Обязательства.

Согласно Закону (статья 1), обязательства – задолженность организации, возникшая в результате совершенных хозяйственных операций, погашение которой приведет к уменьшению активов или увеличению собственного капитала организации. IFRS Framework определяют обязательства как " имеющуюся обязанность предприятия, возникшую из прошлых событий, исполнение которой приведет к оттоку из предприятия ресурсов, содержащих экономические выгоды". (A liability is a present obligation of the entity arising from past events, the settlement of which is expected to result in an outflow from the entity of resources embodying economic benefits. [F 4.4(b)]). То есть в первом приближении обязательства вовсе и не связаны с необходимостью совершения хозяйственных операций. Рассмотрим данное положение подробнее.

Приведенное определение IFRS Frameworkпоказывает основные характеристики обязательств, но не раскрывает критерии, которым они должны удовлетворять, прежде, чем они будут признаны в отчетности.

Тем не менее, данное определение позволяет выделить специфику трактовки рассматриваемого термина согласно IFRS и отличия такой трактовки от белорусской учетной практики.

Прежде всего, следует отметить, что IFRS включают в категорию " обязательства" только обязанность самой компании перед другими организациями, относя обязательства перед компанией со стороны других обязанных лиц к категории " имущество". Это совершенно логично с точки зрения построения баланса, но совершенно расходится с юридическим пониманием обязательств, свойственным практике учета в Беларуси.

В привычном для нас понимании обязательство представляет собой чисто юридическую категорию.

Согласно статье 288 ГК РБ, " в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т. п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности".

Приведенное определение носит чисто юридический характер. Оно соответствуют ГК РБ, тем не менее, оно применимо и к другим отраслям права. Так, обязательство по уплате налога в бюджет родной страны мы можем определить как необходимость одного лица (плательщика) перечислить другому лицу – родной стране сумму налога, исчисленную в соответствии с требованиями норм налогового законодательства, а кредитор (родная страна) имеет право и даже обязанность требовать от должника исполнения его обязательства.

Из всего спектра обязательств, нормативные акты (в первую очередь Инструкция по применению Типового плана счетов) предписывают показывать в учете те обязательства, которые входят в категории имущества и обязательств. То есть, говоря бухгалтерским языком, составляют дебиторскую (имущество) и кредиторскую (обязательство) задолженности. При этом под дебиторской задолженностью понимаются суммы денежных средств или суммы денежной оценки иных активов, причитающихся к получению предприятием, а под кредиторской задолженностью - суммы денежных средств или суммы денежной оценки иных активов, причитающихся к выплате (передаче) предприятием.

Таким образом, юридическое и бухгалтерское значения объема обязательств никак не совпадают в Беларуси. Решающее значение в данном случае имеют обязательства, вытекающие из договоров. В юридическом смысле объем обязательств определяется суммами, указанными в договорах. И они почти всегда больше сумм обязательств, отраженных в бухгалтерском учете. Вся проблема в том, что обязательства, вытекающие из заключенных договоров, начинают отражаться в бухгалтерском учете только с момента начала их исполнения.

Вместе с тем, существует и исключение из общего правила: уставный капитал. То есть обязательства, вытекающие из учредительного договора о создании организации. Согласно Типовому плану счетов бухгалтерского учета, как только будет зарегистрирован устав организации, бухгалтер сразу же должен отразить все обязательства учредителей.

В составе имущества бухгалтерского баланса возникает долг учредителей перед кредитором (организацией). Но на самом деле пока уставный капитал не будет наполнен, долги учредителей самим себе будут очередной " дырой" в бухгалтерском балансе. Но только не в учетной системе US GAAP. Там «воздух» в бухгалтерском учете не отражают, а только фактическое внесение имущества. И это правильно, согласитесь.

В рамках IFRS мы имеем дело с совершенно иным подходом, в основу которого положена идея приоритета экономического содержания фактов хозяйственной жизни над их юридической формой. Здесь, как и в определении имущества (активов), следует выделить три ключевых момента:

имеющаяся обязанность;

прошлое обязывающее событие;

будущий отток ресурсов, несущих экономические выгоды.

Рассмотрим их более подробно.

Первой неотъемлемой характеристикой обязательства (liability) организации выступает наличие у нее " существующей обязанности" (present obligation) выполнить определенные действия (перечислить денежные средства, отгрузить товар, выполнить какую-либо работу и т. п.). Существование обязанности обуславливается, во-первых, юридически или вытекает из традиций ведения бизнеса данной организацией и, во-вторых, совершившимся обязывающим событием.

Юридическая обязанность выступает следствием требований договора или закона. В большинстве случаев она возникает при получении ресурсов от других организаций и физических лиц в связи с необходимостью возвратить или оплатить эти ресурсы.

Например, организация при покупке товара у поставщика в силу действия договора с данным поставщиком становится обязанной оплатить товар. Обязывающим событием здесь является получение товара, а возникшая обязанность носит юридический характер, так как возникла в силу действия договора. Юридическая обязанность выплатить денежные средства работникам организации возникает из действия трудового соглашения сразу, как только принимаются результаты работы. Обязанность перечисления средств в уплату налогов вытекает из действия закона при получении прибыли и наступлении срока платежа. В тех случаях, когда закон обязывает организации добывающей промышленности (например, белорусским шахтерам) выполнять определенные работы по восстановлению окружающей среды, также имеют место юридические обязанности, а обязывающим событием выступает строительство шахт, вышек (или иных средств разработки полезных ископаемых), а также сама добыча.

В качестве примера традиционной обязанности (иногда ее называют конструктивной или вмененной), возникающей в ходе обычной деловой практики, в IFRS Framework рассматривается ситуация, когда организация принимает на себя обязанность устранять дефекты своей продукции после истечения гарантийного срока. Очевидно, что обязывающим событием здесь будет факт продажи продукции (хотя с юридической точки зрения организация принимает на себя обязанности по устранению неисправности конкретных товаров при обращении с претензией конкретных покупателей).

Чтобы имеющуюся обязанность можно было трактовать как обязательство в бухгалтерской отчетности организации, необходимо, чтобы исполнение данной обязанности повлекло " отток ресурсов, содержащих экономическую выгоду". В IFRS Framework выделяются направления исполнения обязанностей, то есть исполнения или покрытия обязательств путем:

выплаты денежных средств;

передачи иных активов;

оказания услуг;

замены на другую обязанность;

конвертирования обязанности в элемент капитала".

Следует обратить внимание на последний из названных пунктов. Здесь мы видим определенные особенности трактовки обязательств IFRS, основанной на их свойстве приводить к оттоку ресурсов из компании.

Говоря о способах исполнения обязательств, связанных с передачей ресурсов, содержащих экономическую выгоду, IFRS Framework относят к их числу перевод обязательства в состав капитала, что явно не связано с потерей компанией экономических выгод. При этом, относя к обязательствам доходы будущих периодов, подход IFRS основываются на том, что такой доход является источником средств, которые организация получила, но пока не заработала. Хотя в данном случае возникшее обязательство прекращается перенесением его в капитал и является источником роста экономических выгод компании (доходом). Но чтобы перевести доход будущих периодов в прибыль отчетного периода, его надо будет заработать, то есть израсходовать определенные ресурсы, содержащие экономическую выгоду.

Таким образом, подчеркивается экономический смысл существования обязательств для организации. В экономическом смысле обязательства демонстрируют будущие потоки средств, обусловленные кредитами, предоставленными и полученными предприятиями.

Так, при получении от поставщиков товаров на условиях их последующей оплаты, покупатель фактически получает кредит в сумме поставки с момента приобретения права собственности на данные товары и до момента перечисления денег поставщику. В этот отрезок времени покупатель практически пользуется двойным объемом средств: приобретенные в собственность товары могут быть проданы или использованы в производстве. При этом в обороте участвуют денежные средства, причитающиеся к выплате поставщику. Более того, если условия заключенного договора не предусматривают коммерческого кредитования или иного способа варьирования цены сделки в зависимости от срока оплаты товаров, покупатель получает от поставщика не просто кредит, а бесплатный кредит (как и большинство организаций на территории Беларуси).

Аналогично и продавец, реализуя товары на условиях их последующей оплаты с момента продажи товаров до момента оплаты их покупателем, с одной стороны утрачивает право собственности на товары, а с другой - не располагает деньгами, составляющими цену реализованного имущества. Отсюда величина отражаемой в бухгалтерском учете дебиторской задолженности фактически показывает объем средств, изъятых (отвлеченных) из оборота предприятия. Соответствующий объем средств находится в обороте у контрагента - должника. Значит, задолженность покупателя фактически представляет собой объем предоставленного покупателям (прочим дебиторам) кредита, и в условиях экономики Беларуси абсолютно бесплатного.

Таким образом, с экономической точки зрения, обязательства организации перед контрагентами должны рассматриваться как статьи ее доходов, а обязательства контрагентов перед организацией - как статьи ее расходов. При этом величина доходов от получения бесплатного кредита в виде кредиторской задолженности перед контрагентами и расходов в виде отвлечения средств из оборота определяется темпами инфляции и процентом прибыли на единицу средств, получаемой конкретным предприятием.

В IFRS подчеркивается, что основанием для отражения в отчетности обязательств являются только совершившиеся события, относящиеся к прошлым и текущему отчетным периодам. Например, приобретение товаров и пользование услугами ведет к возникновению кредиторской задолженности (при отсутствии предоплаты или оплате при доставке), а получение банковского кредита ведет к возникновению обязательства вернуть его. Однако состав обязательств, которые могут быть отражены в отчетности, имея источником произошедшие события прошлых и (или) отчетного периодов согласно IFRS значительно шире, чем в учетной практике предприятий Беларуси. Это связано в первую очередь с тем, что за основу учета взято именно экономическое содержание обязанностей компании.

