Общие понятия и правила получения доказательств в аудите, порядок их документирования

Теоретические основы сбора аудиторских доказательств

Общие понятия и правила получения доказательств в аудите, порядок их документирования

Для того чтобы иметь основания для выводов по основным направлениям аудиторской проверки, аудитор должен собрать соответствующие доказательства.

Аудиторские доказательства – это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

Аудиторская организация или индивидуальный аудитор должны получить надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора. Доказательства получают в результате проведения комплекса текстов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу.

Тестысредств внутреннего контроля означают проверки, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и обеспечения эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Процедуры проверки по существу — это тесты, которые проводятся с целью получения доказательств для обнаружения существенных искажений в финансовой отчетности.

Эти процедуры проводятся в форме:

1. Детальных тестов, оценивающих правильность отражения операций и остатков средств на счетах бухгалтерского учета;

2. Аналитических процедур.

При получении аудиторских доказательств аудитор должен оценить их достаточность и надлежащий характер или уместность.

Понятие достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны и применяются к аудиторским доказательствам, полученным в результате тестов средств внутреннего контроля и проведения аудиторских процедур. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств, определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности и ее достоверность. Обычно аудитор считает необходимым полагаться на аудиторские доказательства, которые лишь предоставляют доводы в поддержку определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера, и зачастую собирает аудиторские доказательства из различных источников или из документов различного содержания с тем, чтобы подтвердить одну и ту же хозяйственную операцию или группу однотипных хозяйственных операций.

При формировании аудиторского мнения аудитор обычно не проверяет все хозяйственные операции аудируемого лица, поскольку выводы относительно правильности отражения остатка средств на счетах бухгалтерского учета, группы однотипных хозяйственных операций или средств внутреннего контроля могут основываться на суждениях или процедурах, проведенных выборочным способом.

На суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы:

· аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций;

· характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка риска применения средств внутреннего контроля;

· существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности;

· опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок;

· результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение мошенничества или ошибок;

· источник и достоверность информации.

При получении аудиторских доказательств с использованием тестов средств внутреннего контроля аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств с целью подтверждения оценки уровня риска применения средств внутреннего контроля.

К объектам оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, относительно которых аудитор собирает аудиторские доказательства, относятся:

· организация, т.е. устройство систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, обеспечивающее предотвращение и (или) обнаружение, а также исправление существенных искажений;

· функционирование, т.е. эффективность действия систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в течение соответствующего периода времени.

При получении аудиторских доказательств с использованием аудиторских процедур аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств наряду с доказательствами, полученными в результате тестов средств внутреннего контроля, с целью подтверждения предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности – это сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения, отраженные в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Данные предпосылки включают в себя следующие элементы:

· существование – наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в бухгалтерской(финансовой) отчетности;

· права и обязанности – принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

· возникновение – относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода;

· полноту – отсутствие неотраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий, либо нераскрытых статей учета;

· стоимостную оценку – отражение в бухгалтерской (финансовой) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;

· точное измерение – точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени;

· представление и раскрытие – объяснения, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Выделяют следующие предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности:

· в отношении групп однотипных операций и событий, имевших место на протяжении отчетного периода;

· в отношении остатков (сальдо) по счетам бухгалтерского учета по состоянию на конец отчетного периода;

· в отношении представления и раскрытия информации.

Аудиторские доказательства собирают, как правило, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности. Аудиторские доказательства относящиеся к одной предпосылке, например в отношении существования товарно-материальных запасов, не могут компенсировать отсутствие аудиторских доказательств для другой предпосылки, например стоимостной оценки. Характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу зависят от проверяемой предпосылки. В ходе тестов аудитор может получить доказательства, относящиеся более чем к одной предпосылке, например, при проверке погашения дебиторской задолженности он может выявить аудиторские доказательства как относительно ее существования, так и относительно ее величины (стоимостной оценки).

По источникам доказательства делятся на полученные:

1) от аудируемого лица — внутренние;

2) из других источников — внешние.

По характеру различают следующие аудиторские доказательства:

1) визуальные — результаты осмотра, наблюдения;

2) документальные — информация, полученная из бумажных, электронных и других носителей;

3) устные— полученные при опросах персонала или в форме заявлений руководства.

Надежность аудиторских доказательств зависит от их источника (внутреннего или внешнего), а также от формы их представления (визуальной, документальной или устной). При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, исходят из следующего:

1. аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (от третьих лиц), более надежны, чем доказательства полученные из внутренних источников;

2. аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными;

3. аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица;

4. аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.

Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу. В подобных случаях аудитор может обеспечить более высокую степень уверенности по сравнению с той, которая была бы получена в результате рассмотрения аудиторских доказательств по отдельности. И, напротив, если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют доказательствам, полученным из другого, аудитор должен определить, какие дополнительные процедуры необходимо провести для выяснения причин такого несоответствия.

Федеральным правилом (стандартом) № 18 «Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников», утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 16.04.2005 №228, определены требования в отношении процедур оформления, получения и использования аудиторских доказательств третьей стороны. Внешнее подтверждение – это процесс получения и анализа аудиторских доказательств посредством направления третьей стороной аудитору (по требованию аудируемого лица) ответа на запрос аудируемого лица о предоставлении информации относительно какой-либо определенной статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности, оказывающей влияние на предпосылки ее подготовки.

В ходе аудита аудитору необходимо решить, следует ли ему использовать внешние подтверждения для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, достоверности предпосылок подготовки финансовой отчетности.

