Налогообложение доходов физических лиц по операциям купли-продажи ценных бумаг

Тема 6. Особенности налогообложения доходов физических лиц, получаемых от организаций финансового сектора экономики

1. Налогообложение доходов физических лиц по операциям купли-продажи ценных бумаг

2. Налоговая база по доходам в виде материальной выгоды от вкладов в банках и по операциям с ценными бумагами

3. Налоговая база по договорам страхования и негосударственного пенсионного обеспечения

Налогообложение доходов физических лиц по операциям купли-продажи ценных бумаг

При определении налоговой базы по доходам от операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок учитываются доходы, полученные по следующим операциям:

· с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ);

· с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ;

· с финансовыми инструментами срочных сделок (фьючерсные, опционные, форвардные контракты и т.п.), обращающимися на ОРЦБ;

· с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на ОРЦБ.

Для каждой из означенных категорий ценных бумаг и финансовых инструментов срочных сделок установлен специальный порядок их идентификации. Общим является то, что для целей налогообложения отнесение их обращающимся и не обращающимся осуществляется на дату реализации.

Специфику рассмотрим на примере ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ.

К ним в целях налогообложения относятся:

· ценные бумаги, допущенные к торгам российского организатора торговли на рынке ценных бумаг, в том числе на фондовой бирже;

· инвестиционные паи открытых ПИФов, управление которыми осуществляют российские управляющие компании;

· ценные бумаги иностранных эмитентов, допущенные к торгам на иностранных фондовых биржах.

Дополнительным условием отнесения ценных бумаг для целей налогообложения к обращающимся на ОРЦБ выступает наличие рассчитанной рыночной котировки ценной бумаги. Под рыночной котировкой ценной бумаги понимается:

· средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение одного торгового дня через российского организатора торговли на рынке ценных бумаг, включая фондовую биржу;

· цена закрытия по ценной бумаге, рассчитываемая иностранной фондовой биржей по сделкам, совершенным в течение одного торгового дня через такую биржу.

Если перечисленной информации на дату реализации ценной бумаги нет или недостаточно, то рыночной котировкой признается средневзвешенная цена (цена закрытия), сложившаяся на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились хотя бы один раз в течение последних трех месяцев.

Доходами по операциям с ценными бумагами в целях налогообложения признаются доходы от реализации (погашения) ценных бумаг, полученные в налоговом периоде. Доходы в виде процента (купона, дисконта), полученные в налоговом периоде по ценным бумагам, также включаются в доходы по операциям с ценными бумагами, если по ним не установлены законодательством по налогам и сборам иные ставки, например как по дивидендам.

Доходами по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок признаются доходы от реализации финансовых инструментов срочных сделок в налоговом периоде, включая суммы вариационной маржи (сумма денежных средств, рассчитываемая организатором торгов и уплачиваемая (получаемая) участниками срочных сделок в соответствии с установленными организаторами торгов правилами) и премии по контрактам. При этом доходами по операциям с базисным активом финансовых инструментов срочных сделок признаются доходы от поставки базисного актива при исполнении таких сделок.

Расходами по операциям с ценными бумагами и расходами по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок признаются документально подтвержденные и фактически осуществленные налогоплательщиком расходы, связанные с приобретением, реализацией, хранением и погашением ценных бумаг, совершением операций с финансовыми инструментами срочных сделок, исполнением и прекращением обязательств по таким сделкам.

Финансовый результат по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяется как доходы от операций за вычетом указанных расходов.

При этом расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на уменьшение дохода по операциям с ценными бумагами или операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися или не обращающимися на ОРЦБ, либо на уменьшение соответствующего вида дохода, распределяются пропорционально доле каждого вида дохода. Они включаются в расходы при расчете финансового результата налоговым агентом по окончании налогового периода, а также в случае прекращения действия до окончания налогового периода последнего договора налогоплательщика, заключенного с лицом, выступающим налоговым агентом. Если в налоговом периоде, в котором осуществлены перечисленные расходы, доходов соответствующего вида нет, то расходы принимаются в том налоговом периоде, в котором признаются доходы.

