемого отчета о фактических результатах.

Для эффективного выполнения задания аудитор должен планировать работу, а также документировать все вопросы, которые важ­ны для предоставления доказательств в обоснование отчета о фак­тических результатах (рис. 6.4) и того, что задание было выполнено в соответствии с МСА 920 и условиями задания. Отчет о выполнении согласованных процедур должен содержать подробное описание цели задания и согласованных процедур, вы­полняемых в ходе работы, для того чтобы понять характер и объем выполняемых работ.

Рис. 6.5. Процедуры, используемые при выполнении согласованных процедур

Приложения к МСА 920 содержат образец письма-обязательства о выполнении согласованных процедур и образец отчета о фактиче­ских результатах (составленного на примере кредиторской задол­женности).

При практическом использовании МСА 920 необходимо также учитывать, что в государственном секторе распространение отчета о фактических результатах может не ограничиваться сторонами, со­гласовавшими процедуры, а предоставляться другим физическим и юридическим лицам (например при парламентском расследовании деятельности государственных органов или правительственных де­партаментов).

Целью международного стандарта аудита 930 «Задания по под­готовке финансовой информации» является установление стандар­тов и предоставление рекомендаций в отношении профессиональ­ных обязанностей бухгалтера при выполнении заданий по подготов­ке финансовой информации, а также формы и содержания отчета, который бухгалтер представляет в связи с проведением такой рабо­ты. Стандарт содержит введение, цель задания по подготовке фи­нансовой информации, общие принципы задания по подготовке финансовой информации, определение условий задания, требова­ния к планированию, документации, процедурам, а также приложе­ния.

Термин «бухгалтер» в МСА 930 использован для того, чтобы разграничить аудиторскую проверку и работу по подготовке финан­совой информации.

Данный стандарт предназначен для заданий по подготовке фи­нансовой информации. Однако он применим, насколько это воз­можно, и к заданиям по подготовке нефинансовой информации при условии, что бухгалтер обладает достаточными знаниями по данно­му вопросу. Задания по предоставлению ограниченной помощи клиенту при составлении финансовой отчетности (например при выборе учетной политики) не являются заданиями по подготовке финансовой отчетности. Данный МСА должен пониматься в кон­тексте МСА 120 «Концептуальные основы Международных стандар­тов аудита».

Цель задания по подготовке финансовой информации заключается в том, что бухгалтер должен использовать знания в области бухгал­терского учета, в противоположность знаниям в области аудита, с целью сбора, классификации и представления финансовой инфор­мации. Такому заданию присущи следующие особенности:

1) обычно предполагается приведение подробных сведений в удобочитаемую форму без проверки допущений, лежащих в основе этой информации;

2) выполняемые процедуры не позволяют бухгалтеру выразить соответствующую уверенность в достоверности финансовой инфор­мации;

3) пользователи финансовой информации получают некоторую выгоду от привлечения бухгалтера, поскольку услуги предоставляются с профессиональной компетентностью и должной тщательно­стью.

Задание по подготовке финансовой информации обычно вклю­чает подготовку финансовой отчетности (которая может являться полным пакетом финансовых отчетов или не являться таковым). Данное задание может также включать классификацию и оформле­ние иной финансовой информации.

МСА 930 определяет перечень этических принципов, которыми должен руководствоваться аудитор при выполнении заданий по подготовке финансовой информации. В стандарте приводится ссыл­ка на необходимость соблюдения Кодекса этики профессиональных бухгалтеров, изданного Международной федерацией бухгалтеров. К этическим относятся принципы, определяющие профессиональную ответственность аудитора: честность, объективность, профессио­нальная компетентность и должная тщательность, конфиденциаль­ность, профессиональное поведение, применение технических стан­дартов. Независимость не является обязательным требованием для задания по подготовке финансовой информации. Однако если ауди­тор не является независимым, этот факт должен быть отмечен в от­чете о фактических результатах.

При любых обстоятельствах, когда имя бухгалтера ассоциирова­но с подготовленной им финансовой информацией, он должен предоставить отчет.

Бухгалтер должен убедиться в том, что между ним и клиентом достигнуто четкое взаимопонимание в отношении условий задания. Ниже указаны вопросы, требующие рассмотрения:

1. Характер задания с указанием на то, что не будут проведены ни аудиторская проверка, ни обзор и что соответственно не будет выражено уверенности в достоверности информации.

2. Тот факт, что выполнение задания не гарантирует выявления ошибок, незаконных действий или других нарушений, например мошенничества или растраты, которые могут иметь место.

3. Характер информации, которая будет предоставлена клиен­том.

4. Тот факт, что руководство клиента несет ответственность за точность и полноту предоставляемой бухгалтеру информации для обеспечения точности и полноты подготовленной им финансовой информации.

5. Принципы бухгалтерского учета, согласно которым будет
подготовлена финансовая информация, и тот факт, что будут указаны как эти принципы, так и все известные отступления от них.

6. Планируемое использование и распространение информации после ее подготовки.

7. Форма отчета, предоставляемого в отношении подготовлен­ной финансовой информации, если имя бухгалтера ассоциировано с такой информацией.

При планировании задания по подготовке финансовой инфор­мации будет полезным письмо-обязательство. Направление бухгал­тером такого письма, определяющего условия выполнения задания, отвечает интересам как бухгалтера, так и субъекта. Письмо-обяза­тельство подтверждает, что бухгалтер принимает назначение, и по­могает избежать расхождений в понимании любых вопросов, таких как объем и цели задания, обязанности бухгалтера, форма предос­тавляемых отчетов.

Для эффективного выполнения задания аудитор должен плани­ровать свою работу, а также документировать все вопросы, которые важны для подтверждения того, что задание было выполнено в со­ответствии с МСА 930 и условиями задания.

При выполнении задания по подготовке финансовой информа­ции аудитор (бухгалтер) выполняет следующие процедуры: