Учет и калькулирование.

«Стандарт-кост» представляет собой систему определения ожидаемых расходов предприятия и отдельных его подразделений. Используется несколько вариантов этой системы. При одном варианте затраты собираются на дебете счета «Основное производство» и оцениваются по стандартной стоимости, готовая продукция списывается с кредита этого счета также по стандартной стоимости, незавершенное производство оценивается по стандартной стоимости. Сущность второго варианта заключается в том, что затраты, обобщенные на дебете счета «Основное производство», оцениваются по фактической стоимости, а с кредита счета списывается готовая продукция по стандартной стоимости. Незавершенное производство оценивают по стандартной стоимости с учетом отклонений от фактических затрат в ту или иную сторону.

Отклонения фактических затрат от стандартных американские фирмы обычно не относят на себестоимость, а списывают на счет «Продажи».

Система «стандарт-кост» в отличие от других, применяемых на практике систем учета затрат, имеет свои характерные особенности. Во-первых, основой выявления отклонений от стандартов в процессе расходования средств являются бухгалтерские записи на специальных счетах, но не их документирование. Перед менеджерами ставится задача не документировать отклонения, а не допускать их. Во-вторых, не все компании отражают в бухгалтерском учете выявленные отклонения, а лишь те из них, которые используют текущие стандарты. Третьей особенностью в части отражения отклонений от стандартов является выделение специальных синтетических счетов для учета отклонений – по статьям калькуляции, по факторам отклонений.

Данные особенности системы «стандарт-кост» означают, что в целях управления затратами всегда рассматривается, насколько существенны эти отклонения, чтобы их учитывать; что они показывают, при решении каких проблем они могут быть использованы; важность выявленных отклонений в анализе затрат на производство.

Для определения стандартных издержек, связанных с прямыми затратами труда на производство изделия, указываются различные трудовые операции, нормативное время выполнения этих операций, нормативная расценка. Затем эти показатели перемножаются и подсчитывается общая сумма, что составляет общую сумму прямых трудовых затрат на производство данного изделия.

Стандартные издержки по материалам определяют как произведение количества по нормативу и цены по нормативу.

Общехозяйственные расходы включаются в лист нормативных издержек путем отнесения определенного заранее норматива общехозяйственных расходов к тому или иному измерителю нормируемой деятельности.

Сумма прямых материальных затрат, прямых трудозатрат и общехозяйственных расходов дает показатель нормативных издержек единицы конечного продукта.

Эта сумма используется в качестве базы для проводок по запасам готовой продукции и себестоимости продаж.

Нормативные издержки периода обычно отличаются от фактических издержек за этот же период и счета отклонений служат неким накопителем отражающим эти различия. Если фактические издержки выше нормативных, то такое отклонение считается неблагоприятным, они отражаются по дебету счетов отклонений (как в примере). Если фактические издержки ниже нормативных, они называются благо- приятными и отражаются по кредиту счетов отклонений.

В системе «стандарт-кост» отклонения производственных издержек представляют собой величину, на которую фактические издержки по производству продукции в течение месяца были неверно отнесены с помощью нормативных издержек.

В управленческом учете отклонения рассматриваются как расходы соответствующего периода (расходы месяца, в котором они были понесены). Это достигается путем закрытия счетов отклонений за месяц и перенесения их остатков на счет «Продажи».

Есть различные варианты применения системы «стандарт-кост».

В зависимости от принципа ввода нормативных издержек в процесс учета затрат (например: на этапе передачи материалов в производство ведется счет «Отклонения материалов» – который отражает и ценовую и количественную составляющую отклонения). Другим подходом является ведение еще одного счета отклонений «Отклонение цены материалов».

Преимуществом системы «стандарт-кост» является то, что она устраняет нежелательные расхождения в оценке издержек при ведении учета, т.е. одинаковые единицы продукта отражаются в учете по одной и той же стоимости.

Применение нормативных издержек уменьшает затраты, необходимые для ведения учета, потому что все индивидуальные данные о материале за месяц могут быть суммированы и отнесены одной про- водкой на счет «Основное производство». Таким же образом поступают с трудозатратами.

«Стандарт-кост» включает и анализ отклонений, в том числе и по альтернативным вариантам соотношения затрат и результатов деятельности. Здесь используют различные модели факторного анализа, экономико-математические методы.