Согласно CON 6, Обязательства – вероятные будущие потери экономических выгод от нынешних обязанностей предприятия передать имущество или оказывать услуги другим в будущем как результат прошлых операций или событий (Liabilities - Probable future sacrifices of economic benefits arising from present obligations of an enterprise to transfer assets or provide services to others in the future as a result of past transactions or events (CON 6). Элемент для претендования на категорию обязательства должен обладать следующими тремя характеристиками:

1. Обязательство требует, чтобы предприятие урегулировало текущую обязанность по вероятной будущей передаче актива по требованию, связанному с определенным событием, или с определенной датой (A liability requires that the enterprise settle a present obligation by the probable future transfer of an asset on demand, when a specified event occurs, or at a particular date).

2. Обязательства не избежать. (The obligation cannot be avoided).

3. Событие, которое обязывает предприятие, уже произошло (The event that obligates the enterprise has occurred).

Признание обязательств по IFRS. Согласно тексту IFRS Framework элемент, отвечающий определению обязательства, следует признать в балансе, " если (а) вероятно, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с данным элементом отчетности, будет … утрачена компанией; и (b) объект имеет стоимость или ценность, которая может быть надежно измерена". Напомним, что согласно IFRS понятие " вероятно" означает, что рассматриваемое событие скорее всего произойдет. Таким образом, критериями признания обязательств в отчетности компании являются:

ожидание оттока ресурсов, служащих источником экономических выгод;

надежность измерения величины задолженности компании перед контрагентами.

При этом и вероятность оттока ресурсов, и степень надежности измерения задолженности рассматриваются с позиций чисто экономической трактовки.

Рассмотрим еще раз пример с признанием в отчетности обязательств по ремонту реализованной продукции с истекшими сроками гарантии. С юридической точки зрения, до того момента, как организация примет на себя обязанность относительно конкретного покупателя в строго определенной сумме, обязательства у организации не существует. Однако, принимая решение об исправлении производственных дефектов продукции, организация определяет уровень вероятности и объемы затрат, опираясь на собственный опыт и статистику ремонтных работ. Если объемы удовлетворенных претензий клиентов и качество продукции свидетельствуют о том, что в будущем следует ожидать затрат на исправление производственного брака, сумму которых можно оценить, организация должна признать обязательство и учесть его и показать в отчетности.

Итак, в соответствии с IFRS обязательства признаются в балансе организации, если на отчетную дату у нее есть обязанность, которую можно оценить и выполнение которой повлечет за собой отток имущества (активов). Если один из этих моментов отсутствует, в бухгалтерском балансе обязательство не признается.

По какой статье следует отражать обязательство, определяется достижимой точностью денежного выражения обязательства. Если очевидно, когда, кому и сколько надо заплатить, то признается кредиторская задолженность (счета к оплате). Если эти параметры носят оценочный характер, в балансе отражается оценочное обязательство (ранее эта статья носила название " резерв"). Поэтому в балансе не может быть обязательств (в виде резерва) по оплате будущих, пока не признанных расходов, например расходов по ремонту основных средств. В то же время предстоящие выплаты отпускных требуют признания кредиторской задолженности, а не резерва (оценочного обязательства).

Особенностью бухгалтерского учета в Беларуси является отражение исключительно юридически свершившихся фактов хозяйственной жизни, то есть фактического изменения структуры и (или) состава имущества и обязательств фирмы в гражданско-правовой трактовке данных понятий. Отражение в учете таких фактов как " условные факты хозяйственной жизни" непривычно нашему бухгалтеру и практически не прижилось в стране на практике. Тем более что белорусское бухгалтерское законодательство разрешает создавать резервы, но их создание не носит обязательный характер.

Следует также отметить, что в соответствии с IFRS в принципе недопустимо создавать резервы предстоящих расходов, в отличие от подходов Инструкции по применению Типового плана счетов. Подход IFRS более последователен в этом вопросе и позволяет обоснованно раздвинуть временные рамки бухгалтерской отчетности. Безусловно, он в большей степени соответствует идее приоритета экономического содержания над юридической формой отражаемых фактов и событий.

Ссылки

Закон Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» https://pravo.by/main.aspx? guid=3871& p2=2/2055

Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements

https://www.iasplus.com/en/standards/standard4

Civil Code of Belarus (07.12.1998. № 218-З)

https://www.pravo.by/main.aspx? guid=3871& p0=hk9800218& p2=%7BNRPA%7D

FASB concepts statement no. 6 (CON 6): Elements of Financial Statements https://www.fasb.org/cs/BlobServer? blobkey=id& blobwhere=1175822102897& blobheader=application%2Fpdf& blobcol=urldata& blobtable=MungoBlobs