Внешние подтверждения используют в отношении:

a) остатков средств на счетах в кредитных организациях и иной информации, получаемой от кредитных организаций;

b) дебиторской задолженности, числящейся на счетах бухгалтерского учета;

c) материально-производственных запасов, находящихся на складах третьих сторон после передачи в переработку или на комиссию;

d) финансовых инструментов, приобретенных, но не доставленных аудируемому лицу на отчетную дату;

e) получаемых займов;

f) кредиторской задолженности, числящейся на счетах бухгалтерского учета.

Надежность аудиторских доказательств, полученных по внешним подтверждениям, зависит: от применения аудитором соответствующих процедур при подготовке запроса о внешнем подтверждении; выполнения процедур внешнего подтверждения; оценки результатов процедур внешнего подтверждения. На надежность полученных подтверждений влияют: средства контроля, применяемые аудитором в ходе подготовки запросов о внешнем подтверждении и при анализе ответов; особенности третьих сторон, составляющих ответ; ограничения имеющиеся в ответе или наложенные руководством аудируемого лица.

Функцией аудитора является подготовка запроса о представлении внешних подтверждений, исходя из специфики информации, которую он намерен получить. Этот запрос включает в себя разрешение руководства аудируемого лица, в котором оно должно указать, что не возражает против раскрытия запрашиваемой аудитором информации у третьих сторон.

Виды внешних подтверждений и их характеристика приведены в таблице 1.

Таблица1 – Внешние подтверждения в аудите

Аудитор может использовать комбинацию позитивных и негативных внешних подтверждений. В таком случае аудитор может выполнить следующие действия:

a) оценить, насколько обоснованы такие препятствия руководства аудируемого лица, и получить аудиторские доказательства для подтверждения мотивации его действий;

b) согласиться с просьбой руководства аудируемого лица не использовать внешние подтверждения и применить альтернативные процедуры для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств;

c) не принять аргументов руководства аудируемого лица, рассмотреть данный факт как ограничение объема аудита и модифицировать аудиторское заключение.

Надежность аудиторских доказательств, полученных в результате внешних подтверждений, зависит: от компетентности лиц, составляющих ответ; их независимости от аудируемого лица; полномочий в отношении предоставления надлежащего ответа; знания ими той информации, которую необходимо подтвердить; объективности.

В задачу аудитора входит контроль отбора тех лиц, которым направляют запросы, подготовку, рассылку запросов о внешнем подтверждении и обработку ответов на запрос.

Согласно Федеральному правилу (стандарту) №18 аудитору рекомендуется связаться с получателем запроса, если ответ на запрос не получен, для выяснения причины отказа и попытаться добиться ответа. При отказе на запрос необходимо применить альтернативные аудиторские процедуры.

Аудитор должен оценить, насколько результаты полученных ответов с учетом результатов других проведенных аудиторских процедур обеспечивают достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении проверяемой предпосылки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудитор должен сопоставлять расходы, связанные с получением аудиторских доказательств, и полезность получаемой при этом информации. Однако сложность работы и расходы не являются достаточным основанием для отказа от выполнения необходимой процедуры.

При наличии серьезных сомнений относительно достоверности отражения хозяйственных операций в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор должен попытаться получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для устранения такого сомнения. В случае невозможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор должен выразить свое мнение с соответствующей оговоркой или отказаться от выражения мнения.

Все документы, подготовленные аудитором или полученные от клиента и третьих лиц на стадии планирования и в ходе проверки, должны помогать эффективно проводить аудит, оперативно контролировать и правильно оценивать результаты проверки. Для этого они должны удовлетворять определенным требованиям, а именно: содержать записи о планировании аудита; записи о характере, времени проведения и объеме выполненных аудиторских процедур; выводы, сделанные на основе полученных данных. Рабочие документы аудитора – это записи, сделанные им во время планирования аудиторской проверки, в процессе подготовки проведения проверки, обобщения ее данных, а также документальная информация, полученная в ходе аудита от третьих лиц предприятия-клиента или установленные сведения, задокументированные аудитором при помощи тестирования. Сведения, содержащиеся в рабочей документации, должны быть достаточно полными и подробными, излагаться ясно и не допускать различных толкований.

К рабочей документации аудита относятся: планы и программы проведения аудита; копии учредительных и других внутренних документов клиента (протоколов, договоров, контрактов и др.); материалы изучения и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля (описания, вопросники, схемы документооборота и др.); результаты анализа хозяйственных операций и показателей деятельности предприятия-клиента (расчеты, таблицы, графики и др.); записи о характере и объеме проведенных аудиторских процедур и их результатах; копии переписки с клиентом и третьими лицами; записи устных обсуждений, возникших в ходе аудита вопросов с сотрудниками администрации предприятия-клиента; заключения экспертов; копии бухгалтерских и иных финансовых документов клиента; информация для руководства предприятия-клиента; выводы и рекомендации аудитора и др.

Состав, количество и содержание рабочих документов аудитор определяет самостоятельно с учетом характера и сложности проводимой работы, состояния бухгалтерского учета и внутреннего контроля на проверяемом предприятии, уровня руководства деятельностью бригады аудиторов. Рабочие документы должны, как правило, иметь следующие реквизиты: наименование и дата составления документа; наименование клиента; период, за который проводится аудит; содержание документа; подпись лица, составившего документ; дата проверки и подпись лица, проверившего документ. После окончания аудита рабочая документация подлежит сдаче в архив аудиторской организации (аудитора), где хранится скомплектованной в папки не менее пяти лет.

Аудиторская документация является собственностью аудиторской организации. Однако содержащаяся в ней информация конфиденциальна и не подлежит использованию без согласия клиента.