Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика

Давидовская И.Л.

Круглова Е.А.

Налогообложение юридических и физических лиц

Учебно-методическое пособие

(по состоянию на 1 марта 2015 г.)

Москва

Оглавление

(чтобы перейти к интересующей Вас теме, нажмите на клавишу Ctrl и кликните по названию темы)

Тема 1. Федеральные налоги и сборы

Тема 1.1. Налог на добавленную стоимость

Тема 1.2. Акцизы

Тема 1.3. Налог на доходы физических лиц

Тема 1.4. Налог на прибыль организаций

Тема 1.5. Налог на добычу полезных ископаемых

Тема 1.6. Водный налог

Тема 1.7. Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов

Тема 1.8. Государственная пошлина

Тема 2. Региональные налоги

Тема 2.1. Налог на имущество организаций

Тема 2.2. Налог на игорный бизнес

Тема 2.3. Транспортный налог

Тема 3. Местные налоги и сборы

Тема 3.1. Земельный налог

Тема 3.2. Налог на имущество физических лиц

Тема 3.3. Торговый сбор

Тема 4. Специальные режимы налогообложения

Тема 4.1. Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)

Тема 4.2. Упрощенная система налогообложения

Тема 4.3. Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности

Тема 4.4. Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции

Тема 4.5. Патентная система налогообложения

Тема 5. Страховые взносы во внебюджетные фонды

Тема 6. Таможенные платежи

Тема 7. Налоговый учет

Практические задания

Задания для самостоятельного разбора

Нормативные акты

Рекомендуемая литература

Тема 1. Федеральные налоги и сборы

Тема 1.1. Налог на добавленную стоимость

Налог на добавленную стоимость установлен гл. 21 Налогового кодекса РФ.

Тема 1.1.1. Налогоплательщики

Налогоплательщиками НДС в соответствии со ст. 143 НК РФ являются организации, индивидуальные предприниматели и лица, перемещающие товары через таможенную границу Таможенного союза.

В п. 2 ст. 143 НК РФ сделано исключение в отношении лиц, которые в связи с организацией и проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи не признаются налогоплательщиками. Это исключение применяется до 1 января 2017 года.

В связи с проведением чемпионата мира по футболу в России с 1 октября 2013 г. не признаются налогоплательщиками НДС Международная федерация футбольных ассоциаций (Federation Internationale de Football Association) и ряд других организаций, участвующих в подготовке и проведении чемпионата мира по футболу FIFA 2018 г. и Кубка конфедераций FIFA 2017 г. (п. 3 ст. 143 НК РФ).

Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика

Однако отдельные организации и индивидуальные предприниматели могут получить освобождение от исчисления и уплаты НДС (ст. 145 НК РФ).

Для этого должны быть выполнены два условия.

Во-первых, общая сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) за три последних календарных месяца не должна превышать 2 млн руб. (без учета НДС).

Пример

Организация планирует воспользоваться правом на освобождение от уплаты НДС с апреля отчетного года. За три предшествующих календарных месяца выручка от реализации товаров составила:

- за январь - 826 000 руб. (в том числе НДС - 126 000 руб.);

- за февраль - 708 000 руб. (в том числе НДС - 108 000 руб.);

- за март - 755 200 руб. (в том числе НДС - 115 200 руб.).

Итого общая сумма выручки за три месяца без учета налога:

826 000 - 126 000 + 708 000 - 108 000 + 755 200 - 115 200 = 1 940 000 руб.

Поскольку 1 940 000 руб. < 2 000 000 руб., организация вправе направить в налоговую инспекцию уведомление об использовании права на освобождение от уплаты НДС с апреля отчетного года.

При этом следует обратить внимание, что при определении размера выручки налогоплательщик не учитывает выручку от операций, не облагаемых НДС. К такому выводу пришел ВАС РФ в Постановлении от 27.11.2012 № 10252/12 по делу № А06-1871/2011: «оказание услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного или воспитательного процесса в соответствии с подпунктом 14 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса не относится к операциям, облагаемым налогом на добавленную стоимость, в связи с чем выручка, полученная обществом от такой деятельности, правомерно не учитывалась учреждением при разрешении вопроса о наличии права на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика». Этот вывод подтвержден и в п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» (далее – Постановление Пленума ВАС РФ № 33): поступления по операциям, не облагаемым налогом (освобожденным от налогообложения), учитываться при определении размера выручки не должны. А определять размер выручки следует по данным регистров бухгалтерского учета (п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ № 33).

Во-вторых, организация (индивидуальный предприниматель), претендующая на освобождение, не должна реализовывать подакцизные товары.

Если организация реализует как подакцизные, так и неподакцизные товары, то она может получить освобождение от уплаты НДС. Однако налогом не будут облагаться только товары, не являющиеся подакцизными. Правомерность такого подхода подтверждена высшими судебными инстанциями, в частности, в Определении Конституционного Суда РФ от 10.11.2002 № 313-О.

Чтобы воспользоваться правом на освобождение, организация должна вести раздельный учет продаж подакцизных и неподакцизных товаров.

При этом при определении выручки, дающей право на освобождение от налогообложения НДС, не включаются доходы, полученные от совершения операций по реализации подакцизных товаров (п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ № 33).

Используя налоговое освобождение, налогоплательщик по-прежнему уплачивает налог в двух случаях:

- если ввозятся товары на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией;

- если налогоплательщик исполняет обязанности налогового агента (например, при аренде муниципального или государственного имущества).

