Учет отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств

Отложенные налоги рассчитываются исходя из разниц между учетной прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком). Эти разницы могут быть постоянными и временными. Они возникают при наличии расхождений между правилами признания и оценки доходов и расходов в законодательстве по бухгалтерскому учету и отчетности и в налоговом законодательстве. Инструкция № 113 определяет порядок отражения в бухгалтерском учете ОНА (отложенные налоговые активы) и ОНО (отложенные налоговые обязательства) в организациях

В соответствии с Инструкцией постоянные разницы — это суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) текущего отчетного периода и исключаемые из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в текущем и будущих отчетных периодах либо включаемые в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль текущего отчетного периода и не формирующие учетную прибыль (убыток) текущего и будущих отчетных периодов.

Постоянная разница относится только к текущему отчетному периоду и не влияет на формирование учетной прибыли (убытка) или налогооблагаемой прибыли (убытка) будущих отчетных периодов.

При возникновении постоянной разницы: период признания доходов или расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадает;

Примеры постоянных разниц для целей налогообложения:

— принимаются расходы в пределах норм, в бухгалтерском учете отражается полная сумма данных расходе». Постоянная разница — это разница между полной суммой расходов и суммой расходов в пределах норм;

— принимаются проценты по кредитам и займам (за исключением процентов по просроченным кредитам и займам), в бухгалтерском учете отражается вся сумма процентов по кредитам и займам. Постоянная разница — это разница между всей суммой процентов по кредитам и займам, отраженной в бухгалтерском учете, и суммой процентов по кредитам и займам, включенным в состав внереализационных расходов, учитываемых для налогообложения.

Постоянная разница приводит к возникновению в бухгалтерском учете постоянного налогового актива (далее — ПНА) или постоянного налогового обязательства (далее — ПНО).

ПНО возникает, если постоянная разница — это сумма превышения налогооблагаемой прибыли над учетной прибылью;

ПНА — возникает, если постоянная разница — это сумма превышения учетной прибыли над налогооблагаемой прибылью.

Согласно Инструкции № 113 начисление текущего налога на прибыль, т.е. налога на прибыль по данным налоговой декларации, отражается

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»

При этом суммы ПНО или ПНА являются частью текущего налога на прибыль, поэтому отражать на счетах бухгалтерского учета постоянное налоговое, обязательство (актив) не требуется.

В соответствии Инструкции № 113 временные разницы — суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) в текущем отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в будущих отчетных периодах либо формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде, а учетную прибыль (убыток) — в будущих отчетных периодах.

При возникновении временной разницы: периоды признания доходов или расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения не совпадают;

Таким образом, временные разницы появляются из-за несовпадения периодов признания доходов и расходов. Временные разницы влияют на несколько отчетных периодов: в одном периоде возникают, в других — погашаются. Этот тип разниц образуется, если доход или расход уже признан в бухгалтерском учете, а для целей налогообложения еще не принят или наоборот.

Временная разница будет существовать до той даты, на которую расход (доход), повлекший ее возникновение, будет признан полностью и в бухгалтерском учете, и для целей налогообложения.

Примеры временных разниц для целей налогообложения:

- стоимость безвозмездно полученных активов отражается в том налоговом периоде, в котором они фактически получены плательщиком, в бухгалтерском учете — в составе доходов будущих периодов и включается в доходы отчетного периода по мере начисления амортизации основных средств, нематериальных активов (если безвозмездная помощь получена в виде основных средств, нематериальных активов) или по мере использования запасов на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг (безвозмездная помощь, полученная в виде запасов);

- организация вправе уменьшить налоговую базу на сумму убытка по итогам предыдущего налогового периода, в бухгалтерском учете по окончании отчетного года сумма непокрытого убытка отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки».

Временная разница возникает и в других аналогичных случаях, когда суммы доходов или расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадают, а периоды их признания в бухгалтерском учете и для целей налогообложения не совпадают.

По характеру влияния на налогооблагаемую прибыль временные разницы подразделяются на два вида: