Аудит учетной политики

Согласно ФСАД № 1 «Аудиторское заключение по финансовой (бух­галтерской) отчетности» в аудиторском заключении должно быть указа­но, что аудит включал в себя в том числе оценку соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке бухгалтер­ской отчетности. Это, в частности, означает, что при формировании ау­диторского заключения аудитор должен оценивать обоснованность при­нятой организацией учетной политики.

Изучение учетной политики является одним из важнейших моментов и процессе аудита. Цель изучения и оценки учетной политики заключа­ется в формировании мнения о ее соответствии нормам действующего законодательства по бухгалтерскому учету и налогообложению.

До 1 января 2009 г. правила формирования и раскрытия учетной по­литики определялись исходя из требований Положения по бухгалтер­скому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/08), утвержденно­го приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н. С 1 января 2009 г. вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденное приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н.

В письме Минфина России от 29.01.2008 №07-05-06/18 даны рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций. В этом документе Минфин России предписывает в целях повышения качества аудита бухгалтерской отчетности организа­ций обратить особое внимание на обоснованность следующих аспектов учетной политики аудируемого лица:

1) принятого способа начисления амортизации объектов основных средств;

2) порядка признания управленческих и коммерческих расходов в себестоимости;

3 ) признания курсовых разниц по причитающимся к оплате процентов по займам и кредитам и т.п.

Аудитор должен составить мнение о соответствии учетной политике аудируемого лица нормам действующего законодательства и оценить достоверность его бухгалтерской отчетности исходя из требований положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» с учетом следующих допущений:

• имущественной обособленности организации;

• последовательности применения учетной политики;

• временной определенности фактов хозяйственной деятельности и соответствии с п. 5, 16 ФСАД № 26 «Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности» в ходе аудиторской проверки аудитор должен определить:

• соответствует ли учетная политика за предыдущий период (в от­ношении отдельных показателей и сопоставимой отчетности) учетной политике, принятой в текущий период;

• были ли сделаны надлежащие корректировки для отражения последствий изменения учетной политики;

• были ли изменения учетной политики надлежащим образом рас­крыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Некоторые организации, понимая важность учетной политики для организации бухгалтерского учета и формирования достоверной финан­совой (бухгалтерской) отчетности, обращаются за помощью к аудитор­ским организациям при формировании данного документа.

При проведении аудиторской проверки необходимо установить:

• наличие и состав распорядительных документов по учетной поли­тике;

• соответствие формы и сроков принятия документов по учетной по­литике требованиям нормативных актов;

• последовательность применения учетной политики;

• наличие способов учета, отличных от установленных нормативны­ми документами, но позволяющих организации достоверно отразить ее имущественное состояние и финансовые результаты;

• полноту раскрытия избранных при формировании учетной поли­тики способов ведения бухгалтерского учета, существенно влияющих на оценку и принятие решений пользователями бухгалтерской отчетности,

• соблюдение учетной политики.

Для ознакомления с учетной политикой при проведении аудита изучаются и оцениваются основные принципы организации бухгалтерскою учета и документооборота аудируемого лица. При этом устанавливаются наличие и состав распорядительных документов, определяющих учетную политику.

Учетная политика для бухгалтерского учета должна быть представлена двумя разделами:

1) организационно-техническим, где отражают структуру бухгалтерии, форму бухгалтерского учета (например, журнально-ордерная ими автоматизированная), порядок и сроки проведения инвентаризации и т.д.;

2) методологическим, где указывают способы и методы ведения бухгалтерского учета (в частности, основных средств, нематериальных активов, материалов), приводят рабочий план счетов.

Порядок ведения налогового учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов устанавливается в учетной политике для целей и налогообложения. Считается целесообразным для облегчения ведения бухгалтерского и налогового учета сопоставлять вариантность методой учета для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения, а затем выбирать и утверждать приказом те методы, которые совпадают.

Проверяя налоговую учетную политику, аудитор учитывает требования ст. 167 и 313 ПК РФ: учетную политику утверждают по НДС и налогу на прибыль. С 2007 г. п. 2 ст. 11 НК РФ дополнен следующим абзацем: «Учетная политика для целей налогообложения определяется как выбранная фирмой совокупность допускаемых Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределении» кроме того, в понятие учетной политики включен «учет иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика».