Для получения освобождения от уплаты НДС налогоплательщик направляет в налоговую инспекцию уведомление (форма уведомления утверждена приказом МНС России от 04.07.2002 № БГ-3-03/342) и документы, подтверждающие право на освобождение. Сделать это нужно не позднее 20-го числа того месяца, с которого налогоплательщик планирует получить освобождение.

Перечень необходимых документов приведен в п. 6 ст. 145 НК РФ:

С 1 января 2015 года из перечня документов, подтверждающих право на освобождение, исключена копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Заявив о своем праве на освобождение, организации и индивидуальные предприниматели не могут отказаться от него до истечения 12 последовательных календарных месяцев.

Однако право на освобождение может быть утрачено в случае, если выручка от реализации товаров (работ, услуг) за любые три последовательных календарных месяца превысит 2 млн руб. (п. 5 ст. 145 НК РФ).

Кроме того, право не платить НДС будет утрачено и в случае, если в период действия освобождения налогоплательщик наряду с реализацией «обычных» товаров начал реализацию подакцизных товаров, не ведя по этим продажам раздельного учета.

Если хотя бы одно из перечисленных условий будет нарушено, налогоплательщику придется заплатить НДС, начиная с того месяца, в котором:

- либо произошло превышение выручки;

- либо были проданы подакцизные товары (без ведения раздельного учета).

По истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа последующего месяца организации и индивидуальные предприниматели, которые использовали право на освобождение, представляют в налоговые органы документы, подтверждающие, что за этот период выручка от реализации товаров (работ, услуг) за каждые три последовательных календарных месяца не превысила 2 млн руб., а также уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права.

Обратите внимание: если налогоплательщик этого не сделает (или представит документы, которые содержат недостоверные сведения), то придется заплатить налог в бюджет за все время действия освобождения (независимо от суммы полученной выручки), а также налоговые санкции и пени (п. 5 ст. 145 НК РФ).

При использовании права на освобождение налогоплательщик должен восстановить НДС (п. 8. ст. 145 НК РФ). Восстановлению подлежит НДС по неиспользованным товарам, работам, услугам, ранее который правомерно принят к вычету. После отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение НДС восстанавливается в последнем налоговом периоде перед началом использования права на освобождение. В случае если организация или индивидуальный предприниматель начинает использовать право на освобождение со второго или с третьего месяца квартала, восстановление сумм налога производится в налоговом периоде, начиная с которого указанные лица используют право на освобождение.

Также правом на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика имеют право воспользоваться организации, которые получили статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 № 244-ФЗ " Об инновационном центре " Сколково" (ст. 145.1 НК РФ). Для применения освобождения необходимо соблюдать ограничение по срокам. В частности, освобождение может применяться в течение десяти лет со дня получения статуса участника проекта в соответствии с Законом № 244-ФЗ. По истечении указанного срока нужно вернуться к уплате НДС (п. 1 ст. 145.1 НК РФ).

При этом такое освобождение не распространяется на операции по ввозу товаров в РФ и исполнение обязанностей налогового агента по НДС (п. 1 ст. 145.1, ст. 161 НК РФ).

Для применения освобождения необходимо соблюдение двух условий:

1) наличие статуса участника проекта в соответствии с Законом № 244-ФЗ.

Статус участника проекта приобретается со дня включения организации в реестр участников проекта (ст. 10 Закона № 244-ФЗ);

2) совокупный размер прибыли не превышает 300 млн руб. с начала года, в котором размер выручки от реализации не превышает 1 млрд руб. Размер прибыли рассчитывается по правилам гл. 25 НК РФ.

Применять освобождение можно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором получен статус участника проекта (п. 3 ст. 145.1 НК РФ).

В случае несоблюдения указанных условий право на освобождение будет утрачено.

Организация, применяющая освобождение, может отказаться от него, но только в отношении всех осуществляемых операций. При этом в случае отказа повторно освобождение не предоставляется.

Чтобы отказаться от права на освобождение, нужно направить соответствующее уведомление в налоговый орган не позже 1-го числа налогового периода, с которого планируется не применять освобождение (п. 4 ст. 145.1 НК РФ).

Налогоплательщик, применяющий освобождение, не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, с которого использует освобождение, должен направить в налоговый орган (п. 3 ст. 145.1 НК РФ):

- письменное уведомление об использовании права на освобождение (форма уведомления утверждена приказом Минфина России от 30.12.2010 № 196н);

- документы, подтверждающие статус участника проекта.

Принятый к вычету " входной" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным до начала применения освобождения, но не использованным в деятельности, облагаемой НДС, необходимо восстановить и уплатить в бюджет. Восстановить НДС следует в последнем налоговом периоде перед началом применения освобождения путем уменьшения налоговых вычетов (п. 8 ст. 145.1 НК РФ).

По истечении 12 календарных месяцев применения освобождения не позднее 20-го числа следующего месяца необходимо представить в налоговый орган (п. 5 ст. 145.1 НК РФ):

- уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от освобождения;

- документы, подтверждающие статус участника проекта;

- выписку из книги учета доходов и расходов или отчет о финансовых результатах;

- расчет совокупного размера прибыли (если годовой объем выручки превысил 1 млрд руб.). Расчет представляется с 1-го числа года, в котором объем выручки от реализации превысил 1 млрд руб. (п. 6 ст. 145.1 НК РФ).

При непредставлении указанных документов или нарушении установленных ограничений сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с участника проекта соответствующих сумм пеней.

Тема 1.1.2. Объект налогообложения

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения являются следующие операции.

Во-первых, реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.

В целях исчисления НДС безвозмездная передача товаров (работ, услуг) на территории РФ также признается реализацией и облагается НДС. Но не всякая безвозмездная передача товара приводит к возникновению объекта налогообложения НДС. Например, В п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ № 33 указано, что передача налогоплательщиком контрагенту товаров (работ, услуг) в качестве дополнения к основному товару (сувениры, подарки, бонусы) без взимания с него отдельной платы не подлежит налогообложению, если налогоплательщик докажет, что цена основного товара включает в себя стоимость дополнительно переданных товаров (работ, услуг) и исчисленный с основной операции налог охватывает и передачу дополнительного товара (работ, услуг). Также не возникает объекта налогообложения и при распространении рекламных материалов, которые не отвечают признакам товара в соответствии со ст. 38 НК РФ, т.е. не предназначены для реализации в собственном качестве.

Возникает вопрос: всегда ли при реализации товаров (работ, услуг) возникает НДС? Нет.

Для того чтобы возник объект налогообложения НДС необходимо выполнение следующего условия: товары (работы, услуги) должны быть реализованы на территории РФ.

Местом реализации товаров территория России признается в двух случаях (ст. 147 НК РФ):

1) товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не перемещается за ее пределы;

2) товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

Дополнительные условия определения места реализации установлены в отношении товаров в виде углеводородного сырья, добытого на морском месторождении углеводородного сырья, а также продуктов его технологического передела. Так, местом реализации таких товаров признается Российская Федерация при наличии одного или нескольких обстоятельств, указанных в п. 1 ст. 147 НК РФ, либо при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

1) товар находится на континентальном шельфе Российской Федерации и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря и не отгружается и не транспортируется;

2) товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на континентальном шельфе Российской Федерации и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря.

Местом реализации работ или услуг территория Российской Федерации признается в следующих случаях (ст. 148 НК РФ):

1) работы (услуги) связаны с недвижимостью, находящейся в России. Исключением являются воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, а также космические объекты. К таким работам, в частности, относятся строительные, монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде;

2) работы (услуги) связаны с движимым имуществом, находящимся в России. К таким работам, в частности, относятся работы по производству мебели, услуги по ремонту бытовой техники и т.п. Аналогичное правило применяется к воздушным, речным, морским судам;

3) услуги в сфере культуры (искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта) оказываются на территории РФ.

Пример

Российская организация обучает иностранных специалистов.

Если обучение происходит в России, то место реализации этих услуг признается Россия. Следовательно, реализация этих услуг облагается НДС.

Если обучение происходит за границей, то Россия местом реализации этих услуг не является. Следовательно, реализация этих услуг НДС не облагается.

4) покупатель работ (услуг) осуществляет свою деятельность на территории Российской Федерации. Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.

Это правило распространяется только на следующие работы (услуги):

- передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав и других аналогичных прав;

- разработка программ для ЭВМ и баз данных, их адаптация и модификация;

- консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские инжиниринговые, рекламные, маркетинговые услуги;

- услуги по обработке информации;

- научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы;

- предоставление персонала (если персонал работает там, где ведет свою деятельность покупатель услуг);

- сдача в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;

- агентские услуги, осуществляемые от имени основного лица контракта для выполнения вышепоименованных работ (услуг);

- передача единиц сокращения выбросов (прав на единицы сокращения выбросов), полученных в рамках реализации проектов, направленных на сокращение антропогенных выбросов или на увеличение абсорбции поглотителями парниковых газов в соответствии со статьей 6 Киотского протокола к Рамочной конвенции Организации Объединенных Наций об изменении климата.

Пример

Российская организация оказала консультационные услуги иностранной компании.

Если иностранная компания ведет деятельность в России (зарегистрирована в России или в России находится ее постоянное представительство), то местом реализации этих услуг будет являться территория России. Следовательно, реализация этих услуг облагается НДС.

Если иностранная компания деятельность в России не осуществляет (в России не зарегистрирована и не имеет в России постоянного представительства), Россия местом реализации этих услуг не является. Следовательно, реализация этих услуг НДС не облагается.

5) российская организация или индивидуальный предприниматель перевозит грузы и выполняет работы, непосредственно связанные с их транспортировкой, а пункт отправления и (или) пункт назначения находится на территории Российской Федерации;

6) организация (индивидуальный предприниматель), которая ведет деятельность в России, выполняет работы, непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под режим международного таможенного транзита;

7) российская организация оказывает услуги по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории Российской Федерации;

8) российский авиаперевозчик - организация или индивидуальный предприниматель оказывает услуги по перевозке товаров воздушными судами, и пункт отправления и пункт назначения находятся за пределами территории РФ в случае, если при перевозке на территории Российской Федерации совершается посадка эксплуатируемого указанными перевозчиками воздушного судна и место прибытия товаров совпадает с местом их убытия на территории Российской Федерации;

9) все остальные работы или услуги (не перечисленные в п. 1 – 5 и 8), если их оказала российская организация или индивидуальный предприниматель, считаются реализованными на территории РФ.

Если работы (услуги) носят вспомогательный характер, то место их реализации - это место реализации основных работ (услуг), определенное в соответствии со ст. 148 НК РФ.

Во–вторых, объектом налогообложения НДС признается передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не учитывают при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. При этом объект налогообложения НДС не возникает в том случае, если налогоплательщик имел право учесть свои затраты в составе расходов по налогу на прибыль, но этого не сделал - Постановление Президиума ВАС РФ 19.06.2012 № 75/12.