Финансовый результат определяется по каждой операции и каждой из названных ранее четырех разновидностей операций, как правило, по окончании налогового периода. В налоговом периоде отрицательный финансовый результат, полученный в налоговом периоде по отдельным операциям с ценными бумагами, финансовыми инструментами срочных сделок, уменьшает финансовый результат, полученный в налоговом периоде по совокупности соответствующих операций. При этом по операциям с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, сумма отрицательного финансового результата, уменьшающая финансовый результат по операциям с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, исчисляется с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг.

Отрицательный финансовый результат в течение налогового периода по отдельным операциям с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, которые на момент их приобретения относились к ценным бумагам, обращающимся на ОРЦБ, может уменьшать финансовый результат, полученный в налоговом периоде по операциям с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ.

Отрицательный финансовый результат по каждой из означенных категорий операций признается убытком. Учет убытков по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок осуществляется в специальном порядке как разновидность налогового вычета по НДФЛ (ст. 220 п.1 НК РФ).

При расчете финансового результата по операциям с ценными бумагами доходы от купли-продажи (погашения) государственных краткосрочных облигаций, облигаций и других государственных ценных бумаг бывшего СССР, государств – участников Союзного государства и субъектов Федерации, а также облигаций и ценных бумаг, выпущенных по решению представительных органов местного самоуправления, учитываются без процентного (купонного) дохода, предусмотренного условиями выпуска такой ценной бумаги. Последний облагается по иной ставке (в настоящее время – 0%).

При реализации ценных бумаг расходы в виде стоимости приобретения ценных бумаг признаются по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО) или по стоимости единицы (зависит от метода учета).

В случае если организацией-эмитентом был осуществлен обмен (конвертация) акций, то при реализации акций, полученных налогоплательщиком в результате обмена (конвертации), в качестве документально подтвержденных расходов налогоплательщика признаются расходы по приобретению акций, которыми владел налогоплательщик до их обмена (конвертации).

При реализации акций (долей, паев), полученных налогоплательщиком при реорганизации организаций, расходами на их приобретение признается стоимость, определяемая по специальному расчету (п. 4–6 ст. 277 НК РФ). Налогоплательщик должен документально подтвердить расходы, понесенные им при приобретении акций (долей, паев) реорганизуемых организаций.

Налоговой базой по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок признается положительный финансовый результат по совокупности соответствующих операций, исчисленный за налоговый период. Налоговая база определяется в отдельности по каждой выделенной категории операций. При этом для каждого случая установлен дифференцированный подход к включению в налоговую базу полученного убытка.

Так, сумма убытка по операциям с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, полученного по результатам указанных операций, совершенных в налоговом периоде, уменьшает налоговую базу по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на ОРЦБ, базисным активом которых служат ценные бумаги, фондовые индексы.

По операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на ОРЦБ, базисным активом которых признаются ценные бумаги, фондовые индексы, сумма убытка, полученного в налоговом периоде, после уменьшения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на ОРЦБ, уменьшает налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ.

Если в налоговом периоде налогоплательщиком получен убыток по совокупности операций с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, и убыток по совокупности операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на ОРЦБ, такие убытки учитываются раздельно (п. 16 ст. 220.1 НК РФ).

В соответствии со ст. 2201 НК РФ налогоплательщики, получившие убытки в предыдущих налоговых периодах по операциям с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на ОРЦБ, вправе уменьшить налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на ОРЦБ, соответственно в текущем налоговом периоде на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущие периоды).

Суммы убытка по операциям с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, перенесенные на будущие периоды, уменьшают4 налоговую базу соответствующих налоговых периодов по таким операциям. Аналогичный порядок установлен и по суммам убытка по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на ОРЦБ.

Не допускается перенос на будущие периоды убытков, полученных по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на ОРЦБ.

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущие периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученных в предыдущих налоговых периодах убытков. При этом убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен полностью или частично на следующий год из последующих девяти лет.

Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущие периоды проводится в той очередности, в которой они понесены.

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.