Как правило, налоговая учетная политика состоит из трех основных разделов:

1) принципы ведения налогового учета;

2) методы расчета того или иного налога;

3) регистры налогового учета.

Учетная политика для целей бухгалтерского учета и для целей нало­гообложения сравнивается аудитором, им оценивается влияние на при­быль имеющихся расхождений в методике бухгалтерского и налогового учета. В ходе анализа учетной политики устанавливаются расхождения в определении базы по расчету прибыли для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения из-за разницы в оценке и признании ак­тивов, обязательств, доходов и расходов, выявляются источники посто­янных и временных разниц при расчете прибыли, выражается мнение по вопросу применяемой учетной политики аудируемого лица.

В ходе аудита проверяется не только факт наличия утвержденной учетной политики и отражение в ней способов ведения учета аудируемо­го лица, но и дается оценка правильности и рациональности выбранных методов и форм, регламентирующих методические и организационные основы ведения бухгалтерского учета и расчета налогов. Аудитору в пер­вую очередь необходимо изучить соответствие учетной политики струк­туре, отраслевой принадлежности и другим особенностям деятельно­сти организации. Согласно п. 3 ст. 5 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждая компания утверждает учет­ную политику самостоятельно, исходя из своей структуры, отрасли и дру­гих особенностей.

При планировании и в ходе проверки необходимо учитывать каче­ственный аспект существенности, при этом примером качественного Искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности является недостаточное или неадекватное описание учетной политики, что может ввести в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности. В соответствии с ФСАД № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недоб­росовестных действий в ходе аудита» при оценке факторов риска, связан­ных с искажениями в результате недобросовестных действий со стороны и аудируемого лица, аудитор может принять решение более внимательно проанализировать методы, выбранные руководством аудируемого лица гной политике, особенно в части признания доходов, оценки активов и капитализации затрат.

Изучив и проанализировав представленную информационную базу, нужно определить, не является ли формальным отношение руководства клиента к формированию и исполнению учетной политики. Наличие вовремя изданного и правильно оформленного приказа (распоряжения) об учетной политике и других соответствующих распорядительных документов не может в достаточной мере свидетельствовать об использовании учетной политики в качестве инструмента управления организацией, аудитор должен проверить, соблюдается ли установленный порядок утверждения учетной политики:

• издан ли приказ (распоряжение) руководителя организации об учетной политике. Следует отметить, что вновь созданное предприятие должно оформить избранную учетную политику не позднее 90 дней со дня признания прав юридического лица (государственной регистрации);

• утверждены ли рабочий план счетов, формы используемых нети­повых первичных документов, правила документооборота и технология обработки учетной информации, порядок проведения инвентаризации и методы оценки имущества, порядок контроля хозяйственных опера­ций и др.;

• издавался ли приказ о дополнениях, вносимых в учетную поли­тику;

• издавался ли приказ об изменении учетной политики. Изменения в учетной политике могут иметь место в следующих слу­чаях:

1) существенного изменения условий деятельности (реорганизация, смена собственников, изменение видов деятельности);

2) изменений российского законодательства или системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России;

3) разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета.

Изменения в учетной политике должны быть обоснованы. Аудитор может провести тестирование представленного приказа (распоряжения) об учетной политике, которое поможет ему выявить те аспекты учетном политики, которые отражены в приказе не в полной мере.

Таким образом, информация об учетной политике является одним из объектов аудиторской проверки. Аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности, должно распространяться в равной степени и на информацию об учетной политике.

Основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в результате проведения аудита учетной политики:

• учетная политика не соответствует (не полностью соответствует) нормам действующего законодательства;

• приказ об утверждении учетной политики датирован текущим го­дом (следовательно, данная учетная политика может применяться только с 1 января следующего года);

• у организации отсутствуют обязательные приложения к учетной политике (график документооборота, рабочий план счетов, перемет, лиц, имеющих право подписи на первичных документах, и другие, наличие которых предусмотрено нормами действующего законодательства),

• ведение учета в организации не соответствует методам, утвержденным в учетной политике.