В-третьих, НДС облагается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

В-четвертых, объектом налогообложения НДС является ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Вместе с тем в п. 2 ст. 146 НК РФ приведен перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения НДС. В частности, к таким операциям отнесены:

1. операции, не признаваемые реализацией в соответствии со ст. 39 НК РФ;

2. передача зданий, сооружений, оборудования и другого имущества и имущественных прав правопреемникам при реорганизации организации;

3. передача денежных средств некоммерческим организациям на формирование целевого капитала;

4. передача имущества государственных и муниципальных организаций при приватизации;

5. передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям;

6. операции по реализации земельных участков (долей в них);

7. операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных несостоятельными (банкротами) – введено с 1 января 2015 года.

Тема 1.1.3. Операции, не подлежащие налогообложению НДС

В ст. 149 НК РФ определен перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДС.

В частности, НДС не облагаются следующие операции:

1. предоставление в аренду служебных или жилых помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в России. Министерством иностранных дел России совместно с Минфином России приказом 08.05.2007 № 6498/40н определен Перечень иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций которых, аккредитованных в Российской Федерации, применяется освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость при предоставлении им в аренду помещений на территории Российской Федерации;

2. реализация медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ. К ним относятся:

- важнейшая и жизненно необходимая медицинская техника;

- протезно-ортопедические изделия, сырье и материалы для их изготовления и полуфабрикаты к ним;

- технические средства для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов;

- очки (кроме солнцезащитных), линзы и оправы для очков (за исключением солнцезащитных);

3. медицинские услуги. К ним относятся:

- услуги по обязательному медицинскому страхованию;

- услуги, оказываемые населению по диагностике, профилактике и лечению. Перечень этих услуг приведен в Постановлении Правительства РФ от 20.02.2001 № 132;

- медицинские услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями;

- услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению;

- услуги медицинского персонала по дежурству у постели больного;

- услуги патологоанатомических бюро;

- услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным.

Исключение составляют косметические, ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги;

4. услуги по присмотру и уходу за детьми в организациях, осуществляющих образовательную деятельность по реализации образовательных программ дошкольного образования (сады, ясли и др.), проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях и студиях;

5. реализация продуктов питания, приготовленных столовыми образовательных и медицинских организаций, а также продуктов питания, произведенных предприятиями общепита и реализуемых этим столовым;

6. услуги архивов;

7. услуги транспорта городского и пригородного сообщения (за исключением такси, в том числе маршрутного);

8. ритуальные услуги;

9. реализация почтовых марок (за исключением коллекционных), маркированных открыток и маркированных конвертов, лотерейных билетов;

10. предоставление в пользование жилья в жилищном фонде всех форм собственности;

11. реализация монет из драгоценных металлов (за исключением коллекционных);

12. реализация долей в уставных капиталах, паев в паевых фондах;

13. реализация ценных бумаг;

14. услуги по гарантийному ремонту и техобслуживанию товаров в период гарантийного срока;

15. услуги в сфере образования, оказываемые некоммерческими образовательными организациями;

16. услуги организаций кинематографии;

17. работы (услуги) по сохранению объекта культурного наследия (памятника истории и культуры) народов Российской Федерации, включенного в единый государственный реестр объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов Российской Федерации, а также культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций. К таким работам относятся консервационные, противоаварийные, ремонтные, реставрационные работы, работы по приспособлению объекта культурного наследия, выявленного объекта культурного наследия для современного использования, спасательные археологические полевые работы, в том числе научно-исследовательские, изыскательские, проектные и производственные работы, научное руководство проведением работ по сохранению объекта культурного наследия, выявленного объекта культурного наследия, технический и авторский надзор за проведением этих работ на объектах культурного наследия, выявленных объектах культурного наследия;

18. реализация товаров в магазинах беспошлинной торговли;

19. услуги, оказываемые организациями культуры и искусства. К организациям культуры и искусства относятся театры, кинотеатры, концертные организации и коллективы, театральные и концертные кассы, цирки, библиотеки, музеи, выставки, дома и дворцы культуры, клубы, дома (в частности, кино, литератора, композитора), планетарии, парки культуры и отдыха, лектории и народные университеты, экскурсионные бюро (за исключением туристических экскурсионных бюро), заповедники, ботанические сады и зоопарки, национальные парки, природные парки и ландшафтные парки;

20. оказание услуг непосредственно в российских аэропортах и воздушном пространстве России по обслуживанию самолетов, вертолетов, а также выполнение работ (услуг) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания;

21. реализация или использование для собственных нужд товаров (за исключением подакцизных), выполнение работ, оказание услуг (за исключением посреднических), если товары производят и продают такие организации:

- общественные организации инвалидов, среди членов которых инвалиды составляют не менее 80%;

- организации, собственниками которых являются общественные организации инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди работников таких организаций составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%;

22. банковские операции (за исключением инкассации);

23. услуги по обслуживанию банковских карт;

24. реализация изделий народных художественных промыслов (за исключением подакцизных товаров). Образцы таких изделий должны быть зарегистрированы в соответствии с правилами, приведенными в Постановлении Правительства РФ от 18.01.2001 № 35;

25. проведение лотерей и продажа лотерейных билетов (по решению Правительства РФ);

26. оказание услуг по страхованию страховыми организациями, а также оказание услуг по негосударственному пенсионному обеспечению негосударственными пенсионными фондами;

27. реализация драгоценных металлов и камней, необработанных алмазов.