Определение себестоимости по системе «ДИРЕКТ-КОСТИНГ»

Современная система «директ-костинг» применяется в нескольких вариантах:

1 Классический «директ-костинг», предполагающий калькулирование по прямым затратам;

2 Система переменных затрат – калькулирование осуществляется по переменным затратам, в которые входят прямые расходы и переменные косвенные расходы.

3 Система учета затрат в зависимости от загрузки производственных мощностей – калькулируются все переменные и часть постоянных расходов, определяемых в соответствии с коэффициентом использования производственных мощностей.

Все варианты «директ-костинга» объединяет то, что калькулируется не полная, а частичная себестоимость.

В западном управленческом учете существует хорошо разработана теория классификации затрат на постоянные и переменные. В этой теории можно выделить две группы вопросов, в зависимости от двух признаков.

1 Поведение затрат в зависимости от изменения объема производства.

К постоянным принято относить такие затраты, величина которых не меняется с изменением объема производства.

Под переменными понимают затраты, величина которых изменяется с изменением объема производства.

В зависимости от процентного соотношения изменения затрат и изменения объема производства переменные затраты подразделяются на пропорциональные, прогрессивные и дигрессивные.

Существует большое количество видов затрат, которые определяют величину совокупных затрат при изменении объема производства (затраты на сырье, основные и вспомогательные материалы, транспортные расходы и др.). Поскольку коэффициент реагирования этих переменных затрат определяет решения об увеличении или снижении объема производства, такие затраты называются решающими.

Затраты других видов (зарплата администрации предприятия, охраны, плата за арендованные основные средства и др.) не зависят от объема производства. Они просто являются условием функционирования предприятия. Их принято называть затратами, не определяющими решения.

Однако сделать вывод о том, что все переменные затраты влияют на решения об объемах производства, а все постоянные не влияют, нельзя. Существуют затраты, которые в определенной ситуации могут быть постоянными, а в другой – переменными. Ответ на вопрос, считать данные затраты постоянными или переменными, зависит от двух факторов: длительности периода, рассматриваемого для принятия решения и делимости производственных факторов.

На длительный период времени все затраты становятся переменными. Постоянные затраты могут возникать в результате юридических или договорных отношений (договоры на лизинг, договоры о найме и т.д.).

Поэтому бесполезно делить расходы на постоянные и переменные по их сущности.

Другая причина возникновения постоянных расходов – недостаточная делимость производственных факторов. Следствием ее является то, что многие затраты возрастают не постепенно с увеличением загрузки, а скачкообразно. Эти затраты постоянны для определенного интервала загрузки мощностей, затем они резко повышаются и снова остаются неизменными на определенном интервале. Чем меньше становятся интервалы загрузки, тем ближе затраты по своему характеру к переменным.

Постоянные затраты, возникающие из-за неделимости производственных факторов, состоят из «холостых», не используемых в производственном процессе, и полезных затрат.

Проблема деления постоянных затрат на полезные и бесполезные особенно остро встает, когда производство оснащено специальными станками-автоматами. При снижении объемов производства уплата процентов на вложенный капитал и начисление амортизации продолжается в тех же объемах.

Таким образом, важным положением теории классификации затрат является условность этой классификации. Не существует таких затрат, которые по существу можно отнести к постоянным или переменным. Разделение затрат на постоянные и переменные во многом определяется конкретной ситуацией или проблемой по принятию

Калькулирование себестоимости продукции по системе «ДИРЕКТ-КОСТИНГ»

Основой «директ-костинга» (называемого методом неполной (усеченной) себестоимости) является разделение затрат на переменные и постоянные. При этом постоянные затраты считаются затратами периода и не распределяются между изделиями, а прямо относятся на результаты. Остатки готовой продукции оцениваются только по переменным затратам.

Метод «директ-костинг» имеет два варианта:

1) простой «директ-костинг», основанный на использовании в учете данных только о переменных (операционных) затратах.

2) развитой «директ-костинг», при котором в себестоимость наряду с переменными затратами включаются и прямые постоянные затраты по производству и реализации продукции.

Простой «директ-костинг» базируется на следующих принципах:

§     затраты подразделяются по элементам на постоянные и переменные;

§     себестоимость производственных и реализованных изделий исчисляется только на основе распределения переменных затрат;

§     сравнение полученной переменной себестоимости с ценой реализации в целях определения разницы, называемой маржой с переменных затрат (объем реализации минус переменные затраты);

§     возмещение постоянных затрат за счет различных марж с переменной себестоимости для определения результата деятельности и рентабельности предприятия.