28. безвозмездная передача товаров (работ, услуг) в рамках благотворительной деятельности (за исключением подакцизных товаров);

29. реализация входных билетов организациями физической культуры и спорта на проводимые ими спортивные мероприятия. Формы билетов утверждаются Минфином России. Также не облагается оказание такими организациями услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для проведения спортивных мероприятий;

30. предоставление займов в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, а также операции РЕПО, включая денежные суммы, подлежащие уплате за предоставление ценных бумаг по операциям РЕПО;

31. научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, выполняемые за счет бюджетных средств, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, созданных для этих целей в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 № 127-ФЗ " О науке и государственной научно-технической политике". Кроме того, не облагается НДС выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ организациями образования и науки на основе хозяйственных договоров;

32. услуги санаторно-курортных и оздоровительных учреждений, учреждений отдыха, расположенных в России, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности;

33. реализация сельхозпродукции собственного производства, используемая для выдачи зарплаты в натуральной форме и для питания работников сельскохозяйственных предприятий. При этом выручка от реализации такой продукции должна составлять более 70% от общей выручки организации;

34. услуги нотариусов и адвокатов (коллегий адвокатов, адвокатских бюро);

35. реализация жилых домов, жилых помещений и долей в них;

36. передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при продаже квартир;

37. передача товаров (работ, услуг) в рекламных целях при условии, что расходы на приобретение (создание) единицы не превышает 100 руб.

Это далеко неполный перечень операций, не подлежащих налогообложению НДС. Он постоянно уточняется, дополняется.

Например, с 1 января 2014 г. освобождены от налогообложения:

- реализация услуг по доверительному управлению средствами пенсионных накоплений, средствами выплатного резерва и средствами пенсионных накоплений застрахованных лиц, которым установлена срочная пенсионная выплата (подп. 29 п. 2 ст. 149 НК РФ);

- операции по уступке (переуступке) прав (требований) по обязательствам, возникающим на основании финансовых инструментов срочных сделок, реализация которых освобождается от налогообложения согласно подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ;

- операции, осуществляемые в рамках клиринговой деятельности (подп. 15.2 п. 3 ст. 149 НК РФ).

С 1 января 2015 года перечень необлагаемых НДС операций также претерпел отдельные изменения: в него включены, в частности, услуги по социальному обслуживанию несовершеннолетних детей; услуги по поддержке и социальному обслуживанию граждан пожилого возраста, инвалидов, безнадзорных детей и иных граждан, которые признаны нуждающимися в социальном (подп. 14.1 п. 2 ст. 149 НК РФ).

При этом для освобождения от налогообложения данных операций следует использовать тот порядок определения налоговой базы, который действовал на дату отгрузки товаров, работ или услуг, независимо от даты их оплаты (п. 8 ст. 149 НК РФ).

Перечень операций, не облагаемых НДС, носит закрытый характер и не может трактоваться налогоплательщиком произвольно.

Кроме того, операции, указанные в п. 1 и п. 2 ст. 149 НК РФ освобождаются от налогообложения в обязательном порядке. А операции, поименованные в п. 3 ст.149 НК РФ, могут быть освобождены от НДС по желанию налогоплательщика. Налогоплательщик может отказаться от применения данной льготы в соответствии с п. 5 ст. 149 НК РФ, заявив о своем отказе в налоговый орган в срок не позднее 1 числа налогового периода, с которого планирует отказаться от налогообложения. К применению освобождения он сможет вернуться только через 1 год.

Обратите внимание, если налогоплательщик не учел освобождение от уплаты НДС при составлении декларации за конкретный налоговый период, этот факт не означает отказа от использования соответствующего права в этом периоде. Такой вывод содержится в п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, а также в п. 16 Постановления Пленума Верховного Суда РФ № 41, Пленума ВАС РФ № 9 от 11.06.1999.

Также освобождены от налогообложения операции ввоза отдельных товаров на территорию Российской Федерации и территории, находящиеся по ее юрисдикцией (ст. 150 НК РФ). В числе таких товаров:

- медицинские товары, которые не облагаются НДС;

- материалы для изготовления медицинских иммунобиологических препаратов для диагностики, профилактики и лечения инфекционных заболеваний - по перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 29.04.2002 № 283;

- культурные ценности, приобретенные государственными или муниципальными учреждениями или подаренные им, а также культурные ценности, подаренные объектам культурного и национального наследия народов России;

- печатные издания для библиотек и музеев по международному книгообмену, а также произведения кинематографии по международным некоммерческим обменам;

- технологическое оборудование, комплектующие и запасные части к нему, аналоги которого не производятся в Российской Федерации – по перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 30.04.2009 № 372;

- необработанные природные алмазы;

- товары для обслуживания иностранных дипломатических представительств, а также для личного пользования персонала этих представительств;

- российская и иностранная валюта (за исключением коллекционных), а также ценные бумаги - акции, облигации, сертификаты, векселя;

- продукция морского промысла, выловленная и переработанная российскими рыбопромышленными организациями;

- суда, которые должны быть зарегистрированы в Российском международном реестре судов.

С 1 июля 2014 г. в течение двух дет (по 30 июня 2016 г.) также освобожден от НДС ввоз на территорию РФ десантно-вертолетных кораблей-доков. А с 1 октября 2014 г. указанное освобождение распространяется на расходные материалы для научных исследований, аналоги которых не производятся в Российской Федерации, по перечню и в порядке, которые утверждены Постановлением Правительства РФ от 24.10.2014 № 1096.

Тема 1.1.4. Налоговый период и налоговые ставки

С 1 января 2008 г. для всех налогоплательщиков (включая налоговых агентов) установлен единый налоговый период – квартал (ст. 163 НК РФ).

Ставки налога установлены ст. 164 НК РФ: 0 %, 10 %, 18 %.

Ставка 0 % (п. 1 ст. 164 НК РФ), в частности, применяется при реализации:

- товаров, вывезенных на экспорт;

- товаров, помещенных под процедуру свободной таможенной зоны;

- услуг по международной перевозке товаров. Согласно п. 18 Постановления Пленума № 33 оказание услуг по международной перевозке товаров несколькими лицами (множественность лиц на стороне исполнителя или привлечение основным исполнителем третьих лиц (субисполнителей)) само по себе не препятствует применению налоговой ставки 0 % всеми участвовавшими в оказании услуг лицами. Иными словами, ставку 0 % применяют перевозчики, оказывающие услуги по международной перевозке товаров на отдельных этапах перевозки (подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ), лица, привлеченные экспедитором для оказания отдельных транспортно-экспедиционных услуг;

- услуг по международной транспортировке нефти, нефтепродуктов и газа трубопроводным транспортом;

- работ (услуг) по переработке товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории;

- услуг по перевозке пассажиров и багажа, если пункт отправления или пункт назначения находятся за пределами Российской Федерации. Однако в отношении воздушных перевозок в Республику Крым и из нее сделано исключение до 1 января 2016 года: по нулевой ставке облагаются услуги по внутренним воздушным перевозкам пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположен на территории Республики Крым или на территории города федерального значения Севастополя.

С 1 января 2015 года также облагаются по нулевой ставке услуги по перевозке товаров воздушными судами из пункта отправления в пункт назначения, которые находятся за пределами РФ, если при такой перевозке воздушное судно совершает посадку в России, а место прибытия товаров в РФ и место их убытия из страны совпадают (подп. 4.4 п. 1 ст. 148, подп. 2.10 п. 1 ст. 164 НК РФ);

- товаров (работ, услуг) для официального и личного использования иностранными дипломатическими представительствами и их персонала.

Применение нулевой ставки является обязанностью налогоплательщика. Чтобы подтвердить право на применение нулевой ставкой, налогоплательщик должен представить в налоговую инспекцию документы, предусмотренные в ст. 165 НК РФ в зависимости от вида операции.

Например, если реализуются товары на экспорт, то такими подтверждающими документами являются:

1. контракт (его копия) с иностранным партнером на поставку товара за пределы таможенной территории Таможенного союза;

2. таможенная декларация (ее копия) с отметками таможни, выпустившей товары на экспорт, и таможни того региона, в котором товар пересек границу России. При экспорте товаров через границу Российской Федерации с государством - членом Таможенного союза, на которой таможенное оформление отменено, в третьи страны представляется таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление товаров.

С 1 января 2009 года налогоплательщик вправе предоставить реестр таможенных деклараций, заверенных таможенным органом;

3. копии транспортных, товаросопроводительных или других документов, подтверждающих вывоз товаров из России. Документы должны быть с отметкой таможни.

Причем перечень товаросопроводительных документов, подтверждающих экспорт товаров из России, зависит от того, каким именно транспортом вывозят груз.

Так, при перевозке ценностей «морем» в налоговую инспекцию представляют:

- копию поручения на отгрузку товаров с указанием порта разгрузки с отметкой таможни " Погрузка разрешена";

- копию коносамента, морской накладной или любого другого документа, в котором в графе " Порт разгрузки" указано название иностранного порта.

Если товары транспортируют самолетом, в налоговую инспекцию представляют копию международной авиационной грузовой накладной. В ней указывают аэропорт разгрузки, находящийся за рубежом.

Если товары на экспорт реализуются через посредника, то налогоплательщики должны представить в налоговую инспекцию дополнительные документы или их копии:

- договор, заключенный с этим посредником – договор комиссии, договор поручения или агентский договор;

- контракт посредника с иностранным партнером.

Все документы необходимо представить в налоговый орган вместе с налоговой декларацией, но не позднее 180 календарных дней с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта, свободной таможенной зоны, перемещения припасов.

Если документы не представлены в срок, то НДС исчисляется в общеустановленном порядке. Однако если впоследствии налогоплательщик представит необходимые документы, то налоговая инспекция будет проводить процедуру проверки и возмещения НДС в соответствии со ст. 176 и ст. 176.1 НК РФ.

По ставке 10 % облагаются (п. 2 ст. 164 НК РФ):

1) продовольственные товары, в частности:

- скот и птица в живом весе, а также мясо и мясопродукты (за исключением деликатесных изделий);

- молоко и молокопродукты, в том числе и мороженое (кроме мороженого, изготовленного на плодово-ягодной основе, фруктового и пищевого льда);

- яйца и яйцепродукты;

- масло растительное, маргарин, жиры специального назначения, маслосемена и продукты их переработки;

- сахар, сахар-сырец, соль, зерно, комбикорма, кормовые смеси, зерновые отходы, овощи;

- хлеб и хлебобулочные изделия, крупы, мука, макаронные изделия;

- рыба живая, море- и рыбопродукты, в том числе рыба охлажденная, мороженая и других видов обработки, сельдь, консервы и пресервы (кроме деликатесных);

- продукты детского и диабетического питания;

- овощи (включая картофель);

2) товары для детей, в частности:

- трикотажные и швейные изделия, включая изделия из натуральных овчины и кролика (кроме изделий из натуральной кожи и натурального меха);

- обувь (кроме спортивной);

- кровати и матрацы детские, коляски;

- школьные принадлежности (тетради, пеналы, счетные палочки, счеты, дневники, альбомы, папки, обложки, кассы цифр и букв);

- игрушки, пластилин;

- подгузники;

3) продукция средств массовой информации и книжная продукция (кроме рекламной и эротической).