В условиях развитого «директ-костинга» возникает понятие полумаржи (разность валовой маржи и прямых постоянных затрат), ее еще называют «вклад продукта». Понятие «вклад продукта» получило широкое распространение в практике «директ-костинга», оно позволяет определить, что каждый продукт приносит предприятию.

При этом варианте отклоняются от строгого соблюдения переменной себестоимости, так как себестоимость включает не только переменные затраты, но и часть прямых постоянных затрат, что дает возможность улучшить технику исчисления переменной себестоимости, так как здесь речь идет о сокращенной себестоимости, включающей одновременно переменные и часть постоянных затрат.

Метод «вклад продукта» позволяет определить «участие» каждого продукта, т.е. его «взнос» в покрытие постоянных затрат, которые существуют даже при условии отказа от производства и реализации этого продукта.

Использование развитого «директ-костинга» привело к развитию стратегического учета и определению результатов по сегментам рынка.

Причина применения данного метода в финансовом учете и популярности в управленческом учете заключается в его соответствии принципу начисления, когда затраты приводятся в соответствие с доходами, источниками которых они стали.

К преимуществам калькуляции с полным распределением затрат относятся:

§     включение в калькуляцию затрат всех расходов на производство единицы продукции или услуг;

§     соответствие оценки запасов и незавершенного производства, включенных в финансовые отчеты организации, требованиям МСФО;

§     счета прибылей и убытков оценивают прибыль организации на той же самой основе, на которой производится оценка запасов;

§     применение для целей ценообразования по принципу «средние затраты плюс прибыль» для расчета заранее установленной доли прибыли и др.

К недостаткам калькуляции с полным распределением затрат можно отнести: зависимость от ряда оценок допущений и прогнозов при расчете полной себестоимости изделия; отсутствие постоянной информации для принятия решения об уменьшении или увеличении объема производства; большую зависимость от уровней производства, чем от уровней продаж; сложность и трудоемкость в понимании отчетов.

Контроль по методу маржинального дохода (по переменным затратам) и расчет себестоимости единицы калькулирования осуществляют только по методу прямых затрат. Постоянные затраты между изделиями не распределяются.

Отличие результатов калькулирования по полным затратам и по методу маржинального дохода связано с тем, что в первом случае на себестоимость отдельных изделий относятся накладные расходы, часто не связанные с данным изделием. На основе этого могут приниматься ошибочные решения по снятию с производства изделий, которые приносят доход.

К преимуществам системы «директ-костинг» относятся:

§     установление пропорций между затратами и объемом производства;

§     возможность выявления изменения маржинального дохода как по организации в целом, так и по различным изделиям, выявления изделия с большей рентабельностью;

§     отражение в отчете о финансовых результатах изменений прибыли из-за изменения переменных расходов, цен реализации и структуры выпускаемой продукции;

§     проведение эффективной политики цен.

Для контроля за величиной и поведением постоянных затрат в системе «директ-костинг» их разделяют на четыре группы по местам возникновения: продукция, группа продукции, цех, предприятие. Устанавливают причины возникновения постоянных затрат.

Затем проводится расчет серии покрытий, поэтапно включающий все больше затрат:

Маржинальный доход 1 = Дифференциальные доходы – Переменные дифференциальные издержки;

Маржинальный доход 2 = Маржинальный доход 1 – Постоянные затраты, непосредственно связанные с производством продукции;

Маржинальный доход 3 = Маржинальный доход 2 – Постоянные затраты, связанные с данной ассортиментной группой продукции;

Маржинальный доход 4 = Маржинальный доход 3 – Постоянные затраты, возникающие при цеховой структуре организации.

Контроль за многоступенчатым калькулированием себестоимости по методу маржинального дохода позволяет выявить и конкретизировать причины убытков по уровням управления (на уровне изделия, группы изделий, цеха, организации в целом).

Важной особенностью «директ-костинга» является то, что с его помощью можно изучить взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства, затратами (себестоимостью) и прибылью.

Анализ зависимости переменных затрат, постоянных затрат и выручки от объема производства позволяет определить точку K, т.е. точку критического объема производства (мертвую точку) или точку рентабельности: объем производства, при котором величина выручки от реализации равна ее полной себестоимости.

Для вычисления этой точки используются три метода: уравнений, маржинальной прибыли, графический метод.