Перечень этой продукции приведен в Постановлении Правительства РФ от 23.01.2003 № 41;

4) лекарственные средства и лекарственные препараты, изготовленные аптечными организациями, а также медицинские изделия за исключением важнейших и жизненно необходимых медицинских изделий, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ.;

5) племенной крупный рогатый скот, племенные свиньи, овцы, козы, лошади, а также их сперма и эмбрионы. Ставка 10% процентов по этой группе товаров применяется в период с 1 января 2013 года до 31 декабря 2017 года.

Для применения пониженной налоговой ставки достаточно, чтобы реализуемый (ввозимый) товар соответствовал коду, определенному Правительством РФ со ссылкой хотя бы на один из двух источников - Общероссийский классификатор продукции или Товарную номенклатуру внешнеэкономической деятельности. Такой вывод сделан в п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ № 33.

Пунктом 4 ст. 164 НК РФ предусмотрено применение расчетной налоговой ставки, т.е. налоговая ставка определяется расчетным методом, как процентное отношение налоговой ставки, к 100, увеличенному на соответствующий размер налоговой ставки: 18 % / 118 % или 10 % / 110 %.

Обратите внимание, что в ст. 158 НК РФ указано на необходимость применения расчетной налоговой ставки в размере 15, 25 % - при продаже предприятия как имущественного комплекса.

НДС определяется расчетным методом в следующих случаях.

1. При получении авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), а также передачи имущественных прав. Если аванс получен за товары (работы, услуги), которые облагаются по ставке 0% или не подлежат налогообложению, то сумма аванса НДС не облагается (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Пример

Организация получила предоплату под предстоящую поставку офисной мебели - 590 000 руб.

Реализация мебели облагается по ставке 18%, поэтому НДС с полученного аванса исчисляется по формуле:

590 000 руб. х 18 %: 118 %.

Сумма налога составит 90 000 руб.

2. При получении денежных средств за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

3. При получении процентов по облигациям, векселям и товарному кредиту, полученных в счет оплаты реализованных товаров (работ, услуг) Обратите внимание: НДС берется не со всей суммы процентов, а с ее части, которая превышает ставку рефинансирования Банка России.

Пример

Организация реализовала товары, облагаемые НДС по ставке 18%, с отсрочкой платежа в три месяца.

Покупатель выписал вексель на сумму 483 750 руб., в том числе:

- стоимость товара - 450 000 руб.;

- проценты за отсрочку платежа исходя из 30 % годовых - 33 750 руб. (450 000 руб. х 30 % х 3 мес.: 12 мес.).

Ставка рефинансирования Банка России равна 14 % (условно).

НДС исчисляется с суммы процентов, равной 18 000 руб. (450 000 руб. х (30 % - 14 %) х 3 мес.: 12 мес.).

Товары облагаются НДС по ставке 18%, поэтому НДС с суммы полученных процентов исчисляется по формуле: 18 000 руб. х 18 %: 118 %.

Сумма налога составит 2745, 76 руб.

4. При получении страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств, если эти обязательства предусматривают поставку товаров (работ, услуг), реализация которых облагается НДС.

Пример

Организация отгрузила покупателю товары на сумму 500 000 руб. При этом она застраховала исполнение обязательств покупателя по оплате товаров. Если покупатель не оплатит товары, то страховая выплата составит 500 000 руб.

Покупатель не исполнил своих обязательств, и организация получила страховую выплату в сумме 500 000 руб.

Операции по реализации товаров облагаются НДС по ставке 18 %, поэтому с полученной страховки налог исчисляется по формуле: 500 000 руб. х 18 %: 118 %.

Сумма налога составит 76 271, 20 руб.

5. При перепродаже имущества, учет которого ведется по стоимости, включающей в себя НДС.

Пример

Организация приобрела товары на сумму 50 000 руб. (включая НДС) в период применения упрощенной системы налогообложения. Так как организация, применяющая УСН, не является налогоплательщиком НДС, то к вычету НДС не принимался. В период применения общей системы налогообложения указанные товары реализованы, при этом цена реализации составила 60 000 руб.

В этом случае НДС будет исчислен с разницы между продажной и покупной стоимостями, т.е. с суммы 10 000 руб. (60 000 - 50 000) по формуле: 10 000 руб. х 18 %: 118 %.

Сумма налога составит 1525, 40 руб.

6. При реализации сельскохозяйственной продукции, закупленной у населения. Перечень такой продукции утвержден Постановлением Правительства РФ от 16.05.2001 № 383.

Пример

Организация закупила у населения молоко на общую сумму 2000 руб., а продала его за 3000 руб. Молоко облагается налогом по ставке 10%.

Организация должна начислить НДС с суммы 1000 руб. (3000 - 2000) по формуле: 1000 руб. х 10 %: 110 %.

Сумма налога составит 90, 9 руб.

7. При реализации автомобилей, приобретенных у физических лиц.

Пример

Организация приобрела у физического лица автомобиль Nissan Almera стоимостью 350 000 руб., а реализовала его за 400 000 руб.

Организация должна исчислить НДС с разницы в стоимости, применив расчетную ставку:

(400 000 – 350 000) х 18 %: 118 %.

Сумма НДС составит 7627, 12 руб.

8. При передаче имущественных прав в случаях, предусмотренных в п. 2 – 4 ст. 155 НК РФ.

9. При исчислении налога налоговыми агентами.

Статьей 161 НК РФ определены случаи, когда необходимо исчислить, удержать и уплатить НДС расчетным методом в бюджет, т.е. исполнить обязанности налогового агента. В частности:

- при реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации иностранными организациями, не состоящими на налоговом учете в качестве налогоплательщиков НДС;

- при аренде или реализации федерального имущества, имущества субъектов РФ, муниципального имущества;

- при реализации имущества, имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации банкротами (до 1 января 2015 года). Несмотря на такую обязанность, установленную в п. 4.1 ст. 161 НК РФ, Пленум ВАС РФ в Постановлении от 25.01.2013 № 11 пришел к выводу: установленный Налоговым кодексом РФ порядок нарушает очередность удовлетворения требований кредиторов банкрота, поэтому стоимость реализуемого имущества (имущественных прав) покупатель должен полностью (без удержания налога) перечислить продавцу (должнику или организатору торгов, а организатор торгов - должнику), а последний как налогоплательщик обязан перечислить налог в бюджет по итогам налогового периода. С 1 января 2015 года операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должника, признанного в соответствии с российским законодательством несостоятельным (банкротом), не являются объектом обложения НДС (подп. 15 п.2 ст. 146 НК РФ).

В соответствии с п. 4 ст. 174 НК РФ при реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам.

Во всех остальных случаях предусмотрен обычный порядок уплаты налога в качестве налогового агента.

Обратите внимание, что налоговый агент может и не являться налогоплательщиком НДС.

В п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ № 33 назван и еще один случай применения расчетного метода определения налоговой ставки. Это – если в договорной цене не указан НДС и в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора. В этом случае Пленум ВАС РФ указал, что судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом.

Все остальные операции по реализации товаров, работ, услуг, которые не облагаются НДС по ставкам 0 %, 10 % или ставке, определяемой расчетным методом, облагаются по ставке 18 % - п. 3 ст. 164 НК РФ.

Тема 1.1.5. Налоговая база

Порядок определения налоговой базы и особенности ее исчисления в отдельных случаях установлены ст. 153 - 162 НК РФ.

При применении налогоплательщиками различных налоговых ставок при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.

При определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России соответственно на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному ст. 167 НК РФ, или на дату фактического осуществления расходов. При этом налоговая база по операциям реализации товаров (работ, услуг), в отношении которых предусмотрена нулевая ставка, в случае расчетов в иностранной валюте определяется в рублях по курсу Банка России дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) (до 1 октября 2011 года – на дату оплаты товаров, работ, услуг).

Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах, определяется по курсу Банка России на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база не корректируется, а возникающие у налогоплательщика-продавца разницы в сумме (ранее – суммовые разницы) в части налога учитываются в составе внереализационных доходов или расходов (ст. 250 и ст. 265 НК РФ).

В соответствии со ст. 162 НК РФ налоговую базу увеличивают:

1. суммы, полученные в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг);

2. денежные средства в виде финансовой помощи, полученные за реализованные товары, работы, услуги;

3. проценты по облигациям, векселям и товарному кредиту. НДС исчисляется не со всей суммы процентов, а только с части, которая превышает ставку рефинансирования Банка России;

4. суммы выплат по договорам страхования риска неисполнения обязательств.

Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг)

Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) с учетом акцизов, но без включения в нее НДС (ст. 154 НК РФ).

При изменении в сторону увеличения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, учитывается при определении налогоплательщиком налоговой базы за налоговый период, в котором осуществлена отгрузка соответствующих товаров (выполнены работы, оказаны услуги), передача имущественных прав (п. 10 ст. 154 НК РФ). Редакция указанной нормы, обязывающая производить корректировку налоговой базы на момент отгрузки товаров действовала до 1 июля 2013 года. С указанной даты увеличение стоимости отгруженных товаров поставщик учитывает при определении базы по НДС за налоговый период, в котором составлены документы, являющиеся основанием для выставления корректировочных счетов-фактур. Увеличение стоимости отгруженных товаров может быть оформлено как договором, так и иным первичным документом, подтверждающим согласие покупателя или его уведомление (п. 10 ст. 172 НК РФ).

Долгое время оставался спорным вопрос формирования налоговой базы при предоставлении премий. С 1 июля 2013 г. согласно п. 2.1 ст. 154 НК РФ по общему правилу предоставление покупателю премии за выполнение определенных условий договора не уменьшает в целях исчисления НДС стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Иными словами, если договором не предусмотрено изменение стоимости товаров, работ, услуг в случае предоставления премии, то ни поставщик не уменьшает налоговую базу по НДС на сумму указанной премии, ни покупатель не корректирует на эту сумму налоговые вычеты.

Налоговая база при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. Исключением являются суммы оплаты, частичной оплаты, полученной налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг):

- длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, при определении налогоплательщиком налоговой базы по мере отгрузки (передачи) таких товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии п. 13 ст. 167 НК РФ;

- которые облагаются по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ;

- которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Налоговая база определяется как стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога при реализации товаров (работ, услуг):

- по товарообменным (бартерным) операциям;

- на безвозмездной основе;

- передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства;

- передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме.

В отдельных случаях определение налоговой базы осуществляется исходя из межценовой разницы (п. 3, 4, 5.1 ст. 154 НК РФ). Например